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【摘要】 铁路建设资金从巨量投入到如今的筹资困难，都在时刻呼唤内部审计突破自身的审计局限性，将触角深入到参建单位，从而发挥重要的资金流向监管作用，以保证建设项目顺利实施并实现投资效益。文章从抽审参建单位重大意义出发，深入分析了抽审参建单位的法律依据，根据审计发现的问题，制定审计实施内容，发现重大问题的移交和具体审计方法，实用性较强，为进一步研究内部审计从监管建设资金流向出发，如何对参建单位建设资金的管理和使用实施审计提供线索。
【关键词】 铁路； 建设资金； 流向监管； 内部审计
铁路建设项目是建设单位通过合同契约的形式将建设资金合理高效地分配给实施主体，实施主体获得直接支配合同内建设资金的权利，建设单位必须通过对建设资金的监督和管理以及实施主体之间的互控与牵制，促使建设资金按时完整转化为实体工程，在这个实施主体中主要包括设计、监理和施工单位。由于铁路建设主要采取工程总承包的形式发包工程，所以施工单位承担了包括施工图设计、物资设备采购、工程实施等主要工作，相应获取了较多的建设资金支配权，而建设单位除了建设管理工作，主要负责征地拆迁，对建设资金的直接支配量相对较少。以某铁路工程为例，参建单位合同总价169 188万元，占概算总额221 022万元的76.5%，其中：设计合同价2 598万元，施工总承包合同价165 285万元，监理合同价1 305万元。所以参建单位特别是施工单位的资金使用行为，很大程度决定着铁路建设项目的顺利实施，为此，内部审计在对铁路建设项目实施审计的过程中，按照资金运作轨迹，积极开展对参建单位的抽查审计，是加强铁路建设资金流向监管、防范铁路建设资金风险、保证工程建设有序推进、确保农民工工资及时足额发放、防止挪用工程建设资金的重大举措。
一、内部审计在参建单位资金流向监管中发挥重要作用
（一）铁路建设项目投资大、增速快，内部审计承担起资金流向监管的重要职责
2005—2010年，铁路完成的基本建设投资额均以每年高于16%的增幅逐年递增，其中2006年、2008年和2009年的增幅均超过75%；根据铁道部统计中心公布的《2011年全国铁路主要指标完成情况》，2011年全路完成基本建设投资额4 610.83亿元。2012年铁路计划安排基本建设投资4 113亿元，铁路建设任务极为繁重，建设管理责任极为重大。因此，如何规范建设管理、确保资金安全、充分发挥投资效益，对铁路内部审计工作提出了更高的要求。对于国有资金控股或主导的铁路建设资金，铁路内部审计从维护国有资产的安全完整和保值增值的立场上，对参建单位实施延伸审计。在铁路建设领域加强经济监督、维护经济秩序，把审计监督的关口前移，抓事中、事先审计，提高建设管理水平，防范建设资金管理使用过程中的风险，促进建设资金的规范管理和合理使用，努力做到尽早发现存在的问题并尽快解决在建设过程中。
（二）铁路建设项目面临筹资难的新形势，需要从完善和加强资金监管的角度消除投资者疑虑
铁道部统计中心公布的《2012年上半年全国铁路主要指标完成情况》显示，2012年上半年，基本建设投资1 487.06亿元，比上年同期减少934.89亿元，同比下降38.6%。建设速度下降的主要原因除了铁路行业的复杂性和铁路企业的非市场性，更重要的是债务性资金筹资难。由于铁路建设项目中大量使用银行贷款和发行债券筹集的资金，而各大商业银行一方面担心铁道部超过60%的负债率，另一方面对高铁资产的盈利能力不乐观，国家信贷政策调整后，银行贷款更趋谨慎，目前对铁道部放款的“主力”只是以国开行为首的政策性银行。铁路建设投资的银行信用偏低，成了获得贷款的“绊脚石”。
温总理指示，要在铁路等领域做几件实事提振信心。因此，内部审计要主动有所担当，通过实施对参建单位的审计，确保资金用于本项目支出，同时要节约资金，杜绝浪费，以期从降低投资额的角度提高投资收益，为顺利筹措债务性资金及吸引民间投资“保驾护航”。
（三）抽审参建单位是创新内部审计方法、破解内部审计局限性的需要
