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【摘要】财务报表追溯调整和财务报表追溯重述是报表重述的两种重要形式，前者是为了保证会计信息的可比信息，后者是为了保证会计信息的真实性，二者分别适用于会计政策变更和差错。但是，二者确实又存在很多类似的地方，实务中很容易将二者误用。本文根据国内外准则精神，探讨了二者差异，并提出完善我國财务报表重述制度的政策建议。
【关键词】会计政策变更 追溯调整法 前期差错 追溯重述法
按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（CAS28）规定，当发生会计政策变更时，需要视同该交易发生时即采用了该会计政策，并利用追溯调整法对本年财务报表的期初数和上年数进行调整，以保证财务报表信息的可比性；当本期发现前期重大会计差错时，视为该差错从未发生过，并按照追溯重述法，对本年比较财务报表进行调整。可见，CAS28对会计政策变更和重大的前期差错引起的财务重述的界定是很清楚的，但是二者毕竟存在很多类似的地方，实务中很容易将二者混误用。本文根据国内外会计准则精神，探讨了二者差异，并提出完善我国财务报表重述制度的建议。
一、财务报表重述的两种情形
（一）会计政策变更与财务报表追溯调整
根据CAS28规定，企业变更会计政策，需要追溯调整本年财务报表的期初数和上年数。所谓追溯调整追，就是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时就采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
（二）重要前期会计差错与财务报表追溯重述
根据CAS28规定：追溯重述法是指在发现前期重大会计差错时，视同该前期差错从未发生过，从而对前期比较财务报表进行更正的方法。
追溯重述法适用于更正重要的前期差错，不重要的差错视同本期差错更正法。前期差错，是指当期发现的、发生在以前会计期间的会计差错，指在会计核算中由于确认、计量和记录等方面出现的错误，包括会计政策上的差错、会计估计上的差错和其他差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错，但重要性目前无定量判断标准。
二、财务报表重述的动机分析
（一）追溯重述的动机
前期差错可能源于在会计确认、计量和列报等方面出现的错误，也可能源于会计舞弊。公众公司的管理层为了迎合证券市场的预期，或为了使自己期权收益最大化，或为了实现融资的目的，往往会借助于会计差错调整收益。
（二）追溯调整的动机
企业在编制会计报表时应使用相同的会计政策，但自发变更会计政策也是允许的，条件是这种变更能提高会计信息的可靠性。然而，上市公司中利用会计政策变更来操纵利润的情况却并不少见。
三、财务报表重述相关准则规定
（一）美国会计准则对财务重述的规定
1.对会计政策变更的重新表述
1971年7月发布的《美国会计原则委员会第20号意见书——会计变更》（APB 20）要求：企业在发现并纠正前期财务报告的差错时，重新表述以前会计期间财务报告。APB20将需要重述的“会计差错”归纳为计算错误、会计原则应用错误、财务报告公布日已经存在的事实的忽视或误用。APB20对财务重述与追溯调整进行了明确的划分：对于由于新情况或事后变化导致会计估计变更，不必重新表述前期财务报告，只需按未来适用法进行处理；对于会计政策变更，应当采用追溯调整法将会计政策变更的累计影响数调整期初留存收益和其他相关项目，但不主张重新表述以前年度的财务报告。
2.对前期差错的重新报告义务
因前期差错导致前期报表错误，因此，APB 20要求公众公司在出现需要进行财务报表重述的情况后，应按照公认会计原则对前期差错进行追溯调整，同时对比较财务报表进行财务重述，并向美国证券交易委员会（SEC）提交经修改的财务报告以代替以前提交给SEC的财务报告。
（二）我国会计准则对财务重述的规定
1.对会计政策变更的追溯调整
