论文部分内容阅读
[摘要] 林业企业作为国民经济的重要组成部分，其生产经营活动与生态环境存在密切关系。加强对其环境成本的核算和管理既有利于实现林业企业的可持续发展，又有助于实现人类和环境的和谐相处。本文以林业企业为研究对象，从生态的视角提出林业企业环境成本的构成以及相关业务的会计核算方法。
[关键词] 林业企业；环境成本；会计核算；生态绩效
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 19. 005
[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）19- 0009- 03
随着经济的发展，人类对自然的无限制索取导致生态环境日益恶化。林业企业作为国民经济的重要组成部分，其生产经营活动与生态环境密切相关，为实现社会价值的最大化，林业企业必须通过有效利用森林、能源以及其他资源，减少各种形式的废物排放，将环境成本降低到最小。因此，无论是从国家、社会还是林业企业自身来讲，研究环境成本管理都有着十分重要的意义
1 林业企业环境成本的定义及构成
根据世界可持续发展工商理事会和世界经济合作与发展组织的定义，生态绩效的目标和理念是在减少资源使用和对环境影响的同时，将产品增加值和服务增加值达到最大。绩效是衡量企业盈利能力和盈利质量的重要指标，因此生态绩效的具体内容也应由两个方面构成：环境业绩指标、财务业绩指标。基于此，可将环境成本定义为由于存在或者可能存在不佳的环境质量而发生的成本，主要包括环境防护成本、环境检测成本、环境内部故障成本和环境外部故障成本4个部分。
2 林业企业环境成本会计核算
对于林业企业环境成本的核算关键是正确按照权责发生制原则划分资本性支出和收益性支出，以确定在会计核算时环境费用应该资本化还是费用化处理。目前对于二者的处理，国际上有不同的方式，尚未形成定论。同时由于我国目前还没有关于环境成本方面的会计准则和制度，因此处理环境成本只能借鉴国外经验。比如环境污染预防成本，它是企业为了预防与生产经营活动有关的环境污染的产生而发生的费用；比如采购环节为购入环境负荷含量低的原材料、燃料、零部件等发生的追加差额成本，这种费用的付出可以降低企业污染环境的程度，所以应进行资本化。另外，许多环境费用并不会在未来给企业带来经济利益，或者与未来经济利益没有足够密切的关系，因而不能将其资本化而应该作为环境期间费用处理，其中主要包括环境补偿费、环境治理费、环境损失等。为了核算资本化和费用化的环境成本，会计上需设立相关的会计账户。其基本原则是：在不改变现行会计准则的基础上，采用非独立核算的形式增设相关会计科目。即在原来的基础上增设“环境成本”一级科目，再根据环境成本的组成分设“环境防护成本”、“环境检测成本”、“环境内部故障成本”和“环境外部故障成本”4个二级明细科目。
必要时，还可以在“环境防护成本”二级科目下设“环境设施选择成本”、“环保供应商选择成本”、“环保流程和产品设计成本”、“环保培训成本”、“环保认证成本”、“环保设备折旧”等三级明细科目。
在“环境检测成本”二级科目下设“环境审计成本”、“环境适应性检测成本”、“环境绩效检测成本”等三级明细科目。
在“环境内部故障成本”二级科目下设“内部环境治理成本”、“环保设备操作成本”、“环保设备保养成本”、“废物利用成本”等三级明细科目。
在“环境外部故障成本”二级科目下设“生态资源耗减成本”、“外部环境治理成本”、“环境污染补偿费”、“排污费”等三级明细科目。
在上述科目中，“生态资源耗减成本”专门用于核算由于企业排放污染物等活动对一个区域内环境资源的损害，使得生态资源退化，降低生态资源所提供的效用。该成本的发生通常没有效用发生。如企业堆放化工制剂，排放废水等造成土地、空气等环境的降级，应当计提降级费用，从而间接计入相关产品的成本中，将游离于价值之外的环境因素纳入到产品的价值循环中去。计提降级费用时，借记该科目。
