论文部分内容阅读
本文为西南科技大学基金项目《建立和完善高校内部控制制度研究》的成果之一
【摘要】随着我国高校的迅速发展，现行高校会计制度的诸多不足越来越明显地表现出来，如会计科目的设置不科学、债权资产核算不完整、收付实现制不能完整准确地反映会计信息等；产生问题的原因是多方面的，要解决这些问题，必须采取科学地确定会计科目、完善高校会计报表体系、部分采用权责发生制等措施。
上世纪末产生的《事业单位会计准则》是我国高校多年来会计制度建设的基本规范。随着高校规模的扩大，资金投入的迅猛增加以及筹资渠道的拓宽和资金使用的多去向，这套规范体系在很多方面已明显不能适应高校发展的需要，其不足越来越明显地显露出来，需要改革和完善。笔者试就如何改革和完善我国高校的会计制度作一探讨。
一、我国高校现行会计制度存在的问题
（一）会计科目的设置不科学
1.未设固定资产折旧科目，不能如实反映高校净资产。按目前的会计制度规定，高校不计提固定资产折旧，报表中的总资产是按固定资产原值汇总的，而企业的总资产一般是按固定资产净值汇总的。固定资产具有的有形损耗和无形损耗的特点，决定了高校现存设备中有相当一部分的实际价值与账面价值不一致。根据测算，行政事业单位的固定资产约占总资产的50％，平均新旧程度为50％，那么，现有资产负债表上的总资产价值就要虚高25％。这就会导致一些消极的结果：管理部门无法从高校的会计报表得到固定资产净值的真实资料，其它利益相关者也难以得到真实的会计信息。
2.未设固定资产清理科目，不利于高校财务部门对出售、报废、损毁资产的管理。由于我国高校会计制度中没有“固定资产清理”科目，在固定资产出售、报废或发生损毁时，一般直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，取得的价款或收入直接记入“专用基金——修购基金”科目，这种处理方法不能综合反映固定资产清理中的收入、支出以及清理后的净损益，同时还增加了财务管理的难度。
3.未设置“在建工程”科目。高校会计核算系统中没有“在建工程”科目，实践中常常是将大量在建工程内容放在基建会计系统中进行核算。在工程未完工而未转入固定资产之前，这部分固定资产(或在建工程)没有在财务报表中反映出来，而仅在“应收及暂付款”科目中作为与基建的往来款反映，这就混淆了高校流动资产与长期资产的界限。
（二）负债核算不区分长期负债和流动负债
在现行高校会计制度中，负债科目主要有：“借入款项”、“应付票据”、“应付及暂存款”、“应缴财政专户款”、“应交税金”和“代管款项”等。这些科目有些是属于流动负债性质的科目，如应付、应交款项；而“借入款项”和“代管款项”核算的内容既有长期负债，也有流动负债，两者没有区分开来核算。目前高校通过银行融资形成的负债已经相当普遍，且数额也不小，偿债已给高校带来了巨大压力。但是我国的会计制度却将全部借款都笼统地记入“借入款项”，不区分长期借款和短期借款，也不区分一年内到期的长期借款。这样的核算结果和信息披露显然无法满足高校管理者的需求，也无法满足债权人的要求。
（三）债权资产核算不完整
在收付实现制核算原则下，高校的资产核算与负债相似，内容并不完整。比较明显的表现在两个方面。其一，如按照国家有关规定，每学年开始时，学生需要按照物价部门核定的标准交纳学费和住宿费。由于目前客观上大学里有部分贫困生无力交纳全部学费，加上现在社会风气对学校带来的一些不良影响，高校的学费收取工作存在很多困难，不少高校的学费欠交数额超过10％，有的甚至高达30％。但是按照目前的会计制度，学生欠交的学费、住宿费不作为应收款进行核算，事实上，有一部分欠款通过学校的清理追缴和银行提供的助学贷款是可以收回来的，应该记入学校的债权资产。其二，高校的附属单位按经营承包合同应上缴而未交的款项，经营单位已按权责发生制列入当期负债，而高校按照收付实现制则不应列为当期收入，因而也就未能列为学校债权资产。