会计政策变更的后果必然会表现在本期报表中，追溯调整只是调整比较信息。也就是说，会计政策变更会影响本期利润，进而影响股票价格。所以，CAS28规定不能随意变更会计政策。在会计政策变更的情况下，CAS28不要求重编以前年度的会计报表，因为以前年度的财务报告仍然存在相关性和可靠性。所以，在追溯调整法下，涉及到损益类事项的会计政策变更可以直接通过“未分配利润”科目进行调整。追溯调整只将会计政策变更变更的累积影响追溯到本期财务报表的期初或者上期，而不是发生的最早期间，因为前期财务报表仍然具有可靠性和相关性。
例如，本年度根据会计准则的要求，将交易性金融资产由成本与市价孰低法改为按照公允价值计量，那么需要假设新会计政策从该项交易发生时就一直存在，同时为了消除本期会计政策变更对本期财务状况和经营成果以及现金流量的影响，需要调整增加本年资产负债表期初交易性金融资产、递延所得税负债、盈余公积和未分配利润；调整增加本年利润表公允价值变动损益和净利润的上年数；调整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利润的上年数，以及整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利润的本年数。
2.对重要前期差错的追溯重述
与会计政策变更不同，前期差错进行重述，不会影响本期利润，只会影响本期财务报表的所有者权益或者资产，所以，不会影响股票价格。而且公司如果发生重述，还会对股票价格产生不利影响。
重述是指追到会计差错最开始发生的时候，并对原财务报表进行更正，目的是保证原来财务报告信息的真实性与公允披露。因为前期差错是在本期发现并更正的，必然会影响到本期的资产和所有者权益，所以，既要调整期差错期间的财务报表（比较财务报表），还要调整本期资产负债表的期初数和利润表的上年数，即既要调账，还需要调表。
与追溯调整法不同，追溯重述法下，需要调整比较财务报表（严格来讲，比较财务报表不同于本年财务报表的期初数和上年数），所以，要借助于“以前年度损益调整” 科目。具体而言，涉及到损益类事项的先通过“以前年度损益调整”科目，然后再转入“未分配利润”项目；涉及到利润分配事项的，直接通过“未分配利润”项目；既不涉及损益，也不涉及利润分配事项的，直接调整相应的科目。
例如，本年发现以前年度有一项办公用固定资产漏提折旧，因为是在本年发现，首先要在本年资产负债表中补记累计折旧并减少应交所得税（注意不能影响本年利润表）然后调整增加本年资产负债表累计折旧年初数，调整减少应交税费（所得税）、盈余公积和未分配利润项目的年初数；调整增加利润表营业成本的上年数，调整减少本年利润表净利润的上年数；调整减少所有者权益变动表会计差错更正项目中盈余公积和未分配利润的上年数。
四、对我国财务重述准则的完善
随着财务重述准则的实施，财务报表重述的案例将会逐渐增加，从保护投资人利益出发，需要规范财务重述以遏制利用差错更正进行盈余管理的现象。财务重述在遏制上市公司财务舞弊方面发挥着重要作用。由于后果不同，应当使适用于前期差错更正的追溯重述法与适用于会计政策变更的追溯调整法明显区别开来。
（一）规范重大与非重大前期差错的划分标准
如前所述，前期差错进行重述，不会影响本期利润，前提是要进行重述。但是如果公司不进行重述或者不完全重述，则会影响本期利润，对股票价格产生影响。因为准则规定，不重要的前期差错，因为视同本期差错，只需要在本期更正，不重述，会影响到本期利润，具有盈余管理功能，所以要界定清楚。为此，对财务重述制度的实施尽快出台更加具体的指导办法，以防止上市有意识混淆二者的界限，以达到操纵利润的目的。
（二）建立重述财务报表公开报告制度
鉴于重要的前期差错已经造成前期财务报表失去真实性和相关性，应当要求上市公司对重述后的前期财务报表与原报表并列于官方信息披露网站，以便于投资者进行信息比较。
（三）充分披露会计政策变更的信息
会计信息提供者通常比会计信息使用者了解更多的有关企业生产经营的信息，即使是对公开披露的会计信息，前者比后者通常也有更深刻的理解。所以，在我国资本市场不完善和投资者不成熟的情况下，应当强调财务重述信息披露的充分性，而不必特别考虑信息披露成本问题。
参考文献
[1]庞海娟.前期差错更正与追溯重述法新解.财会信报, 2008,6月9日.
[2]张若钦，刘炳福.借鉴美国经验 完善我国财务重述制度. 经济研究导刊，2008,第5期.
