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摘 要：会计文化是企业文化的重要组成部分，它与企业财务信息交互作用，对企业整体效益水平和在资本市场的表现状态产生深远影响。传统的研究多从正式制度层面研究如何提升企业财务信息披露质量，本研究以非正式制度理论和Hofstede-Gray研究框架为指导，将研究方向延展到非正式制度层面。文章将会计文化分为物质文化、制度文化和精神文化，并就这三个层面分析会计文化对企业财务信息披露质量产生的影响，最后提出改进措施。
关键词：会计文化;企业财务信息;披露质量
近年来上市公司财务造假案件频发，如国药控股：2010年、2011年，*ST国药连续两年亏损，证券交易所对公司股票交易实行退市风险警示。为避免退市，*ST国药采取措施虚增营业收入，从而满足维持上市状态所需的营业收入等财务条件。同是医药企业，上海医药“财务造假门”事件直接导致行业对国字头医药企业产生强烈而彻底的批判。上海医药被爆出虚增盈利、收购瑕疵资产、贱卖无形资产等问题，此外管理层斗争激烈、改革方与大股东存在诸多利益纷争，内外部矛盾削弱了企业的竞争力。以上信息反映出财务信息披露质量严重失真，会极大伤害国家、社会、投资者、债权人及公司自身利益，对资本市场产生恶劣影响，对广大股民来说是一场欺骗甚至浩劫。
一、会计文化与财务信息披露
对会计文化的研究最早起源于1985年6月在阿姆斯特丹举行的会计与文化专题研讨会，国内学者刘开瑞于20世纪90年代首次在《会计文化初探》中对“会计文化”概念做出解释。会计文化实质是一种精神文化，在人们的社会实践和活动中经过长期積累逐渐创造和形成的，是社会文化对会计影响渗透的结果。会计文化有广义和狭义之分，广义的会计文化是与会计相关的各种物质财富和精神财富的总和，可以分为三个层面：会计物质文化、会计制度文化、会计精神文化。其中，会计物质文化包括两方面：（1）会计资料及产品：会计凭证、账簿、报表、计算机、会计信息系统、会计人员的知识水平和工作技能;（2）会计专业知识和工作技能。会计制度文化包括会计法律法规、会计准则、会计制度、会计职业道德。会计精神文化包括即会计思想、会计观念、会计意识和会计信仰。而狭义的会计文化是指实践中形成的与会计有关的意识形态以及相应的制度、措施、规则。会计文化具有凝聚性、动态性、层次性、鲜明的价值取向性等特征。
会计理论界和学术界对会计文化的研究热度很高，近年来人们越来越意识到非正式制度对组织运行效率影响显著且深刻，而文化作为非正式制度的重要组成部分是尤其需要关注的。
财务信息披露是指企业对外发布的有关其财务状况、经营绩效或发展前景的信息，这些对外发布的信息会直接或者间接影响信息使用者的决策，因而十分重要。财务信息披露制度是企业所有权和经营权分离、委托代理关系共同作用的产物，而信息质量的关键在于披露是否真实可靠、信息是否对称、充分流动及公平。公司治理和信息披露相互影响、相互制约。提高和改进信息披露质量可以节约代理成本，它是监管公司与管理层契约的重要途径并能有效帮助股东监督和控制公司管理层。财务信息披露受到外部和内部两种制度的制约，外部制度指国家法律、法规及各项规定的约束，内部制度是由公司治理结构框架决定。公司财务信息披露既有法律中强制性规定，又有自愿披露的部分，因此许多上市公司在披露方面并不积极。并且有意遮蔽不良信息。因此，要构建一个完善的财务信息披露制度需要将诚信教育与法治双管齐下，将完善外部监督和内部治理相结合，才能有效提高财务信息披露的质量和水平。
二、理论基础
1.非正式制度理论
非正式制度是一种内在规则，指人们在长期社会交往和实践活动形成、约定俗成的非正式规则或非正式约束，典型特征是具有内在约束力。非正式制度内容包括意识形态、价值信念、传统文化、民俗风情等。非正式制度中的一个重要组成部分就是文化，文化通过共同价值观来影响组织中个体的道德观念和履职责任，它能消除困境的方式是“隐形”的，并能沟通正式制度一同维护组织系统的政策有序运行。