（四）基本业务与基建业务核算未纳入到统一的会计系统
在计划经济体制下，我国基建资金的拨付使用有单独的系统，因此基层单位的基建业务是单独核算，在银行单独开设账户，执行专门的基本建设会计制度。目前企业会计制度已将基建核算纳入到统一的会计系统中进行规范，而高校却仍然实行两个独立的核算体系和报表体系。高校的信贷资金主要用于基本建设，许多高校将借款作为基本业务在一般会计核算体系中核算，然后再转入基建账中，也有一部分高校直接将借款在基建财务会计系统中核算。前一种核算方式下，借款转入基建账的方法有两种，一是通过“结转自筹基建”支出账户转拨到基建账上；二是作为往来款划到基建账上，使“应收及暂付款”这个原本属于流动资产性质的账户中滞留着大量的长期资产。
（五）对无形资产的核算不够重视
按照会计制度规定，无形资产核算的主要内容为专利权、非专利技术、著作权、商标权和土地使用权等。目前大多数高校仅仅对于土地使用权予以核算和披露，而对于其他无形资产则没有在会计系统中进行反映。近年来，高校的科研成果以及取得的专利权大幅度增长，但是这些无形资产却没有在高校财务报表中给予应有的反映。
由于上述原因，目前高校的资产和负债核算存在着诸多不合理的地方，用这样的资料计算出来的资产负债率和流动比率去衡量高校的偿债能力，很可能会产生偏差，影响会计信息使用者对高校的准确判断，从而影响决策结果。
二、高校会计制度存在问题的产生原因
（一）法律法规不健全
尽管国家先后制定了《会计法》、《高等学校财务会计制度》、《会计基础工作规范》等法律法规，为会计工作的规范化提出了要求，但由于有的法律法规是指导性的，比较笼统；有的法律法规由于制定的时间较早，对当前出现的许多新情况和新问题缺乏针对性。各高校为了解决这些问题，就结合自己实际制定了一些规章制度，有的规章制度合理不合法，有的没有具体的标准和要求。
（二）收付实现制已严重滞后于高校改革
我国高校的会计核算多年来沿袭着收付实现制，而收付实现制是以计划经济为背景的；随着高校规模的扩大，资金投入的迅猛增加以及筹资渠道的拓宽和资金使用的多去向，收付实现制已严重滞后于高校改革，并与市场经济发展的要求不相适应，这是造成当前会计制度弊端和会计工作被动的根本原因，上述许多问题的产生，如会计科目的设置不科学、债权资产核算不完整、负债核算不区分长期负债和流动负债等，都与收付实现制紧密联系。财务部门的任务就是把钱管好、用好，但在收付实现制下，财会人员的工作还停留在一般意义上资金的收取、分配和使用上，财会工作的重点还基本停留在记账、算账、报账等方面，过多地强调服务职能，而忽视了内部管理职能。
（三）高校现行会计管理体制不适应市场经济发展的需要
随着市场经济体制的建立，高校面临着办学形式多元化、资金筹集多渠道化、办学规模扩大化、经济业务多样化、内部控制严格化等新的问题，对学校财经工作提出了更高的要求，迫切需要真正懂得系统的财务管理知识的专家来协助校长全面领导学校财务工作，真正为领导“当好家，理好财”。《会计基础工作规范》第九条规定：“大中型企业、事业单位，业务主管部门应当根据法律和国家有关规定设置总会计师”；《高校财务制度》第六条规定：“符合条件的高校，应设置总会计师，协助校（院）长全面领导学校的财务工作” 。但是，大多数高校目前都没有设置总会计师一职。
