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一、问题的提出
近年来，我国明确提出要加强政府内控建设。财政部印发的《行政事业单位内部控制规范（试行）》要求行政事业单位加强内部控制建设；十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求强化权力运行制约和监督体系；十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》进一步要求强化财政资金分配使用等内部流程控制。由此可见，政府内部控制将成为推进国家治理现代化的重要制度安排。人民银行作为国务院组成部门和中央银行，是我国制定和执行货币政策、维护金融稳定、提供金融服务的宏观调控部门，在国际国内经济金融形势日益复杂多变的今天，人民银行面临着前所未有的风险和挑战。因此，加强其内部控制建设、推进其组织治理更是一项刻不容缓的时代命题，并且将成为政府内部控制的重要组成。
然而，我国对于内部控制的研究主要集中在公司治理与企业内部控制理论建设发展、内部控制概念辨析和界定、构建完善的企业内部控制制度、发现制度中存在的问题等方面，而且主要针对企业，对非营利组织，特别是政府部门的内部控制相关问题的研究较少。人民银行作为我国中央银行，应充分借鉴政府内部控制现有研究成果，深入思考人民银行内部控制的内涵，并探索适合自身发展的内部控制框架。
二、政府内部控制的定义和特点分析
（一）政府内部控制的发展和定义
从内部控制理论的发展历程来看，理论界和实践界对内部控制的认识是一个含义不断清晰完整，涵盖范畴不断丰富完善的过程。作为内部控制理论的最完整概括COSO报告自发布至今也经历了十几年的不断补充和修改，并得到了世界各国的广泛关注和认同，逐渐从企业管理领域应用到政府管理领域。我国审计署2006年开展的课题《政府部门内部控制研究》认为，政府部门内部控制是内部控制要素与过程的统一。从静态角度看，内部控制是指政府部门为履行职能、实现总体目标而建立的保障系统，该系统由内部控制环境、风险评估、内部控制活动、信息及其沟通和内部控制监督等要素组成，并体现为与行政、管理、财务和会计系统融为一体的组织管理结构、政策、程序和措施；从动态角度看，内部控制是政府部门为履行职能、实现总体目标而应对风险的自我约束和规范的过程。
（二）政府内部控制的特点与内涵
1.政府内部控制的内涵和外延与国家结构紧密相连。
政府内部控制除了政府部门内部控制、行政事业单位内部控制或者非营利组织内部控制，还包括一个非常重要的层面，即政府层面的内部控制。政府层面的控制主要是指上级行政机关运用一定的手段，按照整体目标，规范下级行政机关对决策的执行情况和监督检查其依法有效地行使自己职权的情况，以便及时发现和纠正执行中的偏差，确保各层级政府依据层级划分处于可控状态的活动。
2.政府内部控制更重视职业操守和伦理价值观。
政府结构的复杂性决定了政府内部控制主体的多样性，其行为具有经济属性和政治属性的双重性。各级政府要维护国家整体利益或各自地区的局部利益，而各级政府官员和职员则关注自身的经济利益和政治利益。在经济利益和政治利益的驱使下，许多滥用职权、贪污贿赂等职务犯罪发生，或许因为缺失职业操守，或许因为伦理价值观产生偏差。因此，政府控制环境建设的重要内容之一就是加强职业操守与提升伦理价值观。
3.政府内部控制的目标与企业内部控制的目标存在根本性差异。
政府部门是管理公共事务和提供公共服务的公共组织，不仅受社会、政治等环境的制约和影响，而且还应承担一定的社会责任，它存在最根本的价值在于其代表构成政府这个共同体的公众利益。而企业是以营利为目的组织起来的、从事商品生产和商品交换的经济组织，理应在市场中获取最大利润。因此，政府更加关注公平和正义，更加关注社会效益和政治效应，而企业更关注效率和效果，更加关注经济效益。
三、人民银行内部控制的内涵分析
