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【摘要】随着我国经济的快速发展，PPP模式日益成熟，越来越多建筑施工企业重视和青睐融资项目。PPP项目集管理和运营与一体，是新型建筑施工模式，从项目全周期角度来看，PPP项目既有利于项目运行，更有利于建筑施工企业长期发展。鉴于此，本文对PPP项目招投标时各阶段的税负预测算进行了分析探讨，仅供参考。
【关键词】施工建造；运营；税负测算；纳税筹划
1、PPP模式的内涵
目前，我国大多数企业都在研究PPP，包括建筑施工企业。所谓PPP模式是指社会资本与政府合作，双方将义务与权利通过契约进行约定，在“公共私营合作”融资机制下，将政府与企业之间建起共享风险和收益的共赢模式。PPP有很多种模式，常见的有BOT、TOT、BOO以及BT等。各种PPP项目都有共同的特点：法律关系复杂（其中包括合同法、担保法、政府采购法、金融、招投标法、环保法等）以及关联主体较多。
2、PPP项目招投标时各阶段的税负预测算
2.1工单位建造阶段的税负测算
测算时，可依据与项目公司签订的工程合同计算出销项税额，依据工、料、机、其他直接费、间接费、其他相关费用具体细目计算进项税额。在此基础上通过销项税额减去进项税额即可算出应交增值税，通过应交增值税比合同收入计算出税负率。其中对能够取得增值税进项税额的预测要充分考虑以下因素：①供应商的纳税人身份（增值税一般纳税人/小规模纳税人），能开具发票类型（增值税专票、普票、代开/其他发票）；②所属行业、使用的税目税率、是否享受增值税特殊政策；③项目所在地因素，该区域采购地材等支付同样的价款所能取得进项税额情况；④对供应商、分包商选择时的采购、分包价格调整的空间；⑤各项成本费用占总成本的比重，特别关注如自有人工费等无法取得进项税额的占比；⑥材料、设备等采用内部调拨而无法取得进项税额的情况；⑦筹划改变采购业务模式能否取得更多进项等等。
如果和类似项目相比，施工企业测算出的增值税税负过高，可进一步分析哪些预测成本取得的进项税额不足，有没有增加的空间？或如果税负超过简易计税方式下的3%，能否选择简易计税方式，施工合同能否签订成甲供工程合同？对甲供工程选择简易计税方式与一般计税方式，可以测算出一个税负平衡点，测算过程如下：
假设某项工程，含税价格为A（不包含业主甲供工程），建筑单位采购工程的进项税额为B，此时如果选择一般计税，增值税进项税额是可以抵扣的，应缴增值税=A÷（1+11%）×11%-B，如果选择简易计税，则应缴增税=A÷（1+3%）×3%。假设两种计税方式应交增值税相等，此时A÷（1+11%）×11%-B=A÷（1+3%）×3%，得出9.91%A-B=2.91%A，进而可得出B=7%A。当：施工单位采购成本的进项税额占比合同总价的比例为7%时，选用一般计税方式和简易计税方式达到均衡；当施工单位采购成本的进项税额占比合同总价小于7%时，选用简易计税方式对施工单位有利；大于7%时，选用一般计税方式对施工企业有利。还需注意对计税方式的选择，作为施工企业的社会资本方还需要与项目公司其他方面提前沟通，因为这会影响项目公司取得的增值税进项税额的抵扣。从PPP项目整体来看，要综合考虑项目公司与施工企业在建设方的整体税负。
2.2项目公司运营阶段税负测算
施工单位建设完成后，PPP项目便进入运营阶段，该时期税收成本主要由项目公司支付，涉及的大税种主要有增值税及所得税。项目公司在测算运营期税费时，应结合项目付费方式、取得收入的类别、发生的运营成本具体计算。根据付费方式，PPP项目一般可以分为由政府支付的政府付费或者可行性缺口补助项目，以及由使用者支付的使用者付费项目。对于政府付费项目，现行税法政策中并没有国家文件明确其增值税缴纳方法，仅有少量地方政府发布的相关规定，而在实务操作中，一般不能提供明确增值税免征政策依据的，纳税人取得的收入常常会被税务机关认定为非免税收入，按规定缴纳增值税。对于可行性缺口补助项目，根据国税总局《国家税务总局关于中央财政補贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）区分为中央财政补贴和非中央政府补贴，取得中央财政补贴的部分不征收增值税；如果取得补贴为非中央财政补贴，则应参照对应行业规定缴纳增值税。