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摘要：面对一场席卷全球的金融危机，注册会计师执业环境及其所承受的风险都发生了具大变化，如何应对金融危机。已经成为我国各行各业不得不面对的一个问题。本文从财务报表审计的角度，对注册会计师如何把握金融危机的重大错报风险提出若干对策与建议。
关键词：金融危机 风险 注册会计师审计
随着国际金融危机蔓延，各国实体经济影响越来越明显。根据国资委的统计。2008年前三季度，央企实现利润6413亿元，同比减少1071亿元，下降14.3％。有47家央企的累计利润出现同比下滑，占全部央企的32％。国资委主任李荣融日前也表示，央企利润下降幅度正在加大，亏损不断增多，这是国资委成立5年来第一次面临如此紧迫的局面。当前严峻的国际国内经济形势，使得注册会计师执业环境及其所承受的风险都发生了巨大变化。股市跳水、企业资金链吃紧等使公司舞弊概率增加，注册会计师在审计中风险判断难度加大。面对金融危机，应该如何沉着应对，特别是如何把握金融危机中的重大错报风险，已经成为注册会计师不得不面对的问题。
审计风险更多的是来源于未能揭露的重大差错与舞弊，审计准则中审计风险被定义为“当财务报表存在重大错报而注册会计师发表不适当审计意见的可能性”。要认识一个复杂的体系。人们总是从初步对整体把握，进而具体分析解剖其内部的关联，发现内部的问题，然后再综合评判形成新的更明确的总体概念，如此反复直到能清楚地把握并描述该体系。审计工作亦是如此，因此可以从以下几方面把握审计风险。
一、分析、评价被审计单位的类型
企业作为市场主体，以追求利润最大化为目的，其自身利益可能与社会利益不一致：同时企业经营者作为独自利益的个体，也可能与企业利益不一致：利益的冲突是形成虚假财务信息的根源。管理当局的品行在很大程度上影响报表的公允表达。但由于管理当局有自身的利益诉求，我们不能因为经营者和财务人员以往的品行可靠而判定其财务信息合理、合法。审计人员应持执业怀疑态度，通过对企业性质、所属行业、外部环境、生产经营和资金运作状况及被审报表的用途等各方面的信息，分析、评价该企业所受的内、外部压力。充分考虑在各种利益因素挤压下其诚信发生变形的可能性及会计报表可能偏离实际的方向，
通常对一些国有(集体)企业、上市公司或某些有特殊用途的其他企业报表审计时，因受业绩考核、工资福利、融资扩股等压力的影响，常出现虚增收益、虚计资产、少估负债、少转成本费用等来粉饰报表的现象：而某些民营企业或效益较好的其他企业在出于税务或后续效益等考虑时又往往以少计收益、少估资产、虚转成本费用(多估負债)来调节损益。由此分析企业类型，确定风险重点防范方向和区域，对于指导计划编制、防范重大错报风险是十分必要的。
二、比较非财务经济信息与会计报表所反映信息的差别
会计是以货币为量度连续地、系统地、完整地记录、反映企业经济活动的。其反映的数据本不应与企业经营活动的实际情况相悖离。对一些虚假财务报表我们往往可通过其报表数据与实际情况的对比发现明显的矛盾。如：年销售收入折算销售量远大于企业生产能力：存货的账面存量远超出企业的仓储能力：产成品年增量与统计部门的实物变动统计量明显相悖；账面收入与企业经营活动繁忙程度明显不相称；再比如，通过其他途径了解到企业存在大额投资(如股票)或在建项目等资产而账面未见反映……。这些矛盾往往提示了企业会计报表可能存在陷阱，若注重对企业整体的把握，注意搜集其概况资料是不难发现的。但若被账户数据所局限，忽视了报表数据与其他信息的相互印证，往往会导致审计失败。
三、分析企业建章建制及内控情况
通过对企业资产流动及信息传递过程的了解，通过对企业生产经营活动各环节规章制度建立和执行过程的初步测试，分析、评价是否拟信赖该企业的内控制度并继续进行符合性测试。再按业务循环进行符合性测试，评价、判断审计过程对内控的依赖程度并确定实质性测试所应控制的抽样量，从而使漏查风险控制在可接受的范围内。这些现代审计的基本要求对注册会计师来说已是常识，笔者认为这些常识要变为审计的常规行动尚须努力。
四、对会计报表实施分析性复核
