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【摘要】随着医疗卫生体制改革的不断推进，对医院经济管理提出了更高的要求。成本管理作为医院经济管理的重要内容，必须引入先进的管理方法，在保证医疗服务质量的前提下有效降低各项医疗服务项目成本，实现医院经济效益最大化。本文从分析医院成本管理现状入手，阐述作业成本法引入到医院成本管理的必要性，并对作业成本法的具体应用进行探讨，期望对弥补医院传统成本管理模式下的成本核算不足有所帮助。
【关键词】医院 成本管理 作业成本法 成本核算
一、医院成本管理现状
现阶段，我国大部分公立医院的成本管理以传统的成本核算方法为基础，参照依据为卫生部颁布的医院财务制度。根据核算对象的不同，医院成本核算主要包括科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算四个层次，其核算依据为医院成本会计制度下所提供的会计信息。
虽然在传统成本管理模式下，成本核算过程较为简单、易于理解，但是却难以适应医疗卫生行业的发展，暴露出以下弊端：
（一）成本管理意识单薄
大部分医院将成本核算只归于财会部负责，没有调动起各科室参与成本管理的积极性。在这种成本管理模式下，各科室及职工没有明确划分自身应承担的成本管理责任。同时，部分医院普遍存在着重成本核算、轻成本管理的思想，没有将成本管理与预算管理、经济责任制度联系起来，使得成本管理效果欠佳。
（二）成本信息真实性不足
传统成本核算方法以业务量、职工人数作为分摊间接成本的标准，没有根据资源的实际消耗情况追溯成本核算对象，使得成本分摊过于粗放，导致成本核算结果与真实成本存在着一定偏差，增加了成本决策的不确定性。
（三）成本管理内容不全面
部分医院过于重视成本控制，不惜采取降低服务质量的手段达到成本控制目标，对医院日常经营带来了不利影响。同时，医院将收入和支出作为成本管理的重要内容，而没有关注资本运行质量和资本负债结构等问题，使得医院出现了增收不增效的现象，没有实现成本管理目标。
二、医院成本管理中引入作业成本法的必要性分析
作业成本法又被称为ABC法，是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。在医院成本管理中引入作业成本法，能够有效消除传统成本管理模式的弊端，有助于提高医院成本管理效率，其应用的必要性主要体现在以下几个方面：
（一）是增强全院职工成本意识的客观需要
医院采用作业成本法进行成本管理，能够将成本管理责任落实到各个科室，改善职权不清、责任不明的成本管理现状，调动起全院职工参与管理的积极性。同时，作业成本法将医疗服务流程细化到每个作业，通过考核每个作业的完成情况，从而评价作业负责人的工作绩效，在一定程度上保证了工作质量。
（二）是提高成本信息质量的客观需要
医院在成本核算中运用作业成本法，可将医疗资源与医疗服务项目紧密联系起来，在充分考虑医疗服务流程逻辑关系的基础上，根据资源的具体耗用情况将成本分配到服务项目中，使得分摊依据更加合理，有助于提高成本信息的真实性和准确性。
（三）是强化成本事前事中控制的客观需要
医院在采用作业成本法的情况下，一方面，可促使预算管理结合医院各项服务流程进行管理，实现对成本的事前控制；另一方面，可将医疗服务划分为多个作业流程，最大限度地减少非增值作业的发生，强化成本事中控制。
（四）是优化资源配置的客观需要
购置医疗设备是改善医院医疗条件，增强医院竞争力的有效途径。医院可采用作业成本法对大型医疗设备进行成本收益分析，合理计算设备所提供的医疗项目成本，将其作为决定是否购置医疗设备的重要依据。
三、医院成本管理中作业成本法的应用
（一）确定作业成本库及其动因