[3]财政部.企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正.2006,2月15日.
作者简介：董小娜（1979-），女，汉族，河南平顶山人，中级会计师、中级经济师，任职于中平能化建工集团有限公司建井一处，研究方向：企业财务。
【关键词】会计政策变更 追溯调整法 前期差错 追溯重述法
按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（CAS28）规定，当发生会计政策变更时，需要视同该交易发生时即采用了该会计政策，并利用追溯调整法对本年财务报表的期初数和上年数进行调整，以保证财务报表信息的可比性；当本期发现前期重大会计差错时，视为该差错从未发生过，并按照追溯重述法，对本年比较财务报表进行调整。可见，CAS28对会计政策变更和重大的前期差错引起的财务重述的界定是很清楚的，但是二者毕竟存在很多类似的地方，实务中很容易将二者混误用。本文根据国内外会计准则精神，探讨了二者差异，并提出完善我国财务报表重述制度的建议。
一、财务报表重述的两种情形
（一）会计政策变更与财务报表追溯调整
根据CAS28规定，企业变更会计政策，需要追溯调整本年财务报表的期初数和上年数。所谓追溯调整追，就是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时就采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
（二）重要前期会计差错与财务报表追溯重述
根据CAS28规定：追溯重述法是指在发现前期重大会计差错时，视同该前期差错从未发生过，从而对前期比较财务报表进行更正的方法。
追溯重述法适用于更正重要的前期差错，不重要的差错视同本期差错更正法。前期差错，是指当期发现的、发生在以前会计期间的会计差错，指在会计核算中由于确认、计量和记录等方面出现的错误，包括会计政策上的差错、会计估计上的差错和其他差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错，但重要性目前无定量判断标准。
二、财务报表重述的动机分析
（一）追溯重述的动机
前期差错可能源于在会计确认、计量和列报等方面出现的错误，也可能源于会计舞弊。公众公司的管理层为了迎合证券市场的预期，或为了使自己期权收益最大化，或为了实现融资的目的，往往会借助于会计差错调整收益。
（二）追溯调整的动机
企业在编制会计报表时应使用相同的会计政策，但自发变更会计政策也是允许的，条件是这种变更能提高会计信息的可靠性。然而，上市公司中利用会计政策变更来操纵利润的情况却并不少见。
三、财务报表重述相关准则规定
（一）美国会计准则对财务重述的规定
1.对会计政策变更的重新表述
1971年7月发布的《美国会计原则委员会第20号意见书——会计变更》（APB 20）要求：企业在发现并纠正前期财务报告的差错时，重新表述以前会计期间财务报告。APB20将需要重述的“会计差错”归纳为计算错误、会计原则应用错误、财务报告公布日已经存在的事实的忽视或误用。APB20对财务重述与追溯调整进行了明确的划分：对于由于新情况或事后变化导致会计估计变更，不必重新表述前期财务报告，只需按未来适用法进行处理；对于会计政策变更，应当采用追溯调整法将会计政策变更的累计影响数调整期初留存收益和其他相关项目，但不主张重新表述以前年度的财务报告。
2.对前期差错的重新报告义务
因前期差错导致前期报表错误，因此，APB 20要求公众公司在出现需要进行财务报表重述的情况后，应按照公认会计原则对前期差错进行追溯调整，同时对比较财务报表进行财务重述，并向美国证券交易委员会（SEC）提交经修改的财务报告以代替以前提交给SEC的财务报告。
（二）我国会计准则对财务重述的规定
1.对会计政策变更的追溯调整
会计政策变更的后果必然会表现在本期报表中，追溯调整只是调整比较信息。也就是说，会计政策变更会影响本期利润，进而影响股票价格。所以，CAS28规定不能随意变更会计政策。在会计政策变更的情况下，CAS28不要求重编以前年度的会计报表，因为以前年度的财务报告仍然存在相关性和可靠性。所以，在追溯调整法下，涉及到损益类事项的会计政策变更可以直接通过“未分配利润”科目进行调整。追溯调整只将会计政策变更变更的累积影响追溯到本期财务报表的期初或者上期，而不是发生的最早期间，因为前期财务报表仍然具有可靠性和相关性。