财务信息披露质量是指企业对外发布的财务状况、经营成果、未来发展前景等信息的质量。理论界及实务界多从法律法规与政策制度、政府监管与违法惩戒、公司治理与内部控制等方面关注外生性制度对信息披露质量的影响情况，鲜有从企业文化和精神层面关注内生非正式制度的影响效果。根据非正式制度理论，本研究认为会计和企业文化不是独立的和割裂的，而是相互交织和相互影响的，二者共同作用形成的会计文化会对会计人员的行为方式产生影响，并由此对企业财务信息披露质量产生影响。外生正式制度的约束力是强制的、刚性的、有限的，内生非正式制度的约束力是非强制性的、柔性的、持久的，因此只通过制度控制并不能全面消除财务造假现象，应将诚实守信的企业文化等内生非正式制度内化于心才能从根本提高财务信息的披露质量和水平，这种治理措施也更为持久有效。
2.Hofstede-Gray框架
1980年，荷兰文化学者Hofstede将文化同价值观结合起来，提出了四个社会文化维度，包括：个人主义与集体主义（Individualism/Collectivism）、权力距离（Power Distance）、不确定性规避（Uncertainty Avoidance）、阳刚与阴柔（Masculinity/Femininity）。1988年，Gray在上述基础上提出了会计亚文化理论，该理论将会计文化研究推向新的高度。Gray设置了四个维度分别是专业引导与法律规范、一致性与灵活性、谨慎性与乐观性、保密性与透明性。此外，Gray提出了四个重要假设，这些假设将Hofstede的社会文化与Gray的会计文化紧密联系在一起，并且为会计与文化的关系研究奠定基础并提供指引，即Hofstede-Gray理论。
三、会计文化和企业财务信息披露关系分析 1.会计物质文化影响企业财务信息披露质量的效率
会计日常活动建立在一定的会计物质文化基础之上。会计物质文化涵盖了会计物质工具手段，在互联网和大数据的影响下，财务工作的载体工具已经发生了巨大的变化，由原来的手工工具算盘发展成适应各行各业需求财务信息系统，到目前在四大会计师事务所、各大企业、银行广泛应用的财务智能机器人。会计物质文化基础的变化发展影响了财务人员的工作方式、心理状态和财务产出效率，而财务产出通常基于财务报告等方式对外公布，员工的工作方式和心理满意度对企业绩效有正向影响关系，因此会计物质文化会影响企业财务信息披露质量的效率。
2.会计制度文化影响企业财务信息质量披露的规范性
制度文化包括各种成文和习惯的行为模式和行为规范。会计法规、会计准则、会计制度和会计职业道德是会计制度文化的重要组成部分，即是会计活动的产物，反过来又限制约束不规范的会计活动。会计法规是一种规范，可以保证会计工作沿着社会主义市场经济的方向运行并很好地贯彻执行国家有关的财政方针、政策。会计准则是会计人员从事会计工作的规范和指南。会计制度是规范会计工作的规则、方法和程序的总称，对商业交易和财务往来在账簿中进行分类、登录、归总，并进行分析、核实和上报结果的制度。会计职业道德是一般公德在会计工作中的具体体现，它体现了会计职业特征，在会计职业活动中引导制约着会计行为，调整会计人员与社会、会计人员与不同利益集团以及会计人员之间关系的社会规范，这种规范和调整是一种将外在的要求转化为内在非强制性的规范。会计法规、会计准则和会计制度是财务信息披露的外在的、强制的、刚性的约束和要求，会计职业道德在财务信息披露中则是高于底线要求的、内化的、柔性的一种自我控制方式，它不仅要求會计人员“不做假账”，还保证了信息披露的高质量和高水平。
3.会计精神文化影响企业财务信息质量披露的真实性和可靠性
会计精神文化是一种精神成果和职业观念，在会计文化中处于引领地位，它体现会计人员对会计职业价值的理解和对会计工作的态度，体现会计人员在会计活动中对自身行为的看法。会计精神文化是会计工作的“精神食粮”，具有价值导向、精神源泉和一定的组织凝聚力的作用，也是企业文化的核心。当个人价值观中充斥着严重的功利色彩和利己主义、或者企业文化过分强调经济价值目标而忽视社会服务目标，就容易在会计日常业务活动中出现财务造假事件，可见会计精神文化对会计信息质量的影响具有指引性、隐秘性、深刻性、长远性。引文的案例企业无一不是为了满足上市条件、保持对利益相关者的吸引力做出伪造财务数据、粉饰财务报表、勾结舞弊等不当行为，最终导致所披露的财务信息不真实、不准确、不可靠。
四、从会计文化视角提升企业财务信息质量的有效途径
1.加强企业会计物质文化建设，以塑造良好的会计环境
加强会计基础设施建设，提供良好的硬件设施、完善会计信息系统、实现会计信息操作和管理的自动化，提高会计工作的质量和效率;注重保持计算机设备和软件系统及时升级更新，保证财务信息处于安全、稳定、可用可得的状态。
