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一、我国效益审计难以开展、发展缓慢的原因
（一）关于效益审计评价标准问题认识上不一致
很多学者认为，我国目前开展效益审计的障碍之一就是缺乏一套统一的效益审计评价标准。因此学术界致力于这种标准的制定：很多实务工作者翘首以盼这种绩效审计评价标准的颁布，以便进行绩效审计。笔者认为，统一的效益审计评价标准是无法也无需建立的。
《世界审计组织效益审计指南》对效益审计评价标准做了如下表述：效益审计评价标准是审计人员衡量和评价被审计活动的经济性、效率性、效果性的合理的、可达到的业绩标准。它们反映了针对被审计事项的规范化（或称理想化）控制模式，代表了良好实务，即理性的了解情况的人士对“事情应该有的标准”的期望。当我们将审计标准与实际存在的情况相比较时，就产生了审计发现。达到或超越标准意味着“最佳实务”，而未能达到标准则意味着需要改进工作。
从这个表述中不难看出，“理性的了解情况的人士对‘事情应该有的标准’的期望”是其中至关重要的因素，也就是说效益审计的评价标准来自己有的规范、制度或其他已被普遍认可的共识，审计人员的任务不是制定它们，而是根据工作需要选择使用它们。比如说2007年《美国政府绩效审计准则》中对绩效审计评价标准的来源规定为：由法律或规章规定，或者由被审计单位官员确定的目的或目标；被审计单位官员建立的政策和程序；技术标准；专家的意见；以前年度的绩效；同行业的绩效；合同或者协议条款；先进组织的最佳实务。而审计人员所要做的就是针对具体的审计项目制定相应的取得标准的方案实施审计。
由于效益審计对象的多样性，即便是同一个审计对象，其审计的侧重点也很可能存在差别，评价的内容不同，评价标准也会不同。在效益审计中，需要联系具体审计项目的特点来理解“经济性、效率性、效果性”的特定内涵，根据与具体审计项目相联系的“经济性、效率性、效果性”的特定内涵来选择该审计项目的效益评价标准。因此，没有必要为所有效益审计项目预先制定统一评价标准。
大量有关效益审计评价标准的研究论文中，关于评价标准的内容大体有：①资源耗费类指标，主要考察政府行为成本，包括政府人力、物力与财力占用。②行政管理职能指标，主要反映政府的业绩，包括政府为社会经济活动提供的服务数量和质量，政府管理目标的实现情况，政策制定水平与实施效果等，可归纳为经济效益指标和社会效益指标。③政府潜力指标，该项主要反映政府的服务潜能和可持续发展，包括政府的服务潜能指标和环境指标。事实上，上述指标所涉及的是公共部门绩效评估的内容，其衡量指标的建立是政府机关和公共部门管理者的责任，因为绩效评价指标的确定、权重的分配、政策激励倾向的体现都与审计对象及其主管部门密切相关，脱离了他们的参与，即便制定出了评价标准其科学性与认可度也会受到质疑，缺乏权威性。当然，不排除审计机构受政府或相关单位委托参与某项绩效评估指标体系的建设，但至今，我们没有看到西方哪个国家由审计机关制定了统一的效益审计评价标准。
可以说公共部门绩效评估体系是效益审计的重要工具，成为效益审计方法体系中不可或缺的重要力量。纵观世界上效益审计工作开展较好的国家，基本都具备完善的政府绩效评估体系。对公共部门绩效评估结果的分析可以帮助审计人员了解审计对象的基本情况，确定相应的审计重点，而依据审计结果对相关绩效评估内容重新评估也能为绩效评估主管部门和审计信息使用者提供更加准确有效的信息，必要时审计人员也可直接使用绩效评估体系开展审计工作。
（二）关于开展效益审计基础问题认识上不一致
有的观点认为：效益审计必须建立在基础数据和资料真实、合法的基础上，否则就会使效益审计质量大幅下降，其评价也就失去意义。由于我国会计信息资料失真的行为相当普遍，效益审计赖以评价的基础可靠性不够，给开展效益审计带来很大的困难和风险。笔者认为这种观点是对效益审计涵盖的内容理解不透所致。