中国人民银行在国务院的领导下，制定和实施货币政策，防范和化解金融风险，维护金融稳定，实行独立的财务预算管理制度。人民银行作为银行的银行，要管理流通中的货币总量，维护支付、清算和结算系统的正常运行；作为政府的银行，独家管理国库账户，负责经理国库；作为发行的银行，被赋予独家发行货币的权利。人民银行系统根据行政级别分为总行、分行、中心支行、支行四个层次，不同层级之间的内部控制范围和内容也不完全相同。借鉴政府内部控制的经验，人民银行应从目标、范围和设计视角对内部控制的内涵进行界定。
（一）目标定位：是五个目标，而不是三个目标。
2014年9月GAO再次修订的《联邦政府内部控制准则》几乎完全采用了COSO内部控制报告的三个目标，即运行目标、报告目标、遵循目标，这三个目标并不相同，但又是相互交叉的。人民银行内部控制的目标也应当包含这三个基本目标，除此之外，还应考虑资产目标和战略目标。作为国家政府部门，保护资产安全是非常重要的目标。随着金融全球化时代的到来，各种风险和挑战亦将接踵而至，人民银行必须实施战略管理来应对，同时还要根据内、外部环境因素及时调整战略目标，不断提升行政效率。
（二）边界范围：是部分控制，而不是全面控制。
从国际范围来看，无论是企业内部控制，还是政府内部控制，都有着由会计控制向全面控制的发展趋势。从理论上讲，人民银行内部控制的客体是非常广泛的，涉及人民银行各级机构、各项行政管理活动。但内部控制理念在人民银行系统还未普及，因此其边界不宜过宽，应当按照循序渐进的原则，围绕人民银行当前工作重点，有计划、有步骤地推进内部控制建设，并逐步向全面控制发展。人民银行应当分阶段进行，控制范围先以经济活动为边界，通过职责分工控制、授权审批控制、资产安全控制、会计控制、信息化控制等充分发挥对预算的制约，这本身就会直接或间接地制约、影响到其他行政管理活动，从而影响到公共政策的有效实施。 （三）设计视角：是多元视角，而不是单一视角。
通常，内部控制制度的设计视角有以下几种：一是基于内部控制的会计控制与管理控制的视角。针对容易发生错误或舞弊的业务或环节来设计内部会计控制制度和内部管理控制制度。二是基于业务循环的视角。按照组织处理内部某类经济业务的流程来设计内部控制制度。三是基于全面风险管理的视角。该设计方法来自于COSO的《企业风险管理——整合框架》，设计和运行良好的企业风险管理能够为管理当局和董事会提供关于主体目标实现的合理保证。四是基于绩效导向的视角。对一些几乎没有风险的支出，如果从风险导向的角度来设计内部控制，可能导致控制无效，这就可以从绩效导向的视角来考虑。此外，还有基于审计的视角、基于利益相关者的视角、基于战略导向的视角等等观点。对于人民银行系统而言，级别越高，战略就显得更加重要。因此，人民银行内部控制设计可供选择的视角至少包括基于绩效导向、基于风险导向、基于战略导向。三种视角可以同时运用，而且越往高一级机构，基于战略导向的内部控制显得越重要；越往低一级机构，基于绩效导向的内部控制显得越重要。
四、人民银行内部控制建设的现实选择
鉴于政府内部控制理论研究和人民银行多层组织架构的现状，本文认为现阶段人民银行内部控制建设应重点做好以下几项工作：
（一）培育良好的内部控制环境。
从机构看，人民银行内部控制具体目标有整体层面的控制目标，有分支机构的控制目标。从业务看，内部控制具体目标有日常业务方面的控制目标、有财务方面的控制目标、有法律方面的控制目标。从人员看，内部控制具体目标有决策者层面的控制目标，有管理者层面的控制目标，有员工层面的控制目标。当然，还有外部利益相关者所希望达到的特定目标。因此，首要任务是加强内部控制环境的建设，领导干部应重视内控建设，严于律己、率先垂范、以身作则，积极培养员工职业操守和伦理价值观，营造一个自上而下、由内而外的良好氛围，减少实施内控的各方阻力。
（二）完善内部控制规范制度体系。
人民银行内部控制主要是指上级行运用一定的手段，按照整体目标，规范下级行对决策的执行情况和监督检查其依法有效地行使自己职权的情况，以便及时发现和纠正执行中的偏差，确保各分支机构依据层级划分处于可控状态的活动。因此，人民银行应积极完善现有内部控制体系，重点推行三项控制：一是分事行权，人民银行应根据工作需要进行业务分类，以便根据不同事项明确职责分工和设定相应的管控方式，即需要明确“什么事，由谁管，如何管”。二是分岗设权，即按照事项性质、责任轻重大小、繁简难易程度和所需人员的资格条件等因素，予以分门别类、评定等级、确定名称，做到不相容的岗位相互分离，岗位之间相互牵制，并在此基础上制定岗位规范。三是分级授权，即对不同级次的管控事项通过授权明确各单位、部门、岗位和人员的职责、权利和义务。