在现行的管理体制下，会计人员作为高校的一员，受本单位领导的控制和制约，单位领导者可以直接左右财会人员的人事变动和经济利益，虽然《会计法》规定“国有企业、事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免应当经过主管单位同意，不得任意调动或撤换”，但主管部门并没有起到保护会计人员行使职权的作用，当守法的、坚持原则的会计人员遭受打击报复、被撤换，主管部门往往顺从单位负责人的意见；会计人员出于自我保护，在应该坚持原则的时候往往屈从于单位领导，会计核算缺乏独立性，这就难以从制度上维护财经纪律和财经制度的严肃性，难以调动财会人员严格执行财经制度和维护财经纪律的积极性。
三、完善我国高校会计制度的对策
（一）科学地确定会计科目
在实际工作中可以根据经济业务的需要增设或删除一些会计科目。增设的科目应当符合国家统一事业会计准则的要求，同时还要满足国家预算管理以及高等教育体制改革不断深化的需要。
1.增设“应收学费”一级科目，专门用于核算高校学费收入。
2.取消“附属单位缴款”科目，将高校附属单位按照规定标准或比例缴纳给高校的各项收入并入“其他收入”，在“其他收入”下设附属单位缴款的明细科目，专门核算附属单位上缴的各项收入。
3.增设“短期借款”和“长期借款”一级科目，并在短、长期借款科目下设明细科目核算借款用途，同时取消“借入款项”科目。
4.增设“固定资产清理”一级科目，核算因出售、报废等原因转入清理的固定资产价值以及在清理过程中发生的清理费用和清理收入等。
5.增设“累计折旧”一级科目，同时取消“固定基金”一级科目，其账务处理可按以下思路进行。
计提折旧处理：
借：教育事业支出——提取固定资产折旧
贷：累计折旧
期末固定资产借方余额减去期末累计折旧贷方余额即为固定资产净值。
（二）采用权责发生制来弥补收付实现制的不足
我国预算会计界认为：权责发生制体现了收入与支出之间的配比关系，揭示了收入与支出的内在联系，有利于事业单位加强内部经济管理，提高社会效益和事业成果考核。随着高校收入来源和支出的多样化，为了强化教育成本管理核算，权责发生制是一种必然的选择，但是，我国高校的具体情况又决定了不能完全采用权责发生制作为高校会计核算基础。笔者认为，部分地采用权责发生制的思路更可取，即高校在实行收付实现制的同时，根据学校内部核算的需要，部分地利用权责发生制来弥补收付实现制的不足。具体而言，有关业务收入如附属单位缴款、应收学费，业务支出如利息支出、投资收益等，可运用权责发生制予以确认；而其他收入如财政拨款、捐赠收入；业务支出如工资支出、赞助支出等则按收付实现制进行核算。
（三）完善高校会计报表体系
我国高校目前的会计报表体系，侧重于反映已发生的经济活动，缺乏对未来的财务状况及收支事项的反映。为了克服这一缺陷，应该按上述核算思路设置相应的报表项目，将资产负债表中资产项目按流动性分为流动资产和长期资产，负债项目划分为流动负债和长期负债。这样，根据上述会计科目而增设会计报表项目所形成的报表体系，才能更好地反映高校的资产负债状况、流动比率、偿债能力等基本信息，也才能更好地满足高校管理者和利益相关者的需求。
对于高校的一些重要的事项，可以增加附表的方式进行反映，如应收学费明细表和投资明细表等。
（四）逐渐将高校的基建业务与基本业务核算系统合并
要从根本上解决由于两套账带来的各种问题，必须将高校的基建业务与基本业务核算系统合并；根据现阶段我国高校的具体情况，可以通过两个方面的工作来弥补两套账核算的不足。一是高校的主管部门可以提出统一要求，高校的各种借款都要作为一般业务核算，以使高校的资产负债表能反映出其全部借款数，对于以前已经列入基建账上的借款和通过“应收及暂付款”科目转入基建账的借入款，要求在财务报表的附注中予以说明；二是可以通过编制合并报表的方式将基建报表的相关内容并入高校的财务报表中。
（五）重视无形资产的核算
对于属于高校的科研和教学成果，如专利、著作、非专利技术等由科研部门专门登记管理，财务部门则根据实际取得这些成果的成本计入学校的无形资产，并在其有效年限内按照直线法予以摊销。
