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【摘 要】根据2012年颁布的《事业单位会计制度》，事业单位一般采取收付实现制会计确认制度，一些从事经营性业务活动的单位则采用权责发生制。收付实现制与权责发生制在一个部门并存，可能会引发新问题。本文尝试针对事业单位会计实务中出现的问题，从完善财务会计报表与会计实务处理两个方面提出改进的对策建议。
【关键词】事业单位；会计实务；收付实现制
一、事业单位会计制度核算的基本情况
事业单位主要指我国国家机关以及其他组织举办从事教育、卫生、科技等活动的社会组织，利用国有资产进行建设，以社会公益为目的，属于服务性组织。事业单位会计是指包括记录、反映和监督其预算执行过程及其结果在内的会计。财政部于1997年发布了《事业单位会计准则》（试行）和《事业单位会计制度》，自1998年1月1日起施行。随着事业单位参与市场经济活动的深度和广度，以及公共财政体系不断改革，《事业单位会计准则》难以适应新形势下事业单位会计工作的新要求。财政部经过多年论证和广泛征求意见，于2012年12月正式颁布了修订后的《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号），自2013年1月1日起全面施行。
目前事业单位会计核算的特点主要是存在双重性，一方面大多数事业单位采用收付实现制；另一方面根据《事业单位会计制度》规定经营性收支业务核算可以采用权责发生制。推行收付实现制是为了适应事业单位早期的职能和性质，主要反映事业单位利用财政资金完成行政管理工作、开展业务活动的绩效成果。这种较为简单的会计确认制度虽然反映了现金流量，使财政部对财政资金收支得以方便统计与分析，但也暴露了对市场经济发展的不适应性。
二、现阶段事业单位会计实务中存在的主要问题
2012年4月国务院颁布了《关于分类推进事业单位改革的指导意见》，我国事业单位将按社会功能分为以下三种类别：一是从事生产经营活动的事业单位，二是承担行政职能的事业单位，三是从事公益服务的事业单位。随着我国市场经济、财政体制、事业单位机构分类改革进一步推进，事业单位从过去的单一财政资金来源转变为多资金渠道的单位实体，经营性事业单位也呈现类似企业的特点，在上述过程中，事业单位的会计处理已经出现了一些问题，具体表现为：
1.两种会计确认制度并存产生的会计处理混乱
根据收付实现制，只有收到现金才确认收入，只有支付现金才确认费用。相比之下，权责发生制认为收入、费用应在该项债权或债务依法确认之时便进行会计确认。《事业单位会计制度》中提到具有经营收支的业务可以采用权责发生制，一旦该部门同时采用了收付实现制和权责发生制，在期末会计信息横向、纵向对比时会出现统计口径不一致的问题。即一张报表里包括了两种会计确认方式下的收入与费用，一方面影响到期末财务数据的统一性与合理性；另一方面也影响到综合预算的编制。
2.收付实现制引起收入成本不配比
目前，事业单位一般按收付实现制在收到现金的当期确认涵盖数月的收入，在会计处理上无法辩认收入中所涵盖的时间因素，即无法确认是一次性收入还是实际上为跨越数期的收入。由于没有待摊费用的会计处理规定，费用也出现同样的问题，比如预付若干期电费、网络通信费，由于在支出时确认数期费用，并不能体现该项业务费用实际效用时间。收付实现制的不足之处是收入与成本费用不配比，只能在某个会计时点看到资金结余情况，难以客观地反映该单位在一个会计年度里收支的过程。在事业单位会计工作相关规定中，尚未明确规定分期待摊确认收入与费用。
3.资产价值核算尚待完善
在新颁布的《事业单位会计制度》中，固定资产按规定年限计提折旧、无形资产按规定年限进行摊销。由于在此之前事业单位固定资产、无形资产均以取得时的成本入账，在采用新的会计处理方法时，如何确认固定资产、无形资产账面价值以及剩余的折旧年限，还缺乏规范的价值确认过程与具体的操作细则。