通过会计报表纵向、横向趋势分析，比较报表各项目金额和权重在年度间的变化，发现异常变动。对于确定审计重点领域的作用是明显的，尤其是对损益类项目的趋势分析。往往指引了具体审计的方向。除此之外。笔者认为还须重视对报表的逻辑性分析。项目负责人可以根据企业经济业务循环中报表各项目间的关系，结合对企业概况及所在行业基本情况的了解，结合对通常舞弊发生的经验积累，判断某一项目异常变化可能在哪些环节存在虚假。进而深入查证。这对引入风险导向。指导审计实践具有重要意义。
五、实质性测试阶段仍需把握总体风险。切忌一叶障目、就事论事
审计实质性测试阶段需要对资产、负债、权益各明细账户的账实情况进行逐项验证，即便此时审计人员仍应有总体观念，不能割裂、单一地看问题：首先，要用系统的、联系的观点看待问题，把握各明细项目间的内在联系，从账户借贷对应关系的变化以及与之相勾稽的其他账户的相应变化来理解企业经济业务，判断其会计处理的正确性、合法性。避免因审计分工范围的局限(当未按业务循环进行分工时这种局限显得更大)而忽略了对重大错、弊的发现。其次。审计抽样量在定时要从账户总体出发判断样本量的充分性：在取证时要把握已证实的数量和金额对于账户总体及报表整体证实程度的充分性：对所取的内、外部证据还应结合已了解的企业状况综合评价其可靠程度。比如，对应收款项的函证，往往关联方的回函是最易取得，当这些回函金额占应收款项总额比例足够大时，我们是否就能确认该总额呢?显然只有了解了总体情况，把握了被审方与被询证方的关系后才能做出判断。再次，实质性测试阶段进行分析性复核，从明细账这一层次分析各账户余额及发生额之间的趋势变化和逻辑关系要比计划阶段在报表项目间分析更具体、更便于发现问题并查证或排除这些问题。此时逻辑性分析还相对更容易从账面反映的疑点去发现账外可能存在的问题。比如：通过追查大额往来款的原因去发现未入账的收入、虚构的采购等等：根据管理费用中发生的诉讼费等去发现是否存在或有事项……。
六、分析评价会计核算基本前提成立与否及会计政策、会计估计执行的合理性、一贯性
评价持续经营、会计分期等会计核算前提条件是否成立，评价会计政策与重大会计估计是否得到一贯执行，这是发表审计意见时必需明确把握的。编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性：资金链会不会断裂，这是审计的核心。亦即持续经营假设是否成立，判断持续经营订单是关键。此外尤为关心的是企业的多元化经营的短板问题，在经济景气时，多元经营可能相得益彰，但经济不景气会导致只有一个产业陷入困境有可能导致其它产业也一起受累，美国此次一些金融巨头倒台就充分说明了这一点，多元化的协同效应也是连锁效应，一荣俱荣，一毁俱毁。审计师要高度关注多元化经营存在互保问题，实际上。担保是关注持续经营的一个重要主题，很多企业资金链断裂就在担保上。除此之外。也要关注账外的资金运作形成的资产及负债，如今中国上市公司治理仍很不规范，不但要关注关联交易非关联化，还要关注可能存在的账外的负债及资产。因为账外、账内本是一家人，只是作账时作了区分，如果账外资产大幅缩水，也要直接影响到账内的资产安全，这些方面的风险不可低估。若这些前提发生了动摇，报表的合理性与公允性无从谈起。对会计核算截止期限的重视与否亦关系到审计成败，因为在会计期限上提前或推迟确认收入、成本费用恰恰是企业人为调节当年损益的主要手段之一。
七、分析、评价会计报表整体可信度，确定报告类型和意见。并从使用者角度检验报告及附件能否给其做出判断和决策带来重大误解
在实施了必要的审计程序。分析、评价经核实的审计证据后，注册会计师当可综合形成审计意见。但因为审计报告的使用人是各类股东、经济管理机关、金融机构及其他债权人，要使他们不发生重大误解，报告人就应选择恰当的报告类型来表述意见。在实际操作中，由于审计委托方与报告使用人的立场客观存在着差异及委托方与审计者实际上存在的利益关系，往往影响报告意见的客观独立表达。因此笔者认为，注册会计师在增强风险意识的前提下应充分重视报告的整体表达，要换位思考，站在报告使用者的角度将拟出具的报告内容与附表、附注等综合起来阅读评价，看所披露的信息能给其形成什么印象，是否会引起重大误解，影响使用人做出正确的判断和决策，是否存在需要提醒使用人注意到的重大情况。