另外，政府付费模式下，项目公司的回报通常是确定的，由于《企业会计准则解释第2号》规定仅约定了在项目公司未提供实际建造服务时，应分别确认为金融资产或无形资产，但并未对其具体如何确认做出说明，故项目公司还应根据具体情况判别具体适用准则，并提前与税务部门、政府部门沟通确认使用税目、税率及开票口径，根据确认结果测算相应的税金。对使用者付费项目，则直接依据收入的类型确定适用税目税率。在此基础上还应特别注意相关税收优惠政策的应用，现阶段主要涉及特殊领域的增值税免征、先征后返及即征即退政策，具体可参见相关优惠目录。
2.3项目公司移交阶段税负测算
在项目运营期结束前，PPP项目产权一般都在项目公司，待运营期结束后，项目公司需将PPP项目权益移交给原始权益人。项目移交过程中涉及的资产移交与股权清算的税种较多，而且由于目前PPP项目在我国还处于推广阶段，大多数项目运营期也相当长，短期内无法实现特许经营期满项目公司移交和社会资本退出，而目前许多PPP合同中对移交的相关约定较为简单，因此该阶段的税负成本暂时很难准确测算。站在社会资本的角度通常会希望能够转让其所有的项目公司股权实现退出。这种情况下，并不产生增值税纳税义务；但如果是溢价回购股权，则社会资本方取得股权转让所得，涉及企业所得税和印花税。由于项目公司一般仅拥有特许经营权，而不拥有资产的所有权，最终无形资产在特许经营期内摊销完毕，项目公司办理交接手续，进行资产的无偿移交，不涉及税务处理。
结语：
在PPP项目中，招投标阶段是项目确定社会资本方的决定性阶段。在此阶段招标方和投标方都会研究制定项目运作模式、执行方案，对项目成本收益进行测算。因此也要预先考虑税收筹划，以明确双方责任，制定有利的税款补偿条款。
参考文献：
[1]严晓健.公私合作伙伴关系（PPP）的应用及审计重点探讨[J].审计研究，2014（05）：45-51.
[2]杜亚灵，闫鹏.PPP项目中初始信任形成机理的实证研究[J].土木工程学报，2014，47（04）：115-124.
[3]梁冬玲.PPP模式建设项目隐性风险研究[D].东北林业大学，2014.
[4]顾曼.PPP模式下城市轨道交通项目公私双方风险管理研究[D].中国矿业大学，2014.
【关键词】施工建造；运营；税负测算；纳税筹划
1、PPP模式的内涵
目前，我国大多数企业都在研究PPP，包括建筑施工企业。所谓PPP模式是指社会资本与政府合作，双方将义务与权利通过契约进行约定，在“公共私营合作”融资机制下，将政府与企业之间建起共享风险和收益的共赢模式。PPP有很多种模式，常见的有BOT、TOT、BOO以及BT等。各种PPP项目都有共同的特点：法律关系复杂（其中包括合同法、担保法、政府采购法、金融、招投标法、环保法等）以及关联主体较多。
2、PPP项目招投标时各阶段的税负预测算
2.1工单位建造阶段的税负测算
测算时，可依据与项目公司签订的工程合同计算出销项税额，依据工、料、机、其他直接费、间接费、其他相关费用具体细目计算进项税额。在此基础上通过销项税额减去进项税额即可算出应交增值税，通过应交增值税比合同收入计算出税负率。其中对能够取得增值税进项税额的预测要充分考虑以下因素：①供应商的纳税人身份（增值税一般纳税人/小规模纳税人），能开具发票类型（增值税专票、普票、代开/其他发票）；②所属行业、使用的税目税率、是否享受增值税特殊政策；③项目所在地因素，该区域采购地材等支付同样的价款所能取得进项税额情况；④对供应商、分包商选择时的采购、分包价格调整的空间；⑤各项成本费用占总成本的比重，特别关注如自有人工费等无法取得进项税额的占比；⑥材料、设备等采用内部调拨而无法取得进项税额的情况；⑦筹划改变采购业务模式能否取得更多进项等等。
如果和类似项目相比，施工企业测算出的增值税税负过高，可进一步分析哪些预测成本取得的进项税额不足，有没有增加的空间？或如果税负超过简易计税方式下的3%，能否选择简易计税方式，施工合同能否签订成甲供工程合同？对甲供工程选择简易计税方式与一般计税方式，可以测算出一个税负平衡点，测算过程如下：
