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企业年末根据绩效考核指标计提的效益工资、奖金，但实际未发放，这部分计提的效益工资、奖金是在当期应纳税所得额中扣除，还是在下一年度应纳税所得额中扣除?这个问题长期困扰着企业和主管税务机关，企业认为这部分计提的效益工资、奖金可以在当期应纳税所得额中扣除；主管税务机关认为应当在下一个年度应纳税所得额中扣除，税企双方各执一词，争论不休，这给税收征管工作带来较大的混乱，实务操作过程中随意性较强。
主管税务机关普遍认为：这部分计提的效益工资、奖金不允许在当期应纳税所得额中扣除，理由如下：(1)企业计提效益工资、奖金所依据的实绩没有经过上级主管部门或企业内设机构审核确认，计提的效益工资、奖金带有不确定因素，是一种预计金额，不符企业所得税扣除项目应当具有准确性；(2)企业计提的效益工资、奖金没有量化到职工名下，是一种不确指的负债，且没有实际发放，需要在下一年度发放，不符企业所得税税前扣除项目应当“实际发生”的原则，(3)从长期看，虽然这部分计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中没有扣除，但可以在下一年度应纳税所得额中扣除，只不过是跨期扣除，没有损害纳税人的利益。
笔者认为：企业年度终了计提的效益工资、奖金可以在当期应纳税所得额中扣除。其理由如下：
(1)企业计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中扣除符合权责发生制的原则。
《企业所得税法实施条例》第九条明确规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。企业年末计提的效益工资、奖金是根据当期的实绩计算确定的，是企业实际发生的，而且是必要和正常的支出，应当计入当期损益。属于当期成本费用，不论这部分效益工资、奖金是否支付，均应计入当期的成本费用，在税前扣除，这没有背离权责发生制的原则。
(2)企业计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中扣除符合实际发生的原则。
《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业的效益工资、奖金是企业按照考核指标以当期实绩为依据计算出来的，虽然这部分计提的效益工资、奖金不是依据审核确认后的实绩指标计算的，带有一定的不确定性，通常情况下，企业年度所得税汇算清缴日结束之前，企业年度效益工资、奖金考核结果应该能够出来，若考核结果与计提金额存在差异，会计上属于调整类期后事项调整相关会计账目。根据《企业所得税汇算清缴管理办法》的规定：纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。因此，企业计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中扣除符合实际发生的原则。
(3)主管税务机关认为：企业计提的效益工资、奖金需要实际发放后才能据实在税前列支，才符合税前据实扣除原则。效益工资、奖金是否实际发放，这需要根据企业资金周转状况和资金预算情况，涉及企业内部管理的方方面面，不应成为是否在当期税前扣除的必要条件。笔者认为：只要这部分效益工资、奖金在企业所得税汇算清缴截止日之前，经企业主管部门或内设机构审核确认，并量化到职工个人，作为企业欠付职工款项，就可以在当期应纳税所得额中扣除。若计提的效益工资、奖金数额与考核结果数相比，多提部分应冲回，调增当期应纳税所得额，反之，则调减当期应纳税所得额。
(4)企业计提的效益工资、奖金税前扣除期限是否影响企业税收的实现。
主管税务机关认为：企业计提的效益工资、奖金在当期还是在下一年度税前扣除，只是在扣除时间上存在差异，最终都是从税前予以扣除，从长期看是不影响企业税收实现。笔者认为：企业计提效益工资、奖金在当期还是在下一年度税前扣除，表面上看只是扣除时间上存在差异，这种差异可能对企业税收实现及实际税负产生一定的影响。
下面通过案例方式加以分析说明。
案例概况：