关于固定资产资本性支出尚无可行操作规定。根据《企业会计准则》，在开展固定资产资本性支出时，应把固定资产账面价值转入在建工程，由于企业的会计处理中累计折旧科目反映了固定资产耗损价值，固定资产核销已耗损价值同时增加新价值。事业单位由于过去没有累计折旧的规定，固定资产资本性支出确认时无法合理分辩已耗损的价值，导致固定资产虚增。
4.修购基金与费用确认的复杂性
根据《事业单位会计制度》，事业单位可以按规定比例计提修购基金，会计分录是借方反映为费用支出，贷方反映为修购基金。由于只规定了每期修购基金的计提上限，而缺乏对修购基金的使用监督与余额控制，使该科目存在虚增支出的可能。一般的会计实务中，提取了修购基金的事业单位在利用自筹资金修缮、购置固定资产时应使用该基金科目。也有一些单位，一方面计提修购基金；另一方面发生实际修缮事项时列支维修维护费用，修购基金科目的只计提不使用。上述问题的出现都对事业单位会计核算的准确性产生了不利影响。
5.项目管理以收代付现象
事业单位中上级主管单位通常会将项目分拆为多个项目由下属单位完成，一些单位会出现以支代付现象，即以拨付项目经费作为该项目的完成程度，而没有具体的原始凭证用以证明。这种情况下很容易出现项目管理漏洞，以收代付的做法不能有效监督下属单位是否专款专用，也削弱了事业单位会计对本单位项目管理的有效性。
三、完善事业单位会计处理的对策建议
考虑事业单位体制实际状况、国家公共财政管理以及单位内部监督管理的要求，事业单位如何克服收付实现制的局限性，兼顾部门决算与国家财政资金统计，笔者提出以下对策建议：
1.财务会计报表编制的改进
（1）财务会计报表收入的确认。在单位部门决算中同时存在收付实现制与权责发生制两种会计确认制度下的收入时，建议在部门决算统计收入时，将权责发生制所确认的收入减去应收账款作为年末的经营性业务收入，即调整权责发生制收入为收付实现制收入。这种关于收入的调整主要是体现了事业单位预算会计的特点与报表使用者的需要。
（2）跨期业务收支处理。收付实现制无法客观地体现收入与成本配比原则，即日常的会计核算难以克服这种局限，只能在财务报表中增加相应的报表与指标来体现收入与费用的过程，这种的改进也有利于精细化预算。
2.会计核算方面的改进
（1）固定资产折旧与无形资产摊销问题。在开始固定资产折旧与无形资产摊销工作之前，首先必须进行国有资产的清查工作。对于已经报废毁损的资产应该按规定报批后进行报废处理，对于尚在使用的资产应区别对待。在用资产中从购置之日起至今已超过规定的折旧年限的，不应再计提折旧；在用资产中从购置之日起至今还未超过规定年限的，按剩余年限计提折旧或摊销。只有开始了固定资产折旧，关于固定资产资本性支出才能合理地进行核算确认。
（2）修购基金的计提与使用。一方面，建议部门内部根据多年实际情况，先确定一个定额，修购基金科目余额累计到一定金额不得再计提；另一方面，加强内部监督职能，重点审查修购基金科目与维修维护费用之间的关系。在综合预算编制以及项目立项时，应特别关注修购基金科目，修购基金的余额直接反映该单位自筹资金存量。
（3）事业单位项目管理问题。事业单位在进行竣工财务决算时，应重点检查以支代付情况，不应以拨付项目款作为费用支出，可以下属单位的实际支出原始凭证复印件确认项目支出，注意项目细节工作，杜绝资金使用过程中的漏洞，保证专款专用。
总之，收付实现制是事业单位会计核算的基本特点，主要是为了实现事业单位具有预算会计特点的基本会计目标，即为国家财政部提供各部门真实、客观、合理的收支情况。尽管在会计实务中仍存在一些争议与看法，如果能在财务报表编制分析与操作细则中加以规范与引导，也能有助于提高事业单位财务数据信息的质量。
参考文献：
[1]刘青华.初探新事业单位会计制度执行中存在的问题及几点建议[J]，财务与管理，2015（10）。