1.作业成本库的建立。医院要根据医疗服务消耗资源的具体情况建立起作业成本库，用于归集相同成本动因引起的不同成本。作业成本库的建立要充分考虑到以下因素：一是考虑资源昂贵、金额重大、对整个作业链影响较大的作业；二是考虑各个作业之间的相关性和连贯性，通过对前后小作业进行吸收将其确认为主要作业；三是考虑影响每项作业的资源动因，判断其是否为同质的成本形态，若同质则归集为同一作业成本库。如，A、B两种医疗服务所消耗的消毒成本虽不同，但是却都是由消毒作业这一成本动因引起的，所以应将其均归集到消毒作业成本库中。医院应根据医疗服务过程的复杂程度确定作业成本库的数量。
2.作业成本动因的选择。作业成本动因是将作业成本库的成本分配到医疗服务项目的分配标准，直接关系到医院成本核算信息的准确性。在确定作业成本动因时，应注意以下几个方面：一是，确保实际作业消耗量与成本动因消耗量有较高的关联度；二是充分考虑作业成本动因的确定可能出现的行为后果；三是选择信息成本相对较小的成本动因。在实际操作中，作业成本动因的确定一般采取经验判断法，先由多位实施者分别进行判断，而后再整理确定为作业成本动因。
（二）确定资源成本库及其动因
1.资源成本库的建立。资源成本库用以反映医疗服务所产生的原始消耗，主要包括直接计入的成本和间接分摊计入的成本。其中，直接计入资源成本库的成本，主要包括人员工资、材料费、业务费、公务费、药品费；间接分摊计入资源成本库的成本，主要包括房屋设备修缮费、固定资产折旧费、无形资产摊销、管理费用以及其他费用，这些费用的分摊计入要根据资源使用方式进行确定。
2.资源成本动因的确定。资源成本动因用以反映作业对资源的耗用情况，可采用经验法、测量法以及回归法对资源动因进行确定。经验法是通过访谈的方式确定资源动因和资源消耗；测量法是利用仪器仪表来计量资源消耗，仅限于对水、电、气资源消耗的确定；回归法利用统计数据建立公式对资源动因进行确定，确定结果较为准确。 （三）资源成本分配
根据资源动因将资源成本分配到每类作业成本库中，并确定资源耗用量。具体方法如下：一是在人员工资分配中，将基本工资、职工福利费、社会保障基金、补助等工资构成，按照职工在各个作业中心所花费的时间分配到各个作业中心，而后计算各个作业中心的工资总和，得到各个作业中心的人工成本；二是在水电费分配中，按照水电表测算各个作业中心消耗的水电费。对于未安装水电表的作业中心，按照作业中心的设备功率及工作时间对水电费进行分摊；三是在材料耗用分配中，根据卫生材料、低值易耗品以及其他材料的实际耗用量分配到各个作业中心，或按照直接耗材的比例将材料耗用量分摊到作业中心；四是在药品费分配中，将药品耗费直接计入各作业中心的成本中；五是在业务费分配中，根据医疗项目的例数分摊到各个作业中心；六是在设备折旧费和房屋修缮费分配中，按照设备价值、使用时间分配设备折旧费，按照占用房屋面积分配房屋修缮费；七是在其他费用和管理费用分配中，按照医疗项目例数进行分配。
（四）确定医疗服务项目成本
根据各作业成本库的成本和作业动因总数计算各作业中心单位作业动因的成本分配率。由于医院都按照医疗项目进行收费，所以可将成本核算对象确定为医疗服务项目。根据医疗服务项目消耗的作业量和已经确定的成本分配率，将作业成本分配到医疗服务项目成本中，并求出被分配的各作业成本之和，即为医疗服务项目总成本。单例医疗服务项目成本为医疗服务项目总成本除以医疗服务项目的发生例数。
四、应用案例
下面以某医院A科室为例，对作业成本法的应用进行分析。
（一）确定作业中心
A科室分为人力管理中心、行政管理中心、病房中心、诊疗费用中心，根据成本发生类型的不同，确定作业中心和作业动因，具体为：
1.与人力成本相关。第一，根据每天工作人数确定技师成本；第二，根据接诊量确定管理人员成本；第三，根据每天工作人数确定医护人员成本。
2.与行政管理成本相关。根据接诊量确定行政管理费。