例如，本年度根据会计准则的要求，将交易性金融资产由成本与市价孰低法改为按照公允价值计量，那么需要假设新会计政策从该项交易发生时就一直存在，同时为了消除本期会计政策变更对本期财务状况和经营成果以及现金流量的影响，需要调整增加本年资产负债表期初交易性金融资产、递延所得税负债、盈余公积和未分配利润；调整增加本年利润表公允价值变动损益和净利润的上年数；调整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利润的上年数，以及整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利润的本年数。
2.对重要前期差错的追溯重述
与会计政策变更不同，前期差错进行重述，不会影响本期利润，只会影响本期财务报表的所有者权益或者资产，所以，不会影响股票价格。而且公司如果发生重述，还会对股票价格产生不利影响。
重述是指追到会计差错最开始发生的时候，并对原财务报表进行更正，目的是保证原来财务报告信息的真实性与公允披露。因为前期差错是在本期发现并更正的，必然会影响到本期的资产和所有者权益，所以，既要调整期差错期间的财务报表（比较财务报表），还要调整本期资产负债表的期初数和利润表的上年数，即既要调账，还需要调表。
与追溯调整法不同，追溯重述法下，需要调整比较财务报表（严格来讲，比较财务报表不同于本年财务报表的期初数和上年数），所以，要借助于“以前年度损益调整” 科目。具体而言，涉及到损益类事项的先通过“以前年度损益调整”科目，然后再转入“未分配利润”项目；涉及到利润分配事项的，直接通过“未分配利润”项目；既不涉及损益，也不涉及利润分配事项的，直接调整相应的科目。
例如，本年发现以前年度有一项办公用固定资产漏提折旧，因为是在本年发现，首先要在本年资产负债表中补记累计折旧并减少应交所得税（注意不能影响本年利润表）然后调整增加本年资产负债表累计折旧年初数，调整减少应交税费（所得税）、盈余公积和未分配利润项目的年初数；调整增加利润表营业成本的上年数，调整减少本年利润表净利润的上年数；调整减少所有者权益变动表会计差错更正项目中盈余公积和未分配利润的上年数。
四、对我国财务重述准则的完善
随着财务重述准则的实施，财务报表重述的案例将会逐渐增加，从保护投资人利益出发，需要规范财务重述以遏制利用差错更正进行盈余管理的现象。财务重述在遏制上市公司财务舞弊方面发挥着重要作用。由于后果不同，应当使适用于前期差错更正的追溯重述法与适用于会计政策变更的追溯调整法明显区别开来。
（一）规范重大与非重大前期差错的划分标准
如前所述，前期差错进行重述，不会影响本期利润，前提是要进行重述。但是如果公司不进行重述或者不完全重述，则会影响本期利润，对股票价格产生影响。因为准则规定，不重要的前期差错，因为视同本期差错，只需要在本期更正，不重述，会影响到本期利润，具有盈余管理功能，所以要界定清楚。为此，对财务重述制度的实施尽快出台更加具体的指导办法，以防止上市有意识混淆二者的界限，以达到操纵利润的目的。
（二）建立重述财务报表公开报告制度
鉴于重要的前期差错已经造成前期财务报表失去真实性和相关性，应当要求上市公司对重述后的前期财务报表与原报表并列于官方信息披露网站，以便于投资者进行信息比较。
（三）充分披露会计政策变更的信息
会计信息提供者通常比会计信息使用者了解更多的有关企业生产经营的信息，即使是对公开披露的会计信息，前者比后者通常也有更深刻的理解。所以，在我国资本市场不完善和投资者不成熟的情况下，应当强调财务重述信息披露的充分性，而不必特别考虑信息披露成本问题。
参考文献
[1]庞海娟.前期差错更正与追溯重述法新解.财会信报, 2008,6月9日.
[2]张若钦，刘炳福.借鉴美国经验 完善我国财务重述制度. 经济研究导刊，2008,第5期.
[3]财政部.企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正.2006,2月15日.
作者简介：董小娜（1979-），女，汉族，河南平顶山人，中级会计师、中级经济师，任职于中平能化建工集团有限公司建井一处，研究方向：企业财务。