[2]胡玲丽.收付实现制在事业单位会计核算中的局限性及改进思路[J]，湖南行政学院学报，2010（1）。
[3]殷文红.事业单位会计核算及资产管理存在的问题及改进措施[J]，财金研究，2009（16）。
【关键词】事业单位；会计实务；收付实现制
一、事业单位会计制度核算的基本情况
事业单位主要指我国国家机关以及其他组织举办从事教育、卫生、科技等活动的社会组织，利用国有资产进行建设，以社会公益为目的，属于服务性组织。事业单位会计是指包括记录、反映和监督其预算执行过程及其结果在内的会计。财政部于1997年发布了《事业单位会计准则》（试行）和《事业单位会计制度》，自1998年1月1日起施行。随着事业单位参与市场经济活动的深度和广度，以及公共财政体系不断改革，《事业单位会计准则》难以适应新形势下事业单位会计工作的新要求。财政部经过多年论证和广泛征求意见，于2012年12月正式颁布了修订后的《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号），自2013年1月1日起全面施行。
目前事业单位会计核算的特点主要是存在双重性，一方面大多数事业单位采用收付实现制；另一方面根据《事业单位会计制度》规定经营性收支业务核算可以采用权责发生制。推行收付实现制是为了适应事业单位早期的职能和性质，主要反映事业单位利用财政资金完成行政管理工作、开展业务活动的绩效成果。这种较为简单的会计确认制度虽然反映了现金流量，使财政部对财政资金收支得以方便统计与分析，但也暴露了对市场经济发展的不适应性。
二、现阶段事业单位会计实务中存在的主要问题
2012年4月国务院颁布了《关于分类推进事业单位改革的指导意见》，我国事业单位将按社会功能分为以下三种类别：一是从事生产经营活动的事业单位，二是承担行政职能的事业单位，三是从事公益服务的事业单位。随着我国市场经济、财政体制、事业单位机构分类改革进一步推进，事业单位从过去的单一财政资金来源转变为多资金渠道的单位实体，经营性事业单位也呈现类似企业的特点，在上述过程中，事业单位的会计处理已经出现了一些问题，具体表现为：
1.两种会计确认制度并存产生的会计处理混乱
根据收付实现制，只有收到现金才确认收入，只有支付现金才确认费用。相比之下，权责发生制认为收入、费用应在该项债权或债务依法确认之时便进行会计确认。《事业单位会计制度》中提到具有经营收支的业务可以采用权责发生制，一旦该部门同时采用了收付实现制和权责发生制，在期末会计信息横向、纵向对比时会出现统计口径不一致的问题。即一张报表里包括了两种会计确认方式下的收入与费用，一方面影响到期末财务数据的统一性与合理性；另一方面也影响到综合预算的编制。
2.收付实现制引起收入成本不配比
目前，事业单位一般按收付实现制在收到现金的当期确认涵盖数月的收入，在会计处理上无法辩认收入中所涵盖的时间因素，即无法确认是一次性收入还是实际上为跨越数期的收入。由于没有待摊费用的会计处理规定，费用也出现同样的问题，比如预付若干期电费、网络通信费，由于在支出时确认数期费用，并不能体现该项业务费用实际效用时间。收付实现制的不足之处是收入与成本费用不配比，只能在某个会计时点看到资金结余情况，难以客观地反映该单位在一个会计年度里收支的过程。在事业单位会计工作相关规定中，尚未明确规定分期待摊确认收入与费用。
3.资产价值核算尚待完善
在新颁布的《事业单位会计制度》中，固定资产按规定年限计提折旧、无形资产按规定年限进行摊销。由于在此之前事业单位固定资产、无形资产均以取得时的成本入账，在采用新的会计处理方法时，如何确认固定资产、无形资产账面价值以及剩余的折旧年限，还缺乏规范的价值确认过程与具体的操作细则。