我们可以通过一则案例来认识审计的局限性：石永怡担任华风集团（国有企业）总经理期间，将100多万元转入北京雪丹女子世界健身俱乐部等单位，用于美容、保健及购买美容保健产品等个人消费，然后以召开会议、购买办公用品、耗材等名义开具发票在单位报销。这个案例是由检方在调查其他人员经济犯罪时，发现了石永怡的案件线索，“顺藤摸瓜”牵出了石永怡的问题。
通过这则案例不难发现，内部审计在审查被审计单位购买商品、劳务等业务的真实性、完整性方面存在重大的局限性，也就是内部审计无法延伸审计提供商品、劳务的单位。
工程项目建设过程中的舞弊行为较其他经济项目更加隐蔽，在形式上难以发现漏洞，有看似合法完整的工程资料、合乎要求的程序甚至具备正规发票，这些都加大了工程建设项目审计的难度。因此揭露舞弊行为是工程建设项目审计中的难点和重点。以建设资金流向为主线抽审参建单位，不仅是创新内部审计方法，更是破解这种审计难点的关键。
二、内部审计抽审参建单位的法律依据
从行政管理的角度来讲，铁道部作为国家的行业主管部门，对铁路建设的标准、规范乃至审计监督、执法监察、质量监督都要行使行业监督权。因此，虽然施工、设计等企业已脱离了铁道部，但是作为行业主管，铁道部仍然有责任加强监管和指导。
从市场经济参与角度来讲，铁路的建设单位在招标文件（合同）中要明确双方在建设资金监管方面的责任和义务。合同中应明确以下内容：“在……项目铁路内部审计时可延伸至施工企业”。施工单位应在投标文件中明确承诺接受建设单位资金监管，并接受建设单位上级审计部门对施工单位资金使用情况进行监督、检查。
三、参建单位审计中存在的倾向性问题
近年来，国家审计署对铁路建设项目参建单位审计中发现了一些倾向性的问题：一是个别施工单位及个人转移挪用公款和建设资金涉嫌违法违纪。二是施工单位在砂石料采购、设备租赁等业务中，使用虚开、冒名或伪造的发票入账，金额巨大。三是部分工程监理不到位。如监理人员职称或执业资格不符合投标承诺要求、监理人员同时在两个标段承担监理工作、对部分施工单位进场设备未进行检验。四是少数分项目承发包不够规范。个别施工单位违反招投标相关规定，将工程分包给无相应资质的单位；化整为零，规避招投标；未经建设单位批准，违规分包工程。 四、重点实施的审计内容
抽审参建单位，应从建设单位和出资者代表角度开展审计，审计范围限制在审计项目的资金查证上，重点落实在建设单位发现的线索，检查资金结算和管理使用情况，具体包括：有无违规挪用、转移和抽调建设资金，弄虚作假骗取建设资金，违规频繁使用大额现金，违规使用假发票，违规分包或转包工程，以及拖欠工程价款和农民工工资等问题。抽审施工单位一般可分为财务资金、验工计价、合同执行及甲控料招投标等工作岗位。以抽审施工企业为例，具体应实施以下审计内容：
一是施工企业工程计价依据是否完整，计价内容是否真实，有无骗取工程价款行为。抽查中标的施工单位，检查资金的结算情况，是否存在上级单位违规抽调资金，是否存在不及时拨付工程款的情况，根据通用合同条款“工程价款应专款专用，发包人按合同约定支付给承包人的各项价款应专用于合同工程”。
二是施工企业是否存在多头开户、违规挪用、转移建设资金的情况，是否存在违规频繁使用大额现金的情况，是否存在以假发票、无发票、无依据列支建设成本，从中套取建设资金设立“小金库”等问题。
三是施工企业有无违规转包和分包情况，是否存在以劳务分包的名义分包工程，是否存在签订“阴阳合同”的情况。
四是审查施工企业上交的降造费、管理费、经营业绩考核指标等的依据是否合理，上交金额是否在合同规定的限额内。
五是物资设备购置项目是否在投标文件范围内，是否全额承担了固定资产购置费用，是否按规定实行招标，是否存在利害关系人中标的情况。
六是是否建立农民工工资保证金账户并存入一定的保证金，是否存在拖欠农民工工资的情况。
五、审计发现的重大问题向施工企业上级内审机构移交
在对抽审的参建单位审计完成后，应对发现的问题进行梳理，对其中重要、倾向性、高风险以及情节恶劣的问题，除要求建设单位督导施工企业整改以外，还要通过向参建单位上级内审机构移交，督促参建单位切实整改、规范，维护铁路建设资金安全。
应办理移交的重大问题包括：违规挪用、转移和抽调建设资金且数额较大；弄虚作假骗取建设资金；设立“小金库”；违规频繁使用大额现金；以假发票或无发票、无依据列支建设成本；违规分包或转包工程且数额较大。
六、审计实施中的方法