关于效益审计的概念，多数西方发达国家甚至最高审计机关国际组织都趋向把效益审计、效果审计以及“3E”审计统称为绩效审计，后者在其第14届秘书处会议上认定：“绩效审计（经济性、效率和效益）是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。”也就是说管理审计也在效益审计的范畴。
单位财务管理较混乱，弄虚作假和违法乱纪问题很严重，这背后必然有制度不健全或制度执行不力的因素，以对财务相关制度的审计为切入点，通过对管理混乱状况进行分析，找出原因提出建议这也是效益审计。而且正是因为财务管理混乱才需要进行绩效审计，需要深层次的找出其混乱原因，从规范制度层面提出建设性意见。
（三）关于开展效益审计人员结构问题认识上不一致
有的观点认为：目前从事审计工作的人员结构单一，把握治理学、社会学、技术经济、计算机、法律、心理学、工程学等方面知识的非财经专业人员严重缺乏是制约效益审计发展的重要因素。
笔者认为，审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。从审计法对审计的定义来看，审计工作始终是立足于会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的经济资料，绩效审计属于审计的范畴，其开展业务的范围也离不开财经领域。即便是对政府绩效评估体系的利用也应限于财经领域。亚洲审计组织效益审计指南中规定：“尽管审计人员可以将专家们的工作成果作为审计依据，但审计人员必须对审计报告的审计结论负责。”这充分说明利用专家工作成果其目的是对审计结论加以说明和佐证，具有财经专业知识的审计人员才是开展审计工作的主要力量。审计机构配备一定数量的工程专业人员是必要的，而为审计机构配备其他非财经专业类人员，由于其财经知识的缺乏势必造成人才资源的浪费。
二、推进我国效益审计工作的途径
（一）加强效益审计的法律规定和准则规范建设
在法律和准则中明确效益审计的权限是非常重要的。纵观世界上效益审计开展得比较好的国家，无一例外都在其审计法或审计准则中明确规定了政府效益审计职责。美国在2003年审计准则中详细规定了政府效益审计职责及其执行规范；英国在其1983年颁布的《国家审计法》中专门用第二部分详细规定了效益审计职责；德国在其《基本法》中规定：“联邦审计院审计预算的执行和非预算资金的管理，经济效益性和合法合规性”；瑞典则在《关于国家审计署的相关法律条例》中优先规定了效益审计职责。
目前，我国《审计法》除了在总则中有审计机关要对财务收支的效益性进行审计监督的要求外，并没有在审计职责中对效益审计职责作出明确规定。我国的效益审计准则也是一片空白，审什么、怎么审、怎样衡量和控制其质量等基本问题都没有明确规定，这使我国效益审计的实施缺乏足够的法律依据和行为规范。
（二）加强效益审计方法研究，完善效益审计方法体系
由于效益审计仍属审计范畴，因此依然具备监督、鉴证、评价的职能，依然是通过揭露、制止、处罚等手段来制约经济活动中各种消极因素以促进各种经济责任的正确履行和社会经济的健康发展，通过调查、评价、提出建议等手段来促进服务宏观经济控制，促进微观经济管理，促进国民经济管理水平和绩效的提高。只不过比之传统的财务审计，其监督、鉴证、评价的范围更广，层次更高，内容更深，而这些都有赖于其审计方法的灵活性、多样性、科学性。
对于审计从业者而言，效益审计究竟有那些方法，这些方法如何使用是至关重要的。因此从理论研究层面对中外效益审计方法进行深入研究，方法研究可以从发现问题、分析问题、解决问题、提出意见和建议等方法着手，同时对各种效益审计方法配以实际案例讲解说明。这是做好效益审计的关键。
（三）加强审计人员业务培训，锻造高水平、高素质审计队伍