【摘要】随着我国高校的迅速发展，现行高校会计制度的诸多不足越来越明显地表现出来，如会计科目的设置不科学、债权资产核算不完整、收付实现制不能完整准确地反映会计信息等；产生问题的原因是多方面的，要解决这些问题，必须采取科学地确定会计科目、完善高校会计报表体系、部分采用权责发生制等措施。
上世纪末产生的《事业单位会计准则》是我国高校多年来会计制度建设的基本规范。随着高校规模的扩大，资金投入的迅猛增加以及筹资渠道的拓宽和资金使用的多去向，这套规范体系在很多方面已明显不能适应高校发展的需要，其不足越来越明显地显露出来，需要改革和完善。笔者试就如何改革和完善我国高校的会计制度作一探讨。
一、我国高校现行会计制度存在的问题
（一）会计科目的设置不科学
1.未设固定资产折旧科目，不能如实反映高校净资产。按目前的会计制度规定，高校不计提固定资产折旧，报表中的总资产是按固定资产原值汇总的，而企业的总资产一般是按固定资产净值汇总的。固定资产具有的有形损耗和无形损耗的特点，决定了高校现存设备中有相当一部分的实际价值与账面价值不一致。根据测算，行政事业单位的固定资产约占总资产的50％，平均新旧程度为50％，那么，现有资产负债表上的总资产价值就要虚高25％。这就会导致一些消极的结果：管理部门无法从高校的会计报表得到固定资产净值的真实资料，其它利益相关者也难以得到真实的会计信息。
2.未设固定资产清理科目，不利于高校财务部门对出售、报废、损毁资产的管理。由于我国高校会计制度中没有“固定资产清理”科目，在固定资产出售、报废或发生损毁时，一般直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，取得的价款或收入直接记入“专用基金——修购基金”科目，这种处理方法不能综合反映固定资产清理中的收入、支出以及清理后的净损益，同时还增加了财务管理的难度。
3.未设置“在建工程”科目。高校会计核算系统中没有“在建工程”科目，实践中常常是将大量在建工程内容放在基建会计系统中进行核算。在工程未完工而未转入固定资产之前，这部分固定资产(或在建工程)没有在财务报表中反映出来，而仅在“应收及暂付款”科目中作为与基建的往来款反映，这就混淆了高校流动资产与长期资产的界限。
（二）负债核算不区分长期负债和流动负债
在现行高校会计制度中，负债科目主要有：“借入款项”、“应付票据”、“应付及暂存款”、“应缴财政专户款”、“应交税金”和“代管款项”等。这些科目有些是属于流动负债性质的科目，如应付、应交款项；而“借入款项”和“代管款项”核算的内容既有长期负债，也有流动负债，两者没有区分开来核算。目前高校通过银行融资形成的负债已经相当普遍，且数额也不小，偿债已给高校带来了巨大压力。但是我国的会计制度却将全部借款都笼统地记入“借入款项”，不区分长期借款和短期借款，也不区分一年内到期的长期借款。这样的核算结果和信息披露显然无法满足高校管理者的需求，也无法满足债权人的要求。
（三）债权资产核算不完整
在收付实现制核算原则下，高校的资产核算与负债相似，内容并不完整。比较明显的表现在两个方面。其一，如按照国家有关规定，每学年开始时，学生需要按照物价部门核定的标准交纳学费和住宿费。由于目前客观上大学里有部分贫困生无力交纳全部学费，加上现在社会风气对学校带来的一些不良影响，高校的学费收取工作存在很多困难，不少高校的学费欠交数额超过10％，有的甚至高达30％。但是按照目前的会计制度，学生欠交的学费、住宿费不作为应收款进行核算，事实上，有一部分欠款通过学校的清理追缴和银行提供的助学贷款是可以收回来的，应该记入学校的债权资产。其二，高校的附属单位按经营承包合同应上缴而未交的款项，经营单位已按权责发生制列入当期负债，而高校按照收付实现制则不应列为当期收入，因而也就未能列为学校债权资产。