2.规范内部制度，强化外部制度，加强企业会计制度文化建设
为了发展会计文化制度建设，要加强对会计人员的法律、法规等宣传教育，使得会计人员遵守国家法律和会计法规;企业的发展要根据社会经济环境变化健全规范各项规章制度，从而对信息披露质量做出制度上的控制和保证。
3.强化会计精神、培养高素质会计人才
会计精神文化是会计信息质量的核心和关键点。企业应该加强对会计人员的职业道德教育，树立“诚信为本，不做假账”的基本职业操守，提升会计人员的责任感，对各项弄虚作假行为说“不”，使会计人员恪尽职守，依法进行各项会计活动。同时要提升财务管理水平，一方面，单位财务负责人应该做出表率，树立正确的价值观，为提升企业财务信息披露质量做出根本保证，另一方面，要注重高素质人才培养，高素质人才队伍可以带动全员的专业性、胜任度和高水平的提升。
4.协调会计文化与财务信息质量的关系
在企业中，会计文化和财务信息质量是一个有机综合体，应注重发挥二者的协调统一性。日常工作中既要给会计人员制度规章方面的约束，又要发挥文化的激励作用，使二者相辅相成、张弛有度。会计文化可以弥补法律规范的欠缺，会计信息质量作为企业经济活动水平的指示器，二者可以实现动态平衡推动企业整体效益的提升。
参考文献：
[1]赵渊贤.内部财务报告控制与会计信息质量：兼析财务报告内部控制与内部会计控制的差异[J].中国注册会计师，2015，12：69-74.
[2]陆浩.会计文化对财务信息披露影响的实证研究[D].南京财经大学，2014.
[3]刘源.企业文化对企业财务信息披露质量的影响研究[D].青岛大学，2018.
[4]Feleaga，L，V.D.Dragomir，and N.Feleaga.National Accounting Culture and Empirical Evidence on the Application of Conservation.Economic computation and economics Cybernetics Studies and Research，44 （3），2010：495-519.
[5]钟骏华，顾芳宇.关于上市公司会计信息披露问题的探讨[J].财税统计，2014.2：73-75.
[6]崔学刚.公司治理机制对公司透明度的影响——来自中国上市公司的经验数据[J].会计研究，2004.8.
关键词：会计文化;企业财务信息;披露质量
近年来上市公司财务造假案件频发，如国药控股：2010年、2011年，*ST国药连续两年亏损，证券交易所对公司股票交易实行退市风险警示。为避免退市，*ST国药采取措施虚增营业收入，从而满足维持上市状态所需的营业收入等财务条件。同是医药企业，上海医药“财务造假门”事件直接导致行业对国字头医药企业产生强烈而彻底的批判。上海医药被爆出虚增盈利、收购瑕疵资产、贱卖无形资产等问题，此外管理层斗争激烈、改革方与大股东存在诸多利益纷争，内外部矛盾削弱了企业的竞争力。以上信息反映出财务信息披露质量严重失真，会极大伤害国家、社会、投资者、债权人及公司自身利益，对资本市场产生恶劣影响，对广大股民来说是一场欺骗甚至浩劫。
一、会计文化与财务信息披露
对会计文化的研究最早起源于1985年6月在阿姆斯特丹举行的会计与文化专题研讨会，国内学者刘开瑞于20世纪90年代首次在《会计文化初探》中对“会计文化”概念做出解释。会计文化实质是一种精神文化，在人们的社会实践和活动中经过长期積累逐渐创造和形成的，是社会文化对会计影响渗透的结果。会计文化有广义和狭义之分，广义的会计文化是与会计相关的各种物质财富和精神财富的总和，可以分为三个层面：会计物质文化、会计制度文化、会计精神文化。其中，会计物质文化包括两方面：（1）会计资料及产品：会计凭证、账簿、报表、计算机、会计信息系统、会计人员的知识水平和工作技能;（2）会计专业知识和工作技能。会计制度文化包括会计法律法规、会计准则、会计制度、会计职业道德。会计精神文化包括即会计思想、会计观念、会计意识和会计信仰。而狭义的会计文化是指实践中形成的与会计有关的意识形态以及相应的制度、措施、规则。会计文化具有凝聚性、动态性、层次性、鲜明的价值取向性等特征。