一是抽审参建单位必须坚持建设单位、施工企业和监理公司同时审计，便于随时核对三方资料和数据。首先，做好审前调查，编写科学合理的审计方案，安排好审计组的人员分工，并通过集中学习统一思想交流经验，审前要填写好审前调查表，指导和辅助现场的审计实施，分析审计线索，提高审计效率。其次，要开好审计进点会，明确审计目的，提出工作要求，进行宣传、交流、沟通。同时，也要重视审计完结前的交换意见会，阐明审计的观点，起到教育、促进、提高的目的。最后，在审计实施的全过程中注重质量控制，明确每个人的职责，并实行组内复核制。
二是抽审参建单位要围绕建设资金这条主线突出对重点单位和重点环节的查证，沿着资金流向进行审计。从账户入手“抓源头、抓过程”。随着建设管理的日趋规范，违纪手法也更加隐蔽，违纪者经常伪造经济业务的全过程，伪造全部合法的凭证和单据。如果查证手段和方法依旧停留在原有水平上，就难以发现违纪线索，难以查实违纪问题。所以，我们需要转换审计思路，创新查证手段，采取资金链条与业务链条相结合的查证方式。不仅审查财务资料、财务手续是否合规合法，还要重点检查、验证经济业务本身是否真实；不仅审查账面，还要重点关注业务现场、实物现场；不仅从财务环节发现问题，还要重点分析生产作业环节、经济业务往来环节、资金流向环节，多渠道、多角度发现问题。
三是对于开工时间不长的项目，要注重对参建单位特别是施工企业的内控制度进行审计。通过审计，督促、指导施工企业建立健全内控制度，超前防范，避免发生重大违纪、违规问题，造成不良后果。
【参考文献】
[1] 铁道部投资半年仅完成计划三分之一[EB/OL].http：//finance.glinfo.com/12/0717/07/F35B0A711622B390.html，2012.
[2] 女老总受审曝国企报销潜规则单位特写信求轻判[EB/OL].http：//society.people.com.cn/n/2012/0712/c1008-18498797.html，2012.
[3] 京沪高速铁路建设项目2010年跟踪审计结果[EB/OL]. http：//www.gov.cn/zwgk/2011-03/23/content_1829867.htm，2012.
[4] 京沪高速铁路建设项目2011年跟踪审计结果[EB/OL]. http：//www.gov.cn/zwgk/2012-03/19/content_2094586.htm，2012.
【关键词】 铁路； 建设资金； 流向监管； 内部审计
铁路建设项目是建设单位通过合同契约的形式将建设资金合理高效地分配给实施主体，实施主体获得直接支配合同内建设资金的权利，建设单位必须通过对建设资金的监督和管理以及实施主体之间的互控与牵制，促使建设资金按时完整转化为实体工程，在这个实施主体中主要包括设计、监理和施工单位。由于铁路建设主要采取工程总承包的形式发包工程，所以施工单位承担了包括施工图设计、物资设备采购、工程实施等主要工作，相应获取了较多的建设资金支配权，而建设单位除了建设管理工作，主要负责征地拆迁，对建设资金的直接支配量相对较少。以某铁路工程为例，参建单位合同总价169 188万元，占概算总额221 022万元的76.5%，其中：设计合同价2 598万元，施工总承包合同价165 285万元，监理合同价1 305万元。所以参建单位特别是施工单位的资金使用行为，很大程度决定着铁路建设项目的顺利实施，为此，内部审计在对铁路建设项目实施审计的过程中，按照资金运作轨迹，积极开展对参建单位的抽查审计，是加强铁路建设资金流向监管、防范铁路建设资金风险、保证工程建设有序推进、确保农民工工资及时足额发放、防止挪用工程建设资金的重大举措。
一、内部审计在参建单位资金流向监管中发挥重要作用
（一）铁路建设项目投资大、增速快，内部审计承担起资金流向监管的重要职责