甲公司2008年度、2009年度实现账面利润分别为20000万元、-1000万元，根据年度绩效考核指标计算：2008年度甲公司计提效益工资2000万元，2009年3月经主管部门考核2008年度应提效益工资1850万元，2009年4月23日甲公司发放这部分效益工资，2009年度账面亏损，甲公司未计提效益工资，经考核，甲公司不应计提效益工资。若无其他纳税调整事项，2008年度、2009年度甲公司应交企业所得税，企业所得税率25％。
案例分析：
第一种情况：若年度计提的效益工资不允许在当期应纳税所得额中扣除，允许在下一年度税前扣除。
2008年度甲公司计提的效益工资2000万元不允许税前扣除，调增应纳税所得额2000万元，2008年度甲公司应交企业所得税5500万元(22000×25％)。
2009年度甲公司未计提效益工资，不需要调增当期纳税所得额，2009年4月甲公司发放2008年度效益工资1850万元，应调减2009年度应纳税所得额1850万元，连同2009年度账面亏损1000万元，2009年度甲公司未弥补亏损为2850万元，用以后5个纳税年度内实现利润来弥补。
第二种情况：若年度计提的效益工资允许在当期应纳税所得额中扣除。
2008年度甲公司计提的效益工资2000万元允许税前扣除，由于账面计提数2000万元与实际考核数1850万元相差150万元，多计提部分应冲回，调增2008年度应纳税所得额150万元，2008年度甲公司应交企业所得税5037.5万元(20150×25％)。
2009年度甲公司未计提效益工资，不需要调增当期纳税所得额，2009年4月发放2008年度效益工资1850万元，已在2008年度应纳税所得额中扣除，无需调减2009年度应纳税所得额，2009年度未弥补亏损为1000万元，用以后5个纳税年度内实现的利润来弥补。
由此可见，第一种情况与第二种情况相比，甲公司提前实现企业所得税462.5万元，主管税务机关当然乐于接受企业提前实现税收的这种情况，其主要理由是税前扣除以“实际发生”为前提，否则不允许扣除。企业则更希望让税收延期实现，一方面获得延期实现税收的货币时间价值；另一方面，企业将当期税前扣除项目延迟到下一年度扣除，使得税前扣除项目产生了不确定因素，本例中若甲公司以后5个纳税年度无足额的利润来弥补，甲公司提前实现的所得税462.5万元无法转回，形成一种额外税收支出，事实上加重了企业所得税税负。
综上所述，企业计提的效益工资、奖金在年度所得税汇算清缴截止日之前，其计提的金额经有关部门考核确认，并量化到职工个人名下，形成了企业对职工负债，这部分效益工资、奖金在当期应纳税所得额前是可以扣除的，它符合企业所得税前扣除项目应遵循的“合理性”、“权责发生制”、“实际发生”的原则。
主管税务机关普遍认为：这部分计提的效益工资、奖金不允许在当期应纳税所得额中扣除，理由如下：(1)企业计提效益工资、奖金所依据的实绩没有经过上级主管部门或企业内设机构审核确认，计提的效益工资、奖金带有不确定因素，是一种预计金额，不符企业所得税扣除项目应当具有准确性；(2)企业计提的效益工资、奖金没有量化到职工名下，是一种不确指的负债，且没有实际发放，需要在下一年度发放，不符企业所得税税前扣除项目应当“实际发生”的原则，(3)从长期看，虽然这部分计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中没有扣除，但可以在下一年度应纳税所得额中扣除，只不过是跨期扣除，没有损害纳税人的利益。
笔者认为：企业年度终了计提的效益工资、奖金可以在当期应纳税所得额中扣除。其理由如下：
(1)企业计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中扣除符合权责发生制的原则。
《企业所得税法实施条例》第九条明确规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。企业年末计提的效益工资、奖金是根据当期的实绩计算确定的，是企业实际发生的，而且是必要和正常的支出，应当计入当期损益。属于当期成本费用，不论这部分效益工资、奖金是否支付，均应计入当期的成本费用，在税前扣除，这没有背离权责发生制的原则。
(2)企业计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中扣除符合实际发生的原则。