会计理论界和学术界对会计文化的研究热度很高，近年来人们越来越意识到非正式制度对组织运行效率影响显著且深刻，而文化作为非正式制度的重要组成部分是尤其需要关注的。
财务信息披露是指企业对外发布的有关其财务状况、经营绩效或发展前景的信息，这些对外发布的信息会直接或者间接影响信息使用者的决策，因而十分重要。财务信息披露制度是企业所有权和经营权分离、委托代理关系共同作用的产物，而信息质量的关键在于披露是否真实可靠、信息是否对称、充分流动及公平。公司治理和信息披露相互影响、相互制约。提高和改进信息披露质量可以节约代理成本，它是监管公司与管理层契约的重要途径并能有效帮助股东监督和控制公司管理层。财务信息披露受到外部和内部两种制度的制约，外部制度指国家法律、法规及各项规定的约束，内部制度是由公司治理结构框架决定。公司财务信息披露既有法律中强制性规定，又有自愿披露的部分，因此许多上市公司在披露方面并不积极。并且有意遮蔽不良信息。因此，要构建一个完善的财务信息披露制度需要将诚信教育与法治双管齐下，将完善外部监督和内部治理相结合，才能有效提高财务信息披露的质量和水平。
二、理论基础
1.非正式制度理论
非正式制度是一种内在规则，指人们在长期社会交往和实践活动形成、约定俗成的非正式规则或非正式约束，典型特征是具有内在约束力。非正式制度内容包括意识形态、价值信念、传统文化、民俗风情等。非正式制度中的一个重要组成部分就是文化，文化通过共同价值观来影响组织中个体的道德观念和履职责任，它能消除困境的方式是“隐形”的，并能沟通正式制度一同维护组织系统的政策有序运行。
财务信息披露质量是指企业对外发布的财务状况、经营成果、未来发展前景等信息的质量。理论界及实务界多从法律法规与政策制度、政府监管与违法惩戒、公司治理与内部控制等方面关注外生性制度对信息披露质量的影响情况，鲜有从企业文化和精神层面关注内生非正式制度的影响效果。根据非正式制度理论，本研究认为会计和企业文化不是独立的和割裂的，而是相互交织和相互影响的，二者共同作用形成的会计文化会对会计人员的行为方式产生影响，并由此对企业财务信息披露质量产生影响。外生正式制度的约束力是强制的、刚性的、有限的，内生非正式制度的约束力是非强制性的、柔性的、持久的，因此只通过制度控制并不能全面消除财务造假现象，应将诚实守信的企业文化等内生非正式制度内化于心才能从根本提高财务信息的披露质量和水平，这种治理措施也更为持久有效。
2.Hofstede-Gray框架
1980年，荷兰文化学者Hofstede将文化同价值观结合起来，提出了四个社会文化维度，包括：个人主义与集体主义（Individualism/Collectivism）、权力距离（Power Distance）、不确定性规避（Uncertainty Avoidance）、阳刚与阴柔（Masculinity/Femininity）。1988年，Gray在上述基础上提出了会计亚文化理论，该理论将会计文化研究推向新的高度。Gray设置了四个维度分别是专业引导与法律规范、一致性与灵活性、谨慎性与乐观性、保密性与透明性。此外，Gray提出了四个重要假设，这些假设将Hofstede的社会文化与Gray的会计文化紧密联系在一起，并且为会计与文化的关系研究奠定基础并提供指引，即Hofstede-Gray理论。
三、会计文化和企业财务信息披露关系分析 1.会计物质文化影响企业财务信息披露质量的效率
会计日常活动建立在一定的会计物质文化基础之上。会计物质文化涵盖了会计物质工具手段，在互联网和大数据的影响下，财务工作的载体工具已经发生了巨大的变化，由原来的手工工具算盘发展成适应各行各业需求财务信息系统，到目前在四大会计师事务所、各大企业、银行广泛应用的财务智能机器人。会计物质文化基础的变化发展影响了财务人员的工作方式、心理状态和财务产出效率，而财务产出通常基于财务报告等方式对外公布，员工的工作方式和心理满意度对企业绩效有正向影响关系，因此会计物质文化会影响企业财务信息披露质量的效率。
2.会计制度文化影响企业财务信息质量披露的规范性