（三）完善内部控制评价体系。
人民银行必须定期评价内部控制是否存在缺陷，从内部和外部两个层次评价主体来进一步完善内部控制评价体系。从内部评价主体来看，主要包括三方面：一是完善人民银行整体层面的自我评价。《联邦政府内部控制准则》强调组织中的每一个人都在影响内部控制，因此，人民银行内部控制应实行全局性的自我评价，全员参与、自主评价。二是完善人民银行内部多层次的内部控制评价。这主要是基于委托代理关系应由委托人负责实施评价。考虑到专业胜任能力和评价的权威性，具体工作可由内审部门负责。三是完善政府审计机关的评价。这主要站在宏观角度，基于社会公众的利益，依据国家及相关部门颁布的法律法规进行的内部控制评价。此外，还应积极引入外部评价主体。如借助注册会计师和社会公众的评价对人民银行进行强制性评价，最终达到推进人民银行内部控制自我评价上升到自觉程度。
（四）建立内部控制的报告制度。
虽然我国政府内部控制相关法律法规尚未明确政府内部控制报告制度的刚性要求，但借鉴国际经验，人民银行应在系统范围内建立内部控制的报告制度，再逐步向外拓展。人民银行应要求分支机构定期逐级报告内部控制执行情况，并要求各级机构报送主要负责人签署的本单位内部控制评价报告。此外，除涉及国家机密事宜，人民银行应通过恰当的途径，让社会公众通过公开渠道获取这些报告，接受社会监督，不断增强中央银行治理的透明度。
参考文献
[1]周卫华.关于构建我国政府内部控制体系的研究[J].中国管理信息化，2011，（6）.
[2]樊行健，刘光忠.关于构建政府部门内部控制概念框架的若干思考[J].会计研究，2011，（10）.
[3]刘永泽，况玉书.行政单位内部报告体系研究——基于预算管理的角度[J].南京审计学院学报，2013，（3）.
（作者单位：中国人民银行扬州市中心支行）
近年来，我国明确提出要加强政府内控建设。财政部印发的《行政事业单位内部控制规范（试行）》要求行政事业单位加强内部控制建设；十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求强化权力运行制约和监督体系；十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》进一步要求强化财政资金分配使用等内部流程控制。由此可见，政府内部控制将成为推进国家治理现代化的重要制度安排。人民银行作为国务院组成部门和中央银行，是我国制定和执行货币政策、维护金融稳定、提供金融服务的宏观调控部门，在国际国内经济金融形势日益复杂多变的今天，人民银行面临着前所未有的风险和挑战。因此，加强其内部控制建设、推进其组织治理更是一项刻不容缓的时代命题，并且将成为政府内部控制的重要组成。
然而，我国对于内部控制的研究主要集中在公司治理与企业内部控制理论建设发展、内部控制概念辨析和界定、构建完善的企业内部控制制度、发现制度中存在的问题等方面，而且主要针对企业，对非营利组织，特别是政府部门的内部控制相关问题的研究较少。人民银行作为我国中央银行，应充分借鉴政府内部控制现有研究成果，深入思考人民银行内部控制的内涵，并探索适合自身发展的内部控制框架。
二、政府内部控制的定义和特点分析
（一）政府内部控制的发展和定义
从内部控制理论的发展历程来看，理论界和实践界对内部控制的认识是一个含义不断清晰完整，涵盖范畴不断丰富完善的过程。作为内部控制理论的最完整概括COSO报告自发布至今也经历了十几年的不断补充和修改，并得到了世界各国的广泛关注和认同，逐渐从企业管理领域应用到政府管理领域。我国审计署2006年开展的课题《政府部门内部控制研究》认为，政府部门内部控制是内部控制要素与过程的统一。从静态角度看，内部控制是指政府部门为履行职能、实现总体目标而建立的保障系统，该系统由内部控制环境、风险评估、内部控制活动、信息及其沟通和内部控制监督等要素组成，并体现为与行政、管理、财务和会计系统融为一体的组织管理结构、政策、程序和措施；从动态角度看，内部控制是政府部门为履行职能、实现总体目标而应对风险的自我约束和规范的过程。