（四）基本业务与基建业务核算未纳入到统一的会计系统
在计划经济体制下，我国基建资金的拨付使用有单独的系统，因此基层单位的基建业务是单独核算，在银行单独开设账户，执行专门的基本建设会计制度。目前企业会计制度已将基建核算纳入到统一的会计系统中进行规范，而高校却仍然实行两个独立的核算体系和报表体系。高校的信贷资金主要用于基本建设，许多高校将借款作为基本业务在一般会计核算体系中核算，然后再转入基建账中，也有一部分高校直接将借款在基建财务会计系统中核算。前一种核算方式下，借款转入基建账的方法有两种，一是通过“结转自筹基建”支出账户转拨到基建账上；二是作为往来款划到基建账上，使“应收及暂付款”这个原本属于流动资产性质的账户中滞留着大量的长期资产。
（五）对无形资产的核算不够重视
按照会计制度规定，无形资产核算的主要内容为专利权、非专利技术、著作权、商标权和土地使用权等。目前大多数高校仅仅对于土地使用权予以核算和披露，而对于其他无形资产则没有在会计系统中进行反映。近年来，高校的科研成果以及取得的专利权大幅度增长，但是这些无形资产却没有在高校财务报表中给予应有的反映。
由于上述原因，目前高校的资产和负债核算存在着诸多不合理的地方，用这样的资料计算出来的资产负债率和流动比率去衡量高校的偿债能力，很可能会产生偏差，影响会计信息使用者对高校的准确判断，从而影响决策结果。
二、高校会计制度存在问题的产生原因
（一）法律法规不健全
尽管国家先后制定了《会计法》、《高等学校财务会计制度》、《会计基础工作规范》等法律法规，为会计工作的规范化提出了要求，但由于有的法律法规是指导性的，比较笼统；有的法律法规由于制定的时间较早，对当前出现的许多新情况和新问题缺乏针对性。各高校为了解决这些问题，就结合自己实际制定了一些规章制度，有的规章制度合理不合法，有的没有具体的标准和要求。
（二）收付实现制已严重滞后于高校改革
我国高校的会计核算多年来沿袭着收付实现制，而收付实现制是以计划经济为背景的；随着高校规模的扩大，资金投入的迅猛增加以及筹资渠道的拓宽和资金使用的多去向，收付实现制已严重滞后于高校改革，并与市场经济发展的要求不相适应，这是造成当前会计制度弊端和会计工作被动的根本原因，上述许多问题的产生，如会计科目的设置不科学、债权资产核算不完整、负债核算不区分长期负债和流动负债等，都与收付实现制紧密联系。财务部门的任务就是把钱管好、用好，但在收付实现制下，财会人员的工作还停留在一般意义上资金的收取、分配和使用上，财会工作的重点还基本停留在记账、算账、报账等方面，过多地强调服务职能，而忽视了内部管理职能。
（三）高校现行会计管理体制不适应市场经济发展的需要
随着市场经济体制的建立，高校面临着办学形式多元化、资金筹集多渠道化、办学规模扩大化、经济业务多样化、内部控制严格化等新的问题，对学校财经工作提出了更高的要求，迫切需要真正懂得系统的财务管理知识的专家来协助校长全面领导学校财务工作，真正为领导“当好家，理好财”。《会计基础工作规范》第九条规定：“大中型企业、事业单位，业务主管部门应当根据法律和国家有关规定设置总会计师”；《高校财务制度》第六条规定：“符合条件的高校，应设置总会计师，协助校（院）长全面领导学校的财务工作” 。但是，大多数高校目前都没有设置总会计师一职。