处理时，根据各项成本支出的特性，按照会计准则的要求分别予以资本化或者费用化。对于资本化的成本最终计入产品的成本；对于费用化的支出一次性计入期间费用最终转入本年损益。
3 案例研究——景谷林业环境成本会计核算
3.1 景谷林业环境成本核算现状及存在的问题
由于我国目前尚未建立统一的会计准则和标准体系，因此景谷林业目前有关环境成本方面的会计核算和信息披露，尚未采取独立的形式，而是将环境成本相关事项按照现行会计制度的规定，作为一般会计问题处理，没有列入单独的环境成本核算，而且忽视了企业生产经营中带来的环境外部成本，没有体现企业对社会责任的履行，从而无法真正对环境成本做出完整的反映。具体表现在：
（1）将按照国家或地方政府环保机构的规定支付的排污费和环境检测费，列入了“管理费用”科目，没有做单独的核算和反映。
（2）将年度内的绿化美化费和与环境问题相关的项目发生的环境研发费，列入了“管理费用”科目，没有做单独的核算和反映。
（3）将违反环境法规缴纳的罚款、因环境污染而支付的赔偿等，列入了“营业外支出”科目，没有做单独的核算和反映。
（4）将设置环境机构和工作人员的相关经费，列入了“管理费用”科目。
（5）将企业购置的具有较好控制和降低环境污染的新型生产设备和环保设备相关支出直接列入“固定资产”科目，没有做单独的核算和反映。
（6）将治理污染的各种设备运行费用直接列入了“制造费用”科目，没有做单独的核算和反映。
（7）从原料购进到产品的售后服务全过程，都忽视了企业转嫁给社会的外部环境成本，没有在企业的会计核算中予以反映。 （8）按现行核算方式，产品成本的归集和分配可能失真，最终导致不同污染程度的产品对于环境成本的分配不公，从而影响产品的成本，导致产品定价的不合理，影响企业的长远发展。
基于以上原因，本文提出构建一套完整的景谷林业的环境成本会计核算体系。
3.2 景谷林业环境成本相关业务的会计核算
本文以景谷林业2012年相关业务为例，介绍环境成本的会计核算。
（1）2012年3月5日用银行存款135万元购入用于A产品专门降低污染物的设备，该设备估计可用10年，期满无残值，采用平均年限法计提折旧。
借：环境资产——环保用固定资产 1 350 000
贷：银行存款 1 350 000
（2）以后每月计提折旧时：
借：环境成本——环境防护成本——环保设备折旧——A产品 11 250
贷：环境资产累计折旧 11 250
（3）2012年6月8日，支付A产品排污（水）费10万元。
借：环境成本——环境外部故障成本——排污费 ——A产品 100 000
贷：银行存款 100 000
（4）2012年9月，支付环境检测费8 000元。
借：环境成本——环境检测成本——环境适应性检测成本 8 000
贷：银行存款 8 000
（5）2012年10月1日支付购入A产品环保设备保养费5 000元。
借：环境成本——环境内部故障成本——环保设备保养成本——A产品 5 000
贷：银行存款 5 000
（6）2012年10月因A产品排污污染环境，支付排污费1.5万元。
借：环境成本——环境外部故障成本——排污费 ——A产品 15 000
贷：银行存款 15 000
（7）企业2012年12月5日用银行存款4万元交纳补偿费给当地环保局。
借：环境成本——环境外部故障成本——环境污染补偿费 40 000
贷：银行存款 40 000
（8）2012年12月因废物乱堆放，当地环保部门要求对这些废物进行治理，其中发生人工费3万元，其他费用0.2万元。
借：环境成本——环境内部故障成本——内部环境治理成本 32 000
贷：应付职工薪酬 30 000
银行存款 2 000
（9）2012年12月31日，一批A产品完工入库，根据成本的归集和分配，该产品发生的环境成本为3.625万元，其他生产成本80万元。