假设某项工程，含税价格为A（不包含业主甲供工程），建筑单位采购工程的进项税额为B，此时如果选择一般计税，增值税进项税额是可以抵扣的，应缴增值税=A÷（1+11%）×11%-B，如果选择简易计税，则应缴增税=A÷（1+3%）×3%。假设两种计税方式应交增值税相等，此时A÷（1+11%）×11%-B=A÷（1+3%）×3%，得出9.91%A-B=2.91%A，进而可得出B=7%A。当：施工单位采购成本的进项税额占比合同总价的比例为7%时，选用一般计税方式和简易计税方式达到均衡；当施工单位采购成本的进项税额占比合同总价小于7%时，选用简易计税方式对施工单位有利；大于7%时，选用一般计税方式对施工企业有利。还需注意对计税方式的选择，作为施工企业的社会资本方还需要与项目公司其他方面提前沟通，因为这会影响项目公司取得的增值税进项税额的抵扣。从PPP项目整体来看，要综合考虑项目公司与施工企业在建设方的整体税负。
2.2项目公司运营阶段税负测算
施工单位建设完成后，PPP项目便进入运营阶段，该时期税收成本主要由项目公司支付，涉及的大税种主要有增值税及所得税。项目公司在测算运营期税费时，应结合项目付费方式、取得收入的类别、发生的运营成本具体计算。根据付费方式，PPP项目一般可以分为由政府支付的政府付费或者可行性缺口补助项目，以及由使用者支付的使用者付费项目。对于政府付费项目，现行税法政策中并没有国家文件明确其增值税缴纳方法，仅有少量地方政府发布的相关规定，而在实务操作中，一般不能提供明确增值税免征政策依据的，纳税人取得的收入常常会被税务机关认定为非免税收入，按规定缴纳增值税。对于可行性缺口补助项目，根据国税总局《国家税务总局关于中央财政補贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）区分为中央财政补贴和非中央政府补贴，取得中央财政补贴的部分不征收增值税；如果取得补贴为非中央财政补贴，则应参照对应行业规定缴纳增值税。另外，政府付费模式下，项目公司的回报通常是确定的，由于《企业会计准则解释第2号》规定仅约定了在项目公司未提供实际建造服务时，应分别确认为金融资产或无形资产，但并未对其具体如何确认做出说明，故项目公司还应根据具体情况判别具体适用准则，并提前与税务部门、政府部门沟通确认使用税目、税率及开票口径，根据确认结果测算相应的税金。对使用者付费项目，则直接依据收入的类型确定适用税目税率。在此基础上还应特别注意相关税收优惠政策的应用，现阶段主要涉及特殊领域的增值税免征、先征后返及即征即退政策，具体可参见相关优惠目录。
2.3项目公司移交阶段税负测算
在项目运营期结束前，PPP项目产权一般都在项目公司，待运营期结束后，项目公司需将PPP项目权益移交给原始权益人。项目移交过程中涉及的资产移交与股权清算的税种较多，而且由于目前PPP项目在我国还处于推广阶段，大多数项目运营期也相当长，短期内无法实现特许经营期满项目公司移交和社会资本退出，而目前许多PPP合同中对移交的相关约定较为简单，因此该阶段的税负成本暂时很难准确测算。站在社会资本的角度通常会希望能够转让其所有的项目公司股权实现退出。这种情况下，并不产生增值税纳税义务；但如果是溢价回购股权，则社会资本方取得股权转让所得，涉及企业所得税和印花税。由于项目公司一般仅拥有特许经营权，而不拥有资产的所有权，最终无形资产在特许经营期内摊销完毕，项目公司办理交接手续，进行资产的无偿移交，不涉及税务处理。
结语：
在PPP项目中，招投标阶段是项目确定社会资本方的决定性阶段。在此阶段招标方和投标方都会研究制定项目运作模式、执行方案，对项目成本收益进行测算。因此也要预先考虑税收筹划，以明确双方责任，制定有利的税款补偿条款。
参考文献：
[1]严晓健.公私合作伙伴关系（PPP）的应用及审计重点探讨[J].审计研究，2014（05）：45-51.
[2]杜亚灵，闫鹏.PPP项目中初始信任形成机理的实证研究[J].土木工程学报，2014，47（04）：115-124.
[3]梁冬玲.PPP模式建设项目隐性风险研究[D].东北林业大学，2014.
[4]顾曼.PPP模式下城市轨道交通项目公私双方风险管理研究[D].中国矿业大学，2014.