（二）政府内部控制的特点与内涵
1.政府内部控制的内涵和外延与国家结构紧密相连。
政府内部控制除了政府部门内部控制、行政事业单位内部控制或者非营利组织内部控制，还包括一个非常重要的层面，即政府层面的内部控制。政府层面的控制主要是指上级行政机关运用一定的手段，按照整体目标，规范下级行政机关对决策的执行情况和监督检查其依法有效地行使自己职权的情况，以便及时发现和纠正执行中的偏差，确保各层级政府依据层级划分处于可控状态的活动。
2.政府内部控制更重视职业操守和伦理价值观。
政府结构的复杂性决定了政府内部控制主体的多样性，其行为具有经济属性和政治属性的双重性。各级政府要维护国家整体利益或各自地区的局部利益，而各级政府官员和职员则关注自身的经济利益和政治利益。在经济利益和政治利益的驱使下，许多滥用职权、贪污贿赂等职务犯罪发生，或许因为缺失职业操守，或许因为伦理价值观产生偏差。因此，政府控制环境建设的重要内容之一就是加强职业操守与提升伦理价值观。
3.政府内部控制的目标与企业内部控制的目标存在根本性差异。
政府部门是管理公共事务和提供公共服务的公共组织，不仅受社会、政治等环境的制约和影响，而且还应承担一定的社会责任，它存在最根本的价值在于其代表构成政府这个共同体的公众利益。而企业是以营利为目的组织起来的、从事商品生产和商品交换的经济组织，理应在市场中获取最大利润。因此，政府更加关注公平和正义，更加关注社会效益和政治效应，而企业更关注效率和效果，更加关注经济效益。
三、人民银行内部控制的内涵分析
中国人民银行在国务院的领导下，制定和实施货币政策，防范和化解金融风险，维护金融稳定，实行独立的财务预算管理制度。人民银行作为银行的银行，要管理流通中的货币总量，维护支付、清算和结算系统的正常运行；作为政府的银行，独家管理国库账户，负责经理国库；作为发行的银行，被赋予独家发行货币的权利。人民银行系统根据行政级别分为总行、分行、中心支行、支行四个层次，不同层级之间的内部控制范围和内容也不完全相同。借鉴政府内部控制的经验，人民银行应从目标、范围和设计视角对内部控制的内涵进行界定。
（一）目标定位：是五个目标，而不是三个目标。
2014年9月GAO再次修订的《联邦政府内部控制准则》几乎完全采用了COSO内部控制报告的三个目标，即运行目标、报告目标、遵循目标，这三个目标并不相同，但又是相互交叉的。人民银行内部控制的目标也应当包含这三个基本目标，除此之外，还应考虑资产目标和战略目标。作为国家政府部门，保护资产安全是非常重要的目标。随着金融全球化时代的到来，各种风险和挑战亦将接踵而至，人民银行必须实施战略管理来应对，同时还要根据内、外部环境因素及时调整战略目标，不断提升行政效率。
（二）边界范围：是部分控制，而不是全面控制。
从国际范围来看，无论是企业内部控制，还是政府内部控制，都有着由会计控制向全面控制的发展趋势。从理论上讲，人民银行内部控制的客体是非常广泛的，涉及人民银行各级机构、各项行政管理活动。但内部控制理念在人民银行系统还未普及，因此其边界不宜过宽，应当按照循序渐进的原则，围绕人民银行当前工作重点，有计划、有步骤地推进内部控制建设，并逐步向全面控制发展。人民银行应当分阶段进行，控制范围先以经济活动为边界，通过职责分工控制、授权审批控制、资产安全控制、会计控制、信息化控制等充分发挥对预算的制约，这本身就会直接或间接地制约、影响到其他行政管理活动，从而影响到公共政策的有效实施。 （三）设计视角：是多元视角，而不是单一视角。