制度文化包括各种成文和习惯的行为模式和行为规范。会计法规、会计准则、会计制度和会计职业道德是会计制度文化的重要组成部分，即是会计活动的产物，反过来又限制约束不规范的会计活动。会计法规是一种规范，可以保证会计工作沿着社会主义市场经济的方向运行并很好地贯彻执行国家有关的财政方针、政策。会计准则是会计人员从事会计工作的规范和指南。会计制度是规范会计工作的规则、方法和程序的总称，对商业交易和财务往来在账簿中进行分类、登录、归总，并进行分析、核实和上报结果的制度。会计职业道德是一般公德在会计工作中的具体体现，它体现了会计职业特征，在会计职业活动中引导制约着会计行为，调整会计人员与社会、会计人员与不同利益集团以及会计人员之间关系的社会规范，这种规范和调整是一种将外在的要求转化为内在非强制性的规范。会计法规、会计准则和会计制度是财务信息披露的外在的、强制的、刚性的约束和要求，会计职业道德在财务信息披露中则是高于底线要求的、内化的、柔性的一种自我控制方式，它不仅要求會计人员“不做假账”，还保证了信息披露的高质量和高水平。
3.会计精神文化影响企业财务信息质量披露的真实性和可靠性
会计精神文化是一种精神成果和职业观念，在会计文化中处于引领地位，它体现会计人员对会计职业价值的理解和对会计工作的态度，体现会计人员在会计活动中对自身行为的看法。会计精神文化是会计工作的“精神食粮”，具有价值导向、精神源泉和一定的组织凝聚力的作用，也是企业文化的核心。当个人价值观中充斥着严重的功利色彩和利己主义、或者企业文化过分强调经济价值目标而忽视社会服务目标，就容易在会计日常业务活动中出现财务造假事件，可见会计精神文化对会计信息质量的影响具有指引性、隐秘性、深刻性、长远性。引文的案例企业无一不是为了满足上市条件、保持对利益相关者的吸引力做出伪造财务数据、粉饰财务报表、勾结舞弊等不当行为，最终导致所披露的财务信息不真实、不准确、不可靠。
四、从会计文化视角提升企业财务信息质量的有效途径
1.加强企业会计物质文化建设，以塑造良好的会计环境
加强会计基础设施建设，提供良好的硬件设施、完善会计信息系统、实现会计信息操作和管理的自动化，提高会计工作的质量和效率;注重保持计算机设备和软件系统及时升级更新，保证财务信息处于安全、稳定、可用可得的状态。
2.规范内部制度，强化外部制度，加强企业会计制度文化建设
为了发展会计文化制度建设，要加强对会计人员的法律、法规等宣传教育，使得会计人员遵守国家法律和会计法规;企业的发展要根据社会经济环境变化健全规范各项规章制度，从而对信息披露质量做出制度上的控制和保证。
3.强化会计精神、培养高素质会计人才
会计精神文化是会计信息质量的核心和关键点。企业应该加强对会计人员的职业道德教育，树立“诚信为本，不做假账”的基本职业操守，提升会计人员的责任感，对各项弄虚作假行为说“不”，使会计人员恪尽职守，依法进行各项会计活动。同时要提升财务管理水平，一方面，单位财务负责人应该做出表率，树立正确的价值观，为提升企业财务信息披露质量做出根本保证，另一方面，要注重高素质人才培养，高素质人才队伍可以带动全员的专业性、胜任度和高水平的提升。
4.协调会计文化与财务信息质量的关系
在企业中，会计文化和财务信息质量是一个有机综合体，应注重发挥二者的协调统一性。日常工作中既要给会计人员制度规章方面的约束，又要发挥文化的激励作用，使二者相辅相成、张弛有度。会计文化可以弥补法律规范的欠缺，会计信息质量作为企业经济活动水平的指示器，二者可以实现动态平衡推动企业整体效益的提升。
参考文献：
[1]赵渊贤.内部财务报告控制与会计信息质量：兼析财务报告内部控制与内部会计控制的差异[J].中国注册会计师，2015，12：69-74.
[2]陆浩.会计文化对财务信息披露影响的实证研究[D].南京财经大学，2014.
[3]刘源.企业文化对企业财务信息披露质量的影响研究[D].青岛大学，2018.
[4]Feleaga，L，V.D.Dragomir，and N.Feleaga.National Accounting Culture and Empirical Evidence on the Application of Conservation.Economic computation and economics Cybernetics Studies and Research，44 （3），2010：495-519.
[5]钟骏华，顾芳宇.关于上市公司会计信息披露问题的探讨[J].财税统计，2014.2：73-75.
[6]崔学刚.公司治理机制对公司透明度的影响——来自中国上市公司的经验数据[J].会计研究，2004.8.