借：库存商品——A产品 836 250
贷：环境成本——环境防护成本——环保设备折旧——A产品 11 250
环境成本——环境外部故障成本——排污费 ——A产品 20 000
环境成本——环境内部故障成本——环保设备保养成本——A产品 5 000
生产成本——A产品 800 000
（10）2012年12月31日，预计当年因砍伐森林导致的水土流失、资源锐减、生物多样化锐减等社会成本达200万元。
借：环境成本——环境外部故障成本——生态资源耗减成本 2 000 000
贷：环境预计负债 2 000 000
实际支付时：
借：环境预计负债
贷：银行存款
（11）2012年12月31日，结转本月A产品销售成本23.7万元，其中环境成本0.7万元，其他成本23万元。
借：主营业务成本——生产成本——A产品 230 000
环境成本 7 000
贷：库存商品——A产品 237 000
（12）期末，将各费用类账户进行结转
借：本年利润 2 317 000
贷：环境成本——环境检测成本——环境适应性检测成本 8 000
环境成本——环境外部故障成本——环境污染补偿费 40 000
环境成本——环境内部故障成本——内部环境治理成本 32 000
环境成本——环境外部故障成本——生态资源耗减成本 2 000 000
主营业务成本——生产成本——A产品 230 000
主营业务成本——环境成本 7 000
从环境成本构成可以看出，降低企业环境成本的关键是加强预防和检测，对污染物的作业进行有效控制，使环境内外部总成本最小。林业企业应贯彻生态绩效的理念，从而有效控制环境成本，实现可持续发展。
主要参考文献
[1]孙春华.林业转轨环境下的环境问题[J].中国新技术新产品，2011（4）：35-38.
[2]周书灵，谢永.基于生态绩效的企业环境成本模型分析[J].商业时代，2009（9）：23-25.
[3]白燕华，王阿妮.浅议环境成本会计[J].陕西农业科学，2010（5）：12-13.
[4]徐艳.企业环境成本核算浅析[J].财会通讯，2008（9）：32-33.
[关键词] 林业企业；环境成本；会计核算；生态绩效
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 19. 005
[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）19- 0009- 03
随着经济的发展，人类对自然的无限制索取导致生态环境日益恶化。林业企业作为国民经济的重要组成部分，其生产经营活动与生态环境密切相关，为实现社会价值的最大化，林业企业必须通过有效利用森林、能源以及其他资源，减少各种形式的废物排放，将环境成本降低到最小。因此，无论是从国家、社会还是林业企业自身来讲，研究环境成本管理都有着十分重要的意义
1 林业企业环境成本的定义及构成
根据世界可持续发展工商理事会和世界经济合作与发展组织的定义，生态绩效的目标和理念是在减少资源使用和对环境影响的同时，将产品增加值和服务增加值达到最大。绩效是衡量企业盈利能力和盈利质量的重要指标，因此生态绩效的具体内容也应由两个方面构成：环境业绩指标、财务业绩指标。基于此，可将环境成本定义为由于存在或者可能存在不佳的环境质量而发生的成本，主要包括环境防护成本、环境检测成本、环境内部故障成本和环境外部故障成本4个部分。
2 林业企业环境成本会计核算