3.与病房成本相关。第一，根据消毒面积确定日常消毒费；第二，根据病房面积确定病房折旧费；第三，根据病房设备维修面积确定病房维修费；
4.与诊疗费用相关。第一，根据接诊费确定设备维修费；第二，根据耗水量确定水费；第三，根据耗电量确定电费；第四，根据取暖面积确定取暖费。
（二）确定资源动因
A科室耗用的资源包括：第一，人力资源，具体为技师、管理人员、医护人员成本。第二，管理费用，具体为办公费、差旅费、公务接待费、车辆维修费、科研培训费。第三，固定资产，具体为病房折旧费、病房修缮费。第四，保障服务，具体为水费、电费、取暖费以及设备维修费。
（三）诊疗项目单位成本计算
将2014年已经发生的成本费用归集到上述4个作业中心中。A科室的诊疗服务项目包括X线摄影作业、螺旋CT作业、放射治疗作业3项作业，将作业成本分摊到这3项诊疗服务项目中。涉及的计算公式如下：
作业成本动因率=作业中心成本总额/作业中心成本动因总数
诊疗服务项目作业成本=诊疗项目耗用的成本动因数×作业成本动因率
诊疗服务项目间接成本为各项诊疗服务项目作业成本之和
诊疗服务项目总成本=诊疗项目直接成本+诊疗服务项目间接成本
诊疗服务项目单位成本=诊疗项目总成本/接诊量
总而言之，作业成本法能够准确计算出各类医疗服务项目的实际成本消耗，为医院实施成本管理提供可靠依据。同时，作业成本法以资源消耗作为核算基础，从成本产生的各个细节入手，采取自下而上的方式核算作业成本，能够客观反映出医院各项资源的利用效率，有效避免发生资源浪费情况，从而有利于强化医院经济管理，保障医院经济效益目标的实现。
参考文献
[1]陈利娜.基于估时作业成本法的医院全成本核算研究[J].医学与社会，2014（2）：112-114.
[2]刘智升.医院成本核算中的作业成本法应用[J].企业改革与管理，2014（6）：56-57.
[3]何应平.企业财务管理中作业成本法的应用分析[J].经营管理者，2013（32）：41-43.
[4]贾明彧.论作业成本法在医院成本管理中的设计与控制[J].中国乡镇企业会计，2014（12）：17-19.
[5]贾少波.基于作业成本法的医疗服务项目成本核算分析[J].现代经济信息，2015（15）：56-57.
【关键词】医院 成本管理 作业成本法 成本核算
一、医院成本管理现状
现阶段，我国大部分公立医院的成本管理以传统的成本核算方法为基础，参照依据为卫生部颁布的医院财务制度。根据核算对象的不同，医院成本核算主要包括科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算四个层次，其核算依据为医院成本会计制度下所提供的会计信息。
虽然在传统成本管理模式下，成本核算过程较为简单、易于理解，但是却难以适应医疗卫生行业的发展，暴露出以下弊端：
（一）成本管理意识单薄
大部分医院将成本核算只归于财会部负责，没有调动起各科室参与成本管理的积极性。在这种成本管理模式下，各科室及职工没有明确划分自身应承担的成本管理责任。同时，部分医院普遍存在着重成本核算、轻成本管理的思想，没有将成本管理与预算管理、经济责任制度联系起来，使得成本管理效果欠佳。
（二）成本信息真实性不足
传统成本核算方法以业务量、职工人数作为分摊间接成本的标准，没有根据资源的实际消耗情况追溯成本核算对象，使得成本分摊过于粗放，导致成本核算结果与真实成本存在着一定偏差，增加了成本决策的不确定性。
（三）成本管理内容不全面
部分医院过于重视成本控制，不惜采取降低服务质量的手段达到成本控制目标，对医院日常经营带来了不利影响。同时，医院将收入和支出作为成本管理的重要内容，而没有关注资本运行质量和资本负债结构等问题，使得医院出现了增收不增效的现象，没有实现成本管理目标。
二、医院成本管理中引入作业成本法的必要性分析