2005—2010年，铁路完成的基本建设投资额均以每年高于16%的增幅逐年递增，其中2006年、2008年和2009年的增幅均超过75%；根据铁道部统计中心公布的《2011年全国铁路主要指标完成情况》，2011年全路完成基本建设投资额4 610.83亿元。2012年铁路计划安排基本建设投资4 113亿元，铁路建设任务极为繁重，建设管理责任极为重大。因此，如何规范建设管理、确保资金安全、充分发挥投资效益，对铁路内部审计工作提出了更高的要求。对于国有资金控股或主导的铁路建设资金，铁路内部审计从维护国有资产的安全完整和保值增值的立场上，对参建单位实施延伸审计。在铁路建设领域加强经济监督、维护经济秩序，把审计监督的关口前移，抓事中、事先审计，提高建设管理水平，防范建设资金管理使用过程中的风险，促进建设资金的规范管理和合理使用，努力做到尽早发现存在的问题并尽快解决在建设过程中。
（二）铁路建设项目面临筹资难的新形势，需要从完善和加强资金监管的角度消除投资者疑虑
铁道部统计中心公布的《2012年上半年全国铁路主要指标完成情况》显示，2012年上半年，基本建设投资1 487.06亿元，比上年同期减少934.89亿元，同比下降38.6%。建设速度下降的主要原因除了铁路行业的复杂性和铁路企业的非市场性，更重要的是债务性资金筹资难。由于铁路建设项目中大量使用银行贷款和发行债券筹集的资金，而各大商业银行一方面担心铁道部超过60%的负债率，另一方面对高铁资产的盈利能力不乐观，国家信贷政策调整后，银行贷款更趋谨慎，目前对铁道部放款的“主力”只是以国开行为首的政策性银行。铁路建设投资的银行信用偏低，成了获得贷款的“绊脚石”。
温总理指示，要在铁路等领域做几件实事提振信心。因此，内部审计要主动有所担当，通过实施对参建单位的审计，确保资金用于本项目支出，同时要节约资金，杜绝浪费，以期从降低投资额的角度提高投资收益，为顺利筹措债务性资金及吸引民间投资“保驾护航”。
（三）抽审参建单位是创新内部审计方法、破解内部审计局限性的需要
我们可以通过一则案例来认识审计的局限性：石永怡担任华风集团（国有企业）总经理期间，将100多万元转入北京雪丹女子世界健身俱乐部等单位，用于美容、保健及购买美容保健产品等个人消费，然后以召开会议、购买办公用品、耗材等名义开具发票在单位报销。这个案例是由检方在调查其他人员经济犯罪时，发现了石永怡的案件线索，“顺藤摸瓜”牵出了石永怡的问题。
通过这则案例不难发现，内部审计在审查被审计单位购买商品、劳务等业务的真实性、完整性方面存在重大的局限性，也就是内部审计无法延伸审计提供商品、劳务的单位。
工程项目建设过程中的舞弊行为较其他经济项目更加隐蔽，在形式上难以发现漏洞，有看似合法完整的工程资料、合乎要求的程序甚至具备正规发票，这些都加大了工程建设项目审计的难度。因此揭露舞弊行为是工程建设项目审计中的难点和重点。以建设资金流向为主线抽审参建单位，不仅是创新内部审计方法，更是破解这种审计难点的关键。
二、内部审计抽审参建单位的法律依据
从行政管理的角度来讲，铁道部作为国家的行业主管部门，对铁路建设的标准、规范乃至审计监督、执法监察、质量监督都要行使行业监督权。因此，虽然施工、设计等企业已脱离了铁道部，但是作为行业主管，铁道部仍然有责任加强监管和指导。
从市场经济参与角度来讲，铁路的建设单位在招标文件（合同）中要明确双方在建设资金监管方面的责任和义务。合同中应明确以下内容：“在……项目铁路内部审计时可延伸至施工企业”。施工单位应在投标文件中明确承诺接受建设单位资金监管，并接受建设单位上级审计部门对施工单位资金使用情况进行监督、检查。
三、参建单位审计中存在的倾向性问题
近年来，国家审计署对铁路建设项目参建单位审计中发现了一些倾向性的问题：一是个别施工单位及个人转移挪用公款和建设资金涉嫌违法违纪。二是施工单位在砂石料采购、设备租赁等业务中，使用虚开、冒名或伪造的发票入账，金额巨大。三是部分工程监理不到位。如监理人员职称或执业资格不符合投标承诺要求、监理人员同时在两个标段承担监理工作、对部分施工单位进场设备未进行检验。四是少数分项目承发包不够规范。个别施工单位违反招投标相关规定，将工程分包给无相应资质的单位；化整为零，规避招投标；未经建设单位批准，违规分包工程。 四、重点实施的审计内容
抽审参建单位，应从建设单位和出资者代表角度开展审计，审计范围限制在审计项目的资金查证上，重点落实在建设单位发现的线索，检查资金结算和管理使用情况，具体包括：有无违规挪用、转移和抽调建设资金，弄虚作假骗取建设资金，违规频繁使用大额现金，违规使用假发票，违规分包或转包工程，以及拖欠工程价款和农民工工资等问题。抽审施工单位一般可分为财务资金、验工计价、合同执行及甲控料招投标等工作岗位。以抽审施工企业为例，具体应实施以下审计内容：