综上所述。无论是审计计划阶段、审计实施阶段还是总结报告阶段，注册会计师都应牢牢把握审计风险的整体情况。特别关注公司的资产缩水及持续经营问题。谨防在金融危机中少数上市公司猝死，注册会计师也成替死鬼。
关键词：金融危机 风险 注册会计师审计
随着国际金融危机蔓延，各国实体经济影响越来越明显。根据国资委的统计。2008年前三季度，央企实现利润6413亿元，同比减少1071亿元，下降14.3％。有47家央企的累计利润出现同比下滑，占全部央企的32％。国资委主任李荣融日前也表示，央企利润下降幅度正在加大，亏损不断增多，这是国资委成立5年来第一次面临如此紧迫的局面。当前严峻的国际国内经济形势，使得注册会计师执业环境及其所承受的风险都发生了巨大变化。股市跳水、企业资金链吃紧等使公司舞弊概率增加，注册会计师在审计中风险判断难度加大。面对金融危机，应该如何沉着应对，特别是如何把握金融危机中的重大错报风险，已经成为注册会计师不得不面对的问题。
审计风险更多的是来源于未能揭露的重大差错与舞弊，审计准则中审计风险被定义为“当财务报表存在重大错报而注册会计师发表不适当审计意见的可能性”。要认识一个复杂的体系。人们总是从初步对整体把握，进而具体分析解剖其内部的关联，发现内部的问题，然后再综合评判形成新的更明确的总体概念，如此反复直到能清楚地把握并描述该体系。审计工作亦是如此，因此可以从以下几方面把握审计风险。
一、分析、评价被审计单位的类型
企业作为市场主体，以追求利润最大化为目的，其自身利益可能与社会利益不一致：同时企业经营者作为独自利益的个体，也可能与企业利益不一致：利益的冲突是形成虚假财务信息的根源。管理当局的品行在很大程度上影响报表的公允表达。但由于管理当局有自身的利益诉求，我们不能因为经营者和财务人员以往的品行可靠而判定其财务信息合理、合法。审计人员应持执业怀疑态度，通过对企业性质、所属行业、外部环境、生产经营和资金运作状况及被审报表的用途等各方面的信息，分析、评价该企业所受的内、外部压力。充分考虑在各种利益因素挤压下其诚信发生变形的可能性及会计报表可能偏离实际的方向，
通常对一些国有(集体)企业、上市公司或某些有特殊用途的其他企业报表审计时，因受业绩考核、工资福利、融资扩股等压力的影响，常出现虚增收益、虚计资产、少估负债、少转成本费用等来粉饰报表的现象：而某些民营企业或效益较好的其他企业在出于税务或后续效益等考虑时又往往以少计收益、少估资产、虚转成本费用(多估負债)来调节损益。由此分析企业类型，确定风险重点防范方向和区域，对于指导计划编制、防范重大错报风险是十分必要的。
二、比较非财务经济信息与会计报表所反映信息的差别
会计是以货币为量度连续地、系统地、完整地记录、反映企业经济活动的。其反映的数据本不应与企业经营活动的实际情况相悖离。对一些虚假财务报表我们往往可通过其报表数据与实际情况的对比发现明显的矛盾。如：年销售收入折算销售量远大于企业生产能力：存货的账面存量远超出企业的仓储能力：产成品年增量与统计部门的实物变动统计量明显相悖；账面收入与企业经营活动繁忙程度明显不相称；再比如，通过其他途径了解到企业存在大额投资(如股票)或在建项目等资产而账面未见反映……。这些矛盾往往提示了企业会计报表可能存在陷阱，若注重对企业整体的把握，注意搜集其概况资料是不难发现的。但若被账户数据所局限，忽视了报表数据与其他信息的相互印证，往往会导致审计失败。
三、分析企业建章建制及内控情况
通过对企业资产流动及信息传递过程的了解，通过对企业生产经营活动各环节规章制度建立和执行过程的初步测试，分析、评价是否拟信赖该企业的内控制度并继续进行符合性测试。再按业务循环进行符合性测试，评价、判断审计过程对内控的依赖程度并确定实质性测试所应控制的抽样量，从而使漏查风险控制在可接受的范围内。这些现代审计的基本要求对注册会计师来说已是常识，笔者认为这些常识要变为审计的常规行动尚须努力。
四、对会计报表实施分析性复核
通过会计报表纵向、横向趋势分析，比较报表各项目金额和权重在年度间的变化，发现异常变动。对于确定审计重点领域的作用是明显的，尤其是对损益类项目的趋势分析。往往指引了具体审计的方向。除此之外。笔者认为还须重视对报表的逻辑性分析。项目负责人可以根据企业经济业务循环中报表各项目间的关系，结合对企业概况及所在行业基本情况的了解，结合对通常舞弊发生的经验积累，判断某一项目异常变化可能在哪些环节存在虚假。进而深入查证。这对引入风险导向。指导审计实践具有重要意义。