关于固定资产资本性支出尚无可行操作规定。根据《企业会计准则》，在开展固定资产资本性支出时，应把固定资产账面价值转入在建工程，由于企业的会计处理中累计折旧科目反映了固定资产耗损价值，固定资产核销已耗损价值同时增加新价值。事业单位由于过去没有累计折旧的规定，固定资产资本性支出确认时无法合理分辩已耗损的价值，导致固定资产虚增。
4.修购基金与费用确认的复杂性
根据《事业单位会计制度》，事业单位可以按规定比例计提修购基金，会计分录是借方反映为费用支出，贷方反映为修购基金。由于只规定了每期修购基金的计提上限，而缺乏对修购基金的使用监督与余额控制，使该科目存在虚增支出的可能。一般的会计实务中，提取了修购基金的事业单位在利用自筹资金修缮、购置固定资产时应使用该基金科目。也有一些单位，一方面计提修购基金；另一方面发生实际修缮事项时列支维修维护费用，修购基金科目的只计提不使用。上述问题的出现都对事业单位会计核算的准确性产生了不利影响。
5.项目管理以收代付现象
事业单位中上级主管单位通常会将项目分拆为多个项目由下属单位完成，一些单位会出现以支代付现象，即以拨付项目经费作为该项目的完成程度，而没有具体的原始凭证用以证明。这种情况下很容易出现项目管理漏洞，以收代付的做法不能有效监督下属单位是否专款专用，也削弱了事业单位会计对本单位项目管理的有效性。
三、完善事业单位会计处理的对策建议
考虑事业单位体制实际状况、国家公共财政管理以及单位内部监督管理的要求，事业单位如何克服收付实现制的局限性，兼顾部门决算与国家财政资金统计，笔者提出以下对策建议：
1.财务会计报表编制的改进
（1）财务会计报表收入的确认。在单位部门决算中同时存在收付实现制与权责发生制两种会计确认制度下的收入时，建议在部门决算统计收入时，将权责发生制所确认的收入减去应收账款作为年末的经营性业务收入，即调整权责发生制收入为收付实现制收入。这种关于收入的调整主要是体现了事业单位预算会计的特点与报表使用者的需要。
（2）跨期业务收支处理。收付实现制无法客观地体现收入与成本配比原则，即日常的会计核算难以克服这种局限，只能在财务报表中增加相应的报表与指标来体现收入与费用的过程，这种的改进也有利于精细化预算。
2.会计核算方面的改进
（1）固定资产折旧与无形资产摊销问题。在开始固定资产折旧与无形资产摊销工作之前，首先必须进行国有资产的清查工作。对于已经报废毁损的资产应该按规定报批后进行报废处理，对于尚在使用的资产应区别对待。在用资产中从购置之日起至今已超过规定的折旧年限的，不应再计提折旧；在用资产中从购置之日起至今还未超过规定年限的，按剩余年限计提折旧或摊销。只有开始了固定资产折旧，关于固定资产资本性支出才能合理地进行核算确认。
（2）修购基金的计提与使用。一方面，建议部门内部根据多年实际情况，先确定一个定额，修购基金科目余额累计到一定金额不得再计提；另一方面，加强内部监督职能，重点审查修购基金科目与维修维护费用之间的关系。在综合预算编制以及项目立项时，应特别关注修购基金科目，修购基金的余额直接反映该单位自筹资金存量。
（3）事业单位项目管理问题。事业单位在进行竣工财务决算时，应重点检查以支代付情况，不应以拨付项目款作为费用支出，可以下属单位的实际支出原始凭证复印件确认项目支出，注意项目细节工作，杜绝资金使用过程中的漏洞，保证专款专用。
总之，收付实现制是事业单位会计核算的基本特点，主要是为了实现事业单位具有预算会计特点的基本会计目标，即为国家财政部提供各部门真实、客观、合理的收支情况。尽管在会计实务中仍存在一些争议与看法，如果能在财务报表编制分析与操作细则中加以规范与引导，也能有助于提高事业单位财务数据信息的质量。
参考文献：
[1]刘青华.初探新事业单位会计制度执行中存在的问题及几点建议[J]，财务与管理，2015（10）。
[2]胡玲丽.收付实现制在事业单位会计核算中的局限性及改进思路[J]，湖南行政学院学报，2010（1）。
[3]殷文红.事业单位会计核算及资产管理存在的问题及改进措施[J]，财金研究，2009（16）。