《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业的效益工资、奖金是企业按照考核指标以当期实绩为依据计算出来的，虽然这部分计提的效益工资、奖金不是依据审核确认后的实绩指标计算的，带有一定的不确定性，通常情况下，企业年度所得税汇算清缴日结束之前，企业年度效益工资、奖金考核结果应该能够出来，若考核结果与计提金额存在差异，会计上属于调整类期后事项调整相关会计账目。根据《企业所得税汇算清缴管理办法》的规定：纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。因此，企业计提的效益工资、奖金在当期应纳税所得额中扣除符合实际发生的原则。
(3)主管税务机关认为：企业计提的效益工资、奖金需要实际发放后才能据实在税前列支，才符合税前据实扣除原则。效益工资、奖金是否实际发放，这需要根据企业资金周转状况和资金预算情况，涉及企业内部管理的方方面面，不应成为是否在当期税前扣除的必要条件。笔者认为：只要这部分效益工资、奖金在企业所得税汇算清缴截止日之前，经企业主管部门或内设机构审核确认，并量化到职工个人，作为企业欠付职工款项，就可以在当期应纳税所得额中扣除。若计提的效益工资、奖金数额与考核结果数相比，多提部分应冲回，调增当期应纳税所得额，反之，则调减当期应纳税所得额。
(4)企业计提的效益工资、奖金税前扣除期限是否影响企业税收的实现。
主管税务机关认为：企业计提的效益工资、奖金在当期还是在下一年度税前扣除，只是在扣除时间上存在差异，最终都是从税前予以扣除，从长期看是不影响企业税收实现。笔者认为：企业计提效益工资、奖金在当期还是在下一年度税前扣除，表面上看只是扣除时间上存在差异，这种差异可能对企业税收实现及实际税负产生一定的影响。
下面通过案例方式加以分析说明。
案例概况：
甲公司2008年度、2009年度实现账面利润分别为20000万元、-1000万元，根据年度绩效考核指标计算：2008年度甲公司计提效益工资2000万元，2009年3月经主管部门考核2008年度应提效益工资1850万元，2009年4月23日甲公司发放这部分效益工资，2009年度账面亏损，甲公司未计提效益工资，经考核，甲公司不应计提效益工资。若无其他纳税调整事项，2008年度、2009年度甲公司应交企业所得税，企业所得税率25％。
案例分析：
第一种情况：若年度计提的效益工资不允许在当期应纳税所得额中扣除，允许在下一年度税前扣除。
2008年度甲公司计提的效益工资2000万元不允许税前扣除，调增应纳税所得额2000万元，2008年度甲公司应交企业所得税5500万元(22000×25％)。
2009年度甲公司未计提效益工资，不需要调增当期纳税所得额，2009年4月甲公司发放2008年度效益工资1850万元，应调减2009年度应纳税所得额1850万元，连同2009年度账面亏损1000万元，2009年度甲公司未弥补亏损为2850万元，用以后5个纳税年度内实现利润来弥补。
第二种情况：若年度计提的效益工资允许在当期应纳税所得额中扣除。
2008年度甲公司计提的效益工资2000万元允许税前扣除，由于账面计提数2000万元与实际考核数1850万元相差150万元，多计提部分应冲回，调增2008年度应纳税所得额150万元，2008年度甲公司应交企业所得税5037.5万元(20150×25％)。
2009年度甲公司未计提效益工资，不需要调增当期纳税所得额，2009年4月发放2008年度效益工资1850万元，已在2008年度应纳税所得额中扣除，无需调减2009年度应纳税所得额，2009年度未弥补亏损为1000万元，用以后5个纳税年度内实现的利润来弥补。
由此可见，第一种情况与第二种情况相比，甲公司提前实现企业所得税462.5万元，主管税务机关当然乐于接受企业提前实现税收的这种情况，其主要理由是税前扣除以“实际发生”为前提，否则不允许扣除。企业则更希望让税收延期实现，一方面获得延期实现税收的货币时间价值；另一方面，企业将当期税前扣除项目延迟到下一年度扣除，使得税前扣除项目产生了不确定因素，本例中若甲公司以后5个纳税年度无足额的利润来弥补，甲公司提前实现的所得税462.5万元无法转回，形成一种额外税收支出，事实上加重了企业所得税税负。
综上所述，企业计提的效益工资、奖金在年度所得税汇算清缴截止日之前，其计提的金额经有关部门考核确认，并量化到职工个人名下，形成了企业对职工负债，这部分效益工资、奖金在当期应纳税所得额前是可以扣除的，它符合企业所得税前扣除项目应遵循的“合理性”、“权责发生制”、“实际发生”的原则。