作业成本法又被称为ABC法，是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。在医院成本管理中引入作业成本法，能够有效消除传统成本管理模式的弊端，有助于提高医院成本管理效率，其应用的必要性主要体现在以下几个方面：
（一）是增强全院职工成本意识的客观需要
医院采用作业成本法进行成本管理，能够将成本管理责任落实到各个科室，改善职权不清、责任不明的成本管理现状，调动起全院职工参与管理的积极性。同时，作业成本法将医疗服务流程细化到每个作业，通过考核每个作业的完成情况，从而评价作业负责人的工作绩效，在一定程度上保证了工作质量。
（二）是提高成本信息质量的客观需要
医院在成本核算中运用作业成本法，可将医疗资源与医疗服务项目紧密联系起来，在充分考虑医疗服务流程逻辑关系的基础上，根据资源的具体耗用情况将成本分配到服务项目中，使得分摊依据更加合理，有助于提高成本信息的真实性和准确性。
（三）是强化成本事前事中控制的客观需要
医院在采用作业成本法的情况下，一方面，可促使预算管理结合医院各项服务流程进行管理，实现对成本的事前控制；另一方面，可将医疗服务划分为多个作业流程，最大限度地减少非增值作业的发生，强化成本事中控制。
（四）是优化资源配置的客观需要
购置医疗设备是改善医院医疗条件，增强医院竞争力的有效途径。医院可采用作业成本法对大型医疗设备进行成本收益分析，合理计算设备所提供的医疗项目成本，将其作为决定是否购置医疗设备的重要依据。
三、医院成本管理中作业成本法的应用
（一）确定作业成本库及其动因
1.作业成本库的建立。医院要根据医疗服务消耗资源的具体情况建立起作业成本库，用于归集相同成本动因引起的不同成本。作业成本库的建立要充分考虑到以下因素：一是考虑资源昂贵、金额重大、对整个作业链影响较大的作业；二是考虑各个作业之间的相关性和连贯性，通过对前后小作业进行吸收将其确认为主要作业；三是考虑影响每项作业的资源动因，判断其是否为同质的成本形态，若同质则归集为同一作业成本库。如，A、B两种医疗服务所消耗的消毒成本虽不同，但是却都是由消毒作业这一成本动因引起的，所以应将其均归集到消毒作业成本库中。医院应根据医疗服务过程的复杂程度确定作业成本库的数量。
2.作业成本动因的选择。作业成本动因是将作业成本库的成本分配到医疗服务项目的分配标准，直接关系到医院成本核算信息的准确性。在确定作业成本动因时，应注意以下几个方面：一是，确保实际作业消耗量与成本动因消耗量有较高的关联度；二是充分考虑作业成本动因的确定可能出现的行为后果；三是选择信息成本相对较小的成本动因。在实际操作中，作业成本动因的确定一般采取经验判断法，先由多位实施者分别进行判断，而后再整理确定为作业成本动因。
（二）确定资源成本库及其动因
1.资源成本库的建立。资源成本库用以反映医疗服务所产生的原始消耗，主要包括直接计入的成本和间接分摊计入的成本。其中，直接计入资源成本库的成本，主要包括人员工资、材料费、业务费、公务费、药品费；间接分摊计入资源成本库的成本，主要包括房屋设备修缮费、固定资产折旧费、无形资产摊销、管理费用以及其他费用，这些费用的分摊计入要根据资源使用方式进行确定。
2.资源成本动因的确定。资源成本动因用以反映作业对资源的耗用情况，可采用经验法、测量法以及回归法对资源动因进行确定。经验法是通过访谈的方式确定资源动因和资源消耗；测量法是利用仪器仪表来计量资源消耗，仅限于对水、电、气资源消耗的确定；回归法利用统计数据建立公式对资源动因进行确定，确定结果较为准确。 （三）资源成本分配