五、实质性测试阶段仍需把握总体风险。切忌一叶障目、就事论事
审计实质性测试阶段需要对资产、负债、权益各明细账户的账实情况进行逐项验证，即便此时审计人员仍应有总体观念，不能割裂、单一地看问题：首先，要用系统的、联系的观点看待问题，把握各明细项目间的内在联系，从账户借贷对应关系的变化以及与之相勾稽的其他账户的相应变化来理解企业经济业务，判断其会计处理的正确性、合法性。避免因审计分工范围的局限(当未按业务循环进行分工时这种局限显得更大)而忽略了对重大错、弊的发现。其次。审计抽样量在定时要从账户总体出发判断样本量的充分性：在取证时要把握已证实的数量和金额对于账户总体及报表整体证实程度的充分性：对所取的内、外部证据还应结合已了解的企业状况综合评价其可靠程度。比如，对应收款项的函证，往往关联方的回函是最易取得，当这些回函金额占应收款项总额比例足够大时，我们是否就能确认该总额呢?显然只有了解了总体情况，把握了被审方与被询证方的关系后才能做出判断。再次，实质性测试阶段进行分析性复核，从明细账这一层次分析各账户余额及发生额之间的趋势变化和逻辑关系要比计划阶段在报表项目间分析更具体、更便于发现问题并查证或排除这些问题。此时逻辑性分析还相对更容易从账面反映的疑点去发现账外可能存在的问题。比如：通过追查大额往来款的原因去发现未入账的收入、虚构的采购等等：根据管理费用中发生的诉讼费等去发现是否存在或有事项……。
六、分析评价会计核算基本前提成立与否及会计政策、会计估计执行的合理性、一贯性
评价持续经营、会计分期等会计核算前提条件是否成立，评价会计政策与重大会计估计是否得到一贯执行，这是发表审计意见时必需明确把握的。编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性：资金链会不会断裂，这是审计的核心。亦即持续经营假设是否成立，判断持续经营订单是关键。此外尤为关心的是企业的多元化经营的短板问题，在经济景气时，多元经营可能相得益彰，但经济不景气会导致只有一个产业陷入困境有可能导致其它产业也一起受累，美国此次一些金融巨头倒台就充分说明了这一点，多元化的协同效应也是连锁效应，一荣俱荣，一毁俱毁。审计师要高度关注多元化经营存在互保问题，实际上。担保是关注持续经营的一个重要主题，很多企业资金链断裂就在担保上。除此之外。也要关注账外的资金运作形成的资产及负债，如今中国上市公司治理仍很不规范，不但要关注关联交易非关联化，还要关注可能存在的账外的负债及资产。因为账外、账内本是一家人，只是作账时作了区分，如果账外资产大幅缩水，也要直接影响到账内的资产安全，这些方面的风险不可低估。若这些前提发生了动摇，报表的合理性与公允性无从谈起。对会计核算截止期限的重视与否亦关系到审计成败，因为在会计期限上提前或推迟确认收入、成本费用恰恰是企业人为调节当年损益的主要手段之一。
七、分析、评价会计报表整体可信度，确定报告类型和意见。并从使用者角度检验报告及附件能否给其做出判断和决策带来重大误解
在实施了必要的审计程序。分析、评价经核实的审计证据后，注册会计师当可综合形成审计意见。但因为审计报告的使用人是各类股东、经济管理机关、金融机构及其他债权人，要使他们不发生重大误解，报告人就应选择恰当的报告类型来表述意见。在实际操作中，由于审计委托方与报告使用人的立场客观存在着差异及委托方与审计者实际上存在的利益关系，往往影响报告意见的客观独立表达。因此笔者认为，注册会计师在增强风险意识的前提下应充分重视报告的整体表达，要换位思考，站在报告使用者的角度将拟出具的报告内容与附表、附注等综合起来阅读评价，看所披露的信息能给其形成什么印象，是否会引起重大误解，影响使用人做出正确的判断和决策，是否存在需要提醒使用人注意到的重大情况。
综上所述。无论是审计计划阶段、审计实施阶段还是总结报告阶段，注册会计师都应牢牢把握审计风险的整体情况。特别关注公司的资产缩水及持续经营问题。谨防在金融危机中少数上市公司猝死，注册会计师也成替死鬼。