一是施工企业工程计价依据是否完整，计价内容是否真实，有无骗取工程价款行为。抽查中标的施工单位，检查资金的结算情况，是否存在上级单位违规抽调资金，是否存在不及时拨付工程款的情况，根据通用合同条款“工程价款应专款专用，发包人按合同约定支付给承包人的各项价款应专用于合同工程”。
二是施工企业是否存在多头开户、违规挪用、转移建设资金的情况，是否存在违规频繁使用大额现金的情况，是否存在以假发票、无发票、无依据列支建设成本，从中套取建设资金设立“小金库”等问题。
三是施工企业有无违规转包和分包情况，是否存在以劳务分包的名义分包工程，是否存在签订“阴阳合同”的情况。
四是审查施工企业上交的降造费、管理费、经营业绩考核指标等的依据是否合理，上交金额是否在合同规定的限额内。
五是物资设备购置项目是否在投标文件范围内，是否全额承担了固定资产购置费用，是否按规定实行招标，是否存在利害关系人中标的情况。
六是是否建立农民工工资保证金账户并存入一定的保证金，是否存在拖欠农民工工资的情况。
五、审计发现的重大问题向施工企业上级内审机构移交
在对抽审的参建单位审计完成后，应对发现的问题进行梳理，对其中重要、倾向性、高风险以及情节恶劣的问题，除要求建设单位督导施工企业整改以外，还要通过向参建单位上级内审机构移交，督促参建单位切实整改、规范，维护铁路建设资金安全。
应办理移交的重大问题包括：违规挪用、转移和抽调建设资金且数额较大；弄虚作假骗取建设资金；设立“小金库”；违规频繁使用大额现金；以假发票或无发票、无依据列支建设成本；违规分包或转包工程且数额较大。
六、审计实施中的方法
一是抽审参建单位必须坚持建设单位、施工企业和监理公司同时审计，便于随时核对三方资料和数据。首先，做好审前调查，编写科学合理的审计方案，安排好审计组的人员分工，并通过集中学习统一思想交流经验，审前要填写好审前调查表，指导和辅助现场的审计实施，分析审计线索，提高审计效率。其次，要开好审计进点会，明确审计目的，提出工作要求，进行宣传、交流、沟通。同时，也要重视审计完结前的交换意见会，阐明审计的观点，起到教育、促进、提高的目的。最后，在审计实施的全过程中注重质量控制，明确每个人的职责，并实行组内复核制。
二是抽审参建单位要围绕建设资金这条主线突出对重点单位和重点环节的查证，沿着资金流向进行审计。从账户入手“抓源头、抓过程”。随着建设管理的日趋规范，违纪手法也更加隐蔽，违纪者经常伪造经济业务的全过程，伪造全部合法的凭证和单据。如果查证手段和方法依旧停留在原有水平上，就难以发现违纪线索，难以查实违纪问题。所以，我们需要转换审计思路，创新查证手段，采取资金链条与业务链条相结合的查证方式。不仅审查财务资料、财务手续是否合规合法，还要重点检查、验证经济业务本身是否真实；不仅审查账面，还要重点关注业务现场、实物现场；不仅从财务环节发现问题，还要重点分析生产作业环节、经济业务往来环节、资金流向环节，多渠道、多角度发现问题。
三是对于开工时间不长的项目，要注重对参建单位特别是施工企业的内控制度进行审计。通过审计，督促、指导施工企业建立健全内控制度，超前防范，避免发生重大违纪、违规问题，造成不良后果。
【参考文献】
[1] 铁道部投资半年仅完成计划三分之一[EB/OL].http：//finance.glinfo.com/12/0717/07/F35B0A711622B390.html，2012.
[2] 女老总受审曝国企报销潜规则单位特写信求轻判[EB/OL].http：//society.people.com.cn/n/2012/0712/c1008-18498797.html，2012.
[3] 京沪高速铁路建设项目2010年跟踪审计结果[EB/OL]. http：//www.gov.cn/zwgk/2011-03/23/content_1829867.htm，2012.
[4] 京沪高速铁路建设项目2011年跟踪审计结果[EB/OL]. http：//www.gov.cn/zwgk/2012-03/19/content_2094586.htm，2012.