对于林业企业环境成本的核算关键是正确按照权责发生制原则划分资本性支出和收益性支出，以确定在会计核算时环境费用应该资本化还是费用化处理。目前对于二者的处理，国际上有不同的方式，尚未形成定论。同时由于我国目前还没有关于环境成本方面的会计准则和制度，因此处理环境成本只能借鉴国外经验。比如环境污染预防成本，它是企业为了预防与生产经营活动有关的环境污染的产生而发生的费用；比如采购环节为购入环境负荷含量低的原材料、燃料、零部件等发生的追加差额成本，这种费用的付出可以降低企业污染环境的程度，所以应进行资本化。另外，许多环境费用并不会在未来给企业带来经济利益，或者与未来经济利益没有足够密切的关系，因而不能将其资本化而应该作为环境期间费用处理，其中主要包括环境补偿费、环境治理费、环境损失等。为了核算资本化和费用化的环境成本，会计上需设立相关的会计账户。其基本原则是：在不改变现行会计准则的基础上，采用非独立核算的形式增设相关会计科目。即在原来的基础上增设“环境成本”一级科目，再根据环境成本的组成分设“环境防护成本”、“环境检测成本”、“环境内部故障成本”和“环境外部故障成本”4个二级明细科目。
必要时，还可以在“环境防护成本”二级科目下设“环境设施选择成本”、“环保供应商选择成本”、“环保流程和产品设计成本”、“环保培训成本”、“环保认证成本”、“环保设备折旧”等三级明细科目。
在“环境检测成本”二级科目下设“环境审计成本”、“环境适应性检测成本”、“环境绩效检测成本”等三级明细科目。
在“环境内部故障成本”二级科目下设“内部环境治理成本”、“环保设备操作成本”、“环保设备保养成本”、“废物利用成本”等三级明细科目。
在“环境外部故障成本”二级科目下设“生态资源耗减成本”、“外部环境治理成本”、“环境污染补偿费”、“排污费”等三级明细科目。
在上述科目中，“生态资源耗减成本”专门用于核算由于企业排放污染物等活动对一个区域内环境资源的损害，使得生态资源退化，降低生态资源所提供的效用。该成本的发生通常没有效用发生。如企业堆放化工制剂，排放废水等造成土地、空气等环境的降级，应当计提降级费用，从而间接计入相关产品的成本中，将游离于价值之外的环境因素纳入到产品的价值循环中去。计提降级费用时，借记该科目。
处理时，根据各项成本支出的特性，按照会计准则的要求分别予以资本化或者费用化。对于资本化的成本最终计入产品的成本；对于费用化的支出一次性计入期间费用最终转入本年损益。
3 案例研究——景谷林业环境成本会计核算
3.1 景谷林业环境成本核算现状及存在的问题
由于我国目前尚未建立统一的会计准则和标准体系，因此景谷林业目前有关环境成本方面的会计核算和信息披露，尚未采取独立的形式，而是将环境成本相关事项按照现行会计制度的规定，作为一般会计问题处理，没有列入单独的环境成本核算，而且忽视了企业生产经营中带来的环境外部成本，没有体现企业对社会责任的履行，从而无法真正对环境成本做出完整的反映。具体表现在：
（1）将按照国家或地方政府环保机构的规定支付的排污费和环境检测费，列入了“管理费用”科目，没有做单独的核算和反映。
（2）将年度内的绿化美化费和与环境问题相关的项目发生的环境研发费，列入了“管理费用”科目，没有做单独的核算和反映。
（3）将违反环境法规缴纳的罚款、因环境污染而支付的赔偿等，列入了“营业外支出”科目，没有做单独的核算和反映。
（4）将设置环境机构和工作人员的相关经费，列入了“管理费用”科目。
（5）将企业购置的具有较好控制和降低环境污染的新型生产设备和环保设备相关支出直接列入“固定资产”科目，没有做单独的核算和反映。
（6）将治理污染的各种设备运行费用直接列入了“制造费用”科目，没有做单独的核算和反映。
（7）从原料购进到产品的售后服务全过程，都忽视了企业转嫁给社会的外部环境成本，没有在企业的会计核算中予以反映。 （8）按现行核算方式，产品成本的归集和分配可能失真，最终导致不同污染程度的产品对于环境成本的分配不公，从而影响产品的成本，导致产品定价的不合理，影响企业的长远发展。
基于以上原因，本文提出构建一套完整的景谷林业的环境成本会计核算体系。
3.2 景谷林业环境成本相关业务的会计核算
本文以景谷林业2012年相关业务为例，介绍环境成本的会计核算。