通常，内部控制制度的设计视角有以下几种：一是基于内部控制的会计控制与管理控制的视角。针对容易发生错误或舞弊的业务或环节来设计内部会计控制制度和内部管理控制制度。二是基于业务循环的视角。按照组织处理内部某类经济业务的流程来设计内部控制制度。三是基于全面风险管理的视角。该设计方法来自于COSO的《企业风险管理——整合框架》，设计和运行良好的企业风险管理能够为管理当局和董事会提供关于主体目标实现的合理保证。四是基于绩效导向的视角。对一些几乎没有风险的支出，如果从风险导向的角度来设计内部控制，可能导致控制无效，这就可以从绩效导向的视角来考虑。此外，还有基于审计的视角、基于利益相关者的视角、基于战略导向的视角等等观点。对于人民银行系统而言，级别越高，战略就显得更加重要。因此，人民银行内部控制设计可供选择的视角至少包括基于绩效导向、基于风险导向、基于战略导向。三种视角可以同时运用，而且越往高一级机构，基于战略导向的内部控制显得越重要；越往低一级机构，基于绩效导向的内部控制显得越重要。
四、人民银行内部控制建设的现实选择
鉴于政府内部控制理论研究和人民银行多层组织架构的现状，本文认为现阶段人民银行内部控制建设应重点做好以下几项工作：
（一）培育良好的内部控制环境。
从机构看，人民银行内部控制具体目标有整体层面的控制目标，有分支机构的控制目标。从业务看，内部控制具体目标有日常业务方面的控制目标、有财务方面的控制目标、有法律方面的控制目标。从人员看，内部控制具体目标有决策者层面的控制目标，有管理者层面的控制目标，有员工层面的控制目标。当然，还有外部利益相关者所希望达到的特定目标。因此，首要任务是加强内部控制环境的建设，领导干部应重视内控建设，严于律己、率先垂范、以身作则，积极培养员工职业操守和伦理价值观，营造一个自上而下、由内而外的良好氛围，减少实施内控的各方阻力。
（二）完善内部控制规范制度体系。
人民银行内部控制主要是指上级行运用一定的手段，按照整体目标，规范下级行对决策的执行情况和监督检查其依法有效地行使自己职权的情况，以便及时发现和纠正执行中的偏差，确保各分支机构依据层级划分处于可控状态的活动。因此，人民银行应积极完善现有内部控制体系，重点推行三项控制：一是分事行权，人民银行应根据工作需要进行业务分类，以便根据不同事项明确职责分工和设定相应的管控方式，即需要明确“什么事，由谁管，如何管”。二是分岗设权，即按照事项性质、责任轻重大小、繁简难易程度和所需人员的资格条件等因素，予以分门别类、评定等级、确定名称，做到不相容的岗位相互分离，岗位之间相互牵制，并在此基础上制定岗位规范。三是分级授权，即对不同级次的管控事项通过授权明确各单位、部门、岗位和人员的职责、权利和义务。
（三）完善内部控制评价体系。
人民银行必须定期评价内部控制是否存在缺陷，从内部和外部两个层次评价主体来进一步完善内部控制评价体系。从内部评价主体来看，主要包括三方面：一是完善人民银行整体层面的自我评价。《联邦政府内部控制准则》强调组织中的每一个人都在影响内部控制，因此，人民银行内部控制应实行全局性的自我评价，全员参与、自主评价。二是完善人民银行内部多层次的内部控制评价。这主要是基于委托代理关系应由委托人负责实施评价。考虑到专业胜任能力和评价的权威性，具体工作可由内审部门负责。三是完善政府审计机关的评价。这主要站在宏观角度，基于社会公众的利益，依据国家及相关部门颁布的法律法规进行的内部控制评价。此外，还应积极引入外部评价主体。如借助注册会计师和社会公众的评价对人民银行进行强制性评价，最终达到推进人民银行内部控制自我评价上升到自觉程度。
（四）建立内部控制的报告制度。
虽然我国政府内部控制相关法律法规尚未明确政府内部控制报告制度的刚性要求，但借鉴国际经验，人民银行应在系统范围内建立内部控制的报告制度，再逐步向外拓展。人民银行应要求分支机构定期逐级报告内部控制执行情况，并要求各级机构报送主要负责人签署的本单位内部控制评价报告。此外，除涉及国家机密事宜，人民银行应通过恰当的途径，让社会公众通过公开渠道获取这些报告，接受社会监督，不断增强中央银行治理的透明度。
参考文献
[1]周卫华.关于构建我国政府内部控制体系的研究[J].中国管理信息化，2011，（6）.
[2]樊行健，刘光忠.关于构建政府部门内部控制概念框架的若干思考[J].会计研究，2011，（10）.
[3]刘永泽，况玉书.行政单位内部报告体系研究——基于预算管理的角度[J].南京审计学院学报，2013，（3）.
（作者单位：中国人民银行扬州市中心支行）