根据资源动因将资源成本分配到每类作业成本库中，并确定资源耗用量。具体方法如下：一是在人员工资分配中，将基本工资、职工福利费、社会保障基金、补助等工资构成，按照职工在各个作业中心所花费的时间分配到各个作业中心，而后计算各个作业中心的工资总和，得到各个作业中心的人工成本；二是在水电费分配中，按照水电表测算各个作业中心消耗的水电费。对于未安装水电表的作业中心，按照作业中心的设备功率及工作时间对水电费进行分摊；三是在材料耗用分配中，根据卫生材料、低值易耗品以及其他材料的实际耗用量分配到各个作业中心，或按照直接耗材的比例将材料耗用量分摊到作业中心；四是在药品费分配中，将药品耗费直接计入各作业中心的成本中；五是在业务费分配中，根据医疗项目的例数分摊到各个作业中心；六是在设备折旧费和房屋修缮费分配中，按照设备价值、使用时间分配设备折旧费，按照占用房屋面积分配房屋修缮费；七是在其他费用和管理费用分配中，按照医疗项目例数进行分配。
（四）确定医疗服务项目成本
根据各作业成本库的成本和作业动因总数计算各作业中心单位作业动因的成本分配率。由于医院都按照医疗项目进行收费，所以可将成本核算对象确定为医疗服务项目。根据医疗服务项目消耗的作业量和已经确定的成本分配率，将作业成本分配到医疗服务项目成本中，并求出被分配的各作业成本之和，即为医疗服务项目总成本。单例医疗服务项目成本为医疗服务项目总成本除以医疗服务项目的发生例数。
四、应用案例
下面以某医院A科室为例，对作业成本法的应用进行分析。
（一）确定作业中心
A科室分为人力管理中心、行政管理中心、病房中心、诊疗费用中心，根据成本发生类型的不同，确定作业中心和作业动因，具体为：
1.与人力成本相关。第一，根据每天工作人数确定技师成本；第二，根据接诊量确定管理人员成本；第三，根据每天工作人数确定医护人员成本。
2.与行政管理成本相关。根据接诊量确定行政管理费。
3.与病房成本相关。第一，根据消毒面积确定日常消毒费；第二，根据病房面积确定病房折旧费；第三，根据病房设备维修面积确定病房维修费；
4.与诊疗费用相关。第一，根据接诊费确定设备维修费；第二，根据耗水量确定水费；第三，根据耗电量确定电费；第四，根据取暖面积确定取暖费。
（二）确定资源动因
A科室耗用的资源包括：第一，人力资源，具体为技师、管理人员、医护人员成本。第二，管理费用，具体为办公费、差旅费、公务接待费、车辆维修费、科研培训费。第三，固定资产，具体为病房折旧费、病房修缮费。第四，保障服务，具体为水费、电费、取暖费以及设备维修费。
（三）诊疗项目单位成本计算
将2014年已经发生的成本费用归集到上述4个作业中心中。A科室的诊疗服务项目包括X线摄影作业、螺旋CT作业、放射治疗作业3项作业，将作业成本分摊到这3项诊疗服务项目中。涉及的计算公式如下：
作业成本动因率=作业中心成本总额/作业中心成本动因总数
诊疗服务项目作业成本=诊疗项目耗用的成本动因数×作业成本动因率
诊疗服务项目间接成本为各项诊疗服务项目作业成本之和
诊疗服务项目总成本=诊疗项目直接成本+诊疗服务项目间接成本
诊疗服务项目单位成本=诊疗项目总成本/接诊量
总而言之，作业成本法能够准确计算出各类医疗服务项目的实际成本消耗，为医院实施成本管理提供可靠依据。同时，作业成本法以资源消耗作为核算基础，从成本产生的各个细节入手，采取自下而上的方式核算作业成本，能够客观反映出医院各项资源的利用效率，有效避免发生资源浪费情况，从而有利于强化医院经济管理，保障医院经济效益目标的实现。
参考文献
[1]陈利娜.基于估时作业成本法的医院全成本核算研究[J].医学与社会，2014（2）：112-114.
[2]刘智升.医院成本核算中的作业成本法应用[J].企业改革与管理，2014（6）：56-57.
[3]何应平.企业财务管理中作业成本法的应用分析[J].经营管理者，2013（32）：41-43.
[4]贾明彧.论作业成本法在医院成本管理中的设计与控制[J].中国乡镇企业会计，2014（12）：17-19.
[5]贾少波.基于作业成本法的医疗服务项目成本核算分析[J].现代经济信息，2015（15）：56-57.