（1）2012年3月5日用银行存款135万元购入用于A产品专门降低污染物的设备，该设备估计可用10年，期满无残值，采用平均年限法计提折旧。
借：环境资产——环保用固定资产 1 350 000
贷：银行存款 1 350 000
（2）以后每月计提折旧时：
借：环境成本——环境防护成本——环保设备折旧——A产品 11 250
贷：环境资产累计折旧 11 250
（3）2012年6月8日，支付A产品排污（水）费10万元。
借：环境成本——环境外部故障成本——排污费 ——A产品 100 000
贷：银行存款 100 000
（4）2012年9月，支付环境检测费8 000元。
借：环境成本——环境检测成本——环境适应性检测成本 8 000
贷：银行存款 8 000
（5）2012年10月1日支付购入A产品环保设备保养费5 000元。
借：环境成本——环境内部故障成本——环保设备保养成本——A产品 5 000
贷：银行存款 5 000
（6）2012年10月因A产品排污污染环境，支付排污费1.5万元。
借：环境成本——环境外部故障成本——排污费 ——A产品 15 000
贷：银行存款 15 000
（7）企业2012年12月5日用银行存款4万元交纳补偿费给当地环保局。
借：环境成本——环境外部故障成本——环境污染补偿费 40 000
贷：银行存款 40 000
（8）2012年12月因废物乱堆放，当地环保部门要求对这些废物进行治理，其中发生人工费3万元，其他费用0.2万元。
借：环境成本——环境内部故障成本——内部环境治理成本 32 000
贷：应付职工薪酬 30 000
银行存款 2 000
（9）2012年12月31日，一批A产品完工入库，根据成本的归集和分配，该产品发生的环境成本为3.625万元，其他生产成本80万元。
借：库存商品——A产品 836 250
贷：环境成本——环境防护成本——环保设备折旧——A产品 11 250
环境成本——环境外部故障成本——排污费 ——A产品 20 000
环境成本——环境内部故障成本——环保设备保养成本——A产品 5 000
生产成本——A产品 800 000
（10）2012年12月31日，预计当年因砍伐森林导致的水土流失、资源锐减、生物多样化锐减等社会成本达200万元。
借：环境成本——环境外部故障成本——生态资源耗减成本 2 000 000
贷：环境预计负债 2 000 000
实际支付时：
借：环境预计负债
贷：银行存款
（11）2012年12月31日，结转本月A产品销售成本23.7万元，其中环境成本0.7万元，其他成本23万元。
借：主营业务成本——生产成本——A产品 230 000
环境成本 7 000
贷：库存商品——A产品 237 000
（12）期末，将各费用类账户进行结转
借：本年利润 2 317 000
贷：环境成本——环境检测成本——环境适应性检测成本 8 000
环境成本——环境外部故障成本——环境污染补偿费 40 000
环境成本——环境内部故障成本——内部环境治理成本 32 000
环境成本——环境外部故障成本——生态资源耗减成本 2 000 000
主营业务成本——生产成本——A产品 230 000
主营业务成本——环境成本 7 000
从环境成本构成可以看出，降低企业环境成本的关键是加强预防和检测，对污染物的作业进行有效控制，使环境内外部总成本最小。林业企业应贯彻生态绩效的理念，从而有效控制环境成本，实现可持续发展。
主要参考文献
[1]孙春华.林业转轨环境下的环境问题[J].中国新技术新产品，2011（4）：35-38.
[2]周书灵，谢永.基于生态绩效的企业环境成本模型分析[J].商业时代，2009（9）：23-25.
[3]白燕华，王阿妮.浅议环境成本会计[J].陕西农业科学，2010（5）：12-13.
[4]徐艳.企业环境成本核算浅析[J].财会通讯，2008（9）：32-33.