在现行的管理体制下，会计人员作为高校的一员，受本单位领导的控制和制约，单位领导者可以直接左右财会人员的人事变动和经济利益，虽然《会计法》规定“国有企业、事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免应当经过主管单位同意，不得任意调动或撤换”，但主管部门并没有起到保护会计人员行使职权的作用，当守法的、坚持原则的会计人员遭受打击报复、被撤换，主管部门往往顺从单位负责人的意见；会计人员出于自我保护，在应该坚持原则的时候往往屈从于单位领导，会计核算缺乏独立性，这就难以从制度上维护财经纪律和财经制度的严肃性，难以调动财会人员严格执行财经制度和维护财经纪律的积极性。
三、完善我国高校会计制度的对策
（一）科学地确定会计科目
在实际工作中可以根据经济业务的需要增设或删除一些会计科目。增设的科目应当符合国家统一事业会计准则的要求，同时还要满足国家预算管理以及高等教育体制改革不断深化的需要。
1.增设“应收学费”一级科目，专门用于核算高校学费收入。
2.取消“附属单位缴款”科目，将高校附属单位按照规定标准或比例缴纳给高校的各项收入并入“其他收入”，在“其他收入”下设附属单位缴款的明细科目，专门核算附属单位上缴的各项收入。
3.增设“短期借款”和“长期借款”一级科目，并在短、长期借款科目下设明细科目核算借款用途，同时取消“借入款项”科目。
4.增设“固定资产清理”一级科目，核算因出售、报废等原因转入清理的固定资产价值以及在清理过程中发生的清理费用和清理收入等。
5.增设“累计折旧”一级科目，同时取消“固定基金”一级科目，其账务处理可按以下思路进行。
计提折旧处理：
借：教育事业支出——提取固定资产折旧
贷：累计折旧
期末固定资产借方余额减去期末累计折旧贷方余额即为固定资产净值。
（二）采用权责发生制来弥补收付实现制的不足
我国预算会计界认为：权责发生制体现了收入与支出之间的配比关系，揭示了收入与支出的内在联系，有利于事业单位加强内部经济管理，提高社会效益和事业成果考核。随着高校收入来源和支出的多样化，为了强化教育成本管理核算，权责发生制是一种必然的选择，但是，我国高校的具体情况又决定了不能完全采用权责发生制作为高校会计核算基础。笔者认为，部分地采用权责发生制的思路更可取，即高校在实行收付实现制的同时，根据学校内部核算的需要，部分地利用权责发生制来弥补收付实现制的不足。具体而言，有关业务收入如附属单位缴款、应收学费，业务支出如利息支出、投资收益等，可运用权责发生制予以确认；而其他收入如财政拨款、捐赠收入；业务支出如工资支出、赞助支出等则按收付实现制进行核算。
（三）完善高校会计报表体系
我国高校目前的会计报表体系，侧重于反映已发生的经济活动，缺乏对未来的财务状况及收支事项的反映。为了克服这一缺陷，应该按上述核算思路设置相应的报表项目，将资产负债表中资产项目按流动性分为流动资产和长期资产，负债项目划分为流动负债和长期负债。这样，根据上述会计科目而增设会计报表项目所形成的报表体系，才能更好地反映高校的资产负债状况、流动比率、偿债能力等基本信息，也才能更好地满足高校管理者和利益相关者的需求。
对于高校的一些重要的事项，可以增加附表的方式进行反映，如应收学费明细表和投资明细表等。
（四）逐渐将高校的基建业务与基本业务核算系统合并
要从根本上解决由于两套账带来的各种问题，必须将高校的基建业务与基本业务核算系统合并；根据现阶段我国高校的具体情况，可以通过两个方面的工作来弥补两套账核算的不足。一是高校的主管部门可以提出统一要求，高校的各种借款都要作为一般业务核算，以使高校的资产负债表能反映出其全部借款数，对于以前已经列入基建账上的借款和通过“应收及暂付款”科目转入基建账的借入款，要求在财务报表的附注中予以说明；二是可以通过编制合并报表的方式将基建报表的相关内容并入高校的财务报表中。
（五）重视无形资产的核算
对于属于高校的科研和教学成果，如专利、著作、非专利技术等由科研部门专门登记管理，财务部门则根据实际取得这些成果的成本计入学校的无形资产，并在其有效年限内按照直线法予以摊销。