由于效益审计的研究长期纠缠于评价标准体系的研究，造成大批审计从业人员对效益审计的实践望而却步，等评价标准确定后再进行效益审计的思想普遍存在，甚至有人认为效益审计是西方人搞的东西，其理论神秘莫测、高不可攀，在中国没有实施的基础。因此加强审计从业人员的业务知识培训，以大量实例说明效益审计的开展方法，指导审计人员在审计实践中由浅入深，由易到难的开展效益审计是推动我国效益审计工作向前发展的有效途径。亚洲审计组织效益审计指南规定：“尽管本指南为执行效益审计确定了合理的行为基础，但职业判断（尽管应在相关法规和程序的基础上进行）却是效益审计工作中最为重要的一部分。”“效益审计人员在整个审计过程中应当保持高度的职业敏感性，他们必须能够识别那些可能导致与效益有关的信息存在重大错误表述的环境。”这充分说明审计人员的职业素质高低是有效开展绩效审计工作最为重要的一环。
效益审计和传统的财务审计并没有严格地割裂开来，比如在财务审计中加入对财务相关制度的审计就是绩效审计。在我国开展效益审计不可能短期内达到西方发达国家的水平，因为在制度、政府绩效评估体系、纳税人意识、预算管理水平包括审计从业人员知识水平等等方面我们还有差距，但如果我们在加强理论研究的同时在实务领域逐步推进，不求一蹴而就，但求不断发展，相信符合我国国情的效益审计工作一定会有长足进步，因为效益审计的最终目标，还是审计职能的更好发挥，审计作用的更好体现，这不仅是国家经济生活发展的需要，也是审计工作自身发展的需要。
（作者单位：西安科技大学）
（一）关于效益审计评价标准问题认识上不一致
很多学者认为，我国目前开展效益审计的障碍之一就是缺乏一套统一的效益审计评价标准。因此学术界致力于这种标准的制定：很多实务工作者翘首以盼这种绩效审计评价标准的颁布，以便进行绩效审计。笔者认为，统一的效益审计评价标准是无法也无需建立的。
《世界审计组织效益审计指南》对效益审计评价标准做了如下表述：效益审计评价标准是审计人员衡量和评价被审计活动的经济性、效率性、效果性的合理的、可达到的业绩标准。它们反映了针对被审计事项的规范化（或称理想化）控制模式，代表了良好实务，即理性的了解情况的人士对“事情应该有的标准”的期望。当我们将审计标准与实际存在的情况相比较时，就产生了审计发现。达到或超越标准意味着“最佳实务”，而未能达到标准则意味着需要改进工作。
从这个表述中不难看出，“理性的了解情况的人士对‘事情应该有的标准’的期望”是其中至关重要的因素，也就是说效益审计的评价标准来自己有的规范、制度或其他已被普遍认可的共识，审计人员的任务不是制定它们，而是根据工作需要选择使用它们。比如说2007年《美国政府绩效审计准则》中对绩效审计评价标准的来源规定为：由法律或规章规定，或者由被审计单位官员确定的目的或目标；被审计单位官员建立的政策和程序；技术标准；专家的意见；以前年度的绩效；同行业的绩效；合同或者协议条款；先进组织的最佳实务。而审计人员所要做的就是针对具体的审计项目制定相应的取得标准的方案实施审计。
由于效益審计对象的多样性，即便是同一个审计对象，其审计的侧重点也很可能存在差别，评价的内容不同，评价标准也会不同。在效益审计中，需要联系具体审计项目的特点来理解“经济性、效率性、效果性”的特定内涵，根据与具体审计项目相联系的“经济性、效率性、效果性”的特定内涵来选择该审计项目的效益评价标准。因此，没有必要为所有效益审计项目预先制定统一评价标准。
大量有关效益审计评价标准的研究论文中，关于评价标准的内容大体有：①资源耗费类指标，主要考察政府行为成本，包括政府人力、物力与财力占用。②行政管理职能指标，主要反映政府的业绩，包括政府为社会经济活动提供的服务数量和质量，政府管理目标的实现情况，政策制定水平与实施效果等，可归纳为经济效益指标和社会效益指标。③政府潜力指标，该项主要反映政府的服务潜能和可持续发展，包括政府的服务潜能指标和环境指标。事实上，上述指标所涉及的是公共部门绩效评估的内容，其衡量指标的建立是政府机关和公共部门管理者的责任，因为绩效评价指标的确定、权重的分配、政策激励倾向的体现都与审计对象及其主管部门密切相关，脱离了他们的参与，即便制定出了评价标准其科学性与认可度也会受到质疑，缺乏权威性。当然，不排除审计机构受政府或相关单位委托参与某项绩效评估指标体系的建设，但至今，我们没有看到西方哪个国家由审计机关制定了统一的效益审计评价标准。
可以说公共部门绩效评估体系是效益审计的重要工具，成为效益审计方法体系中不可或缺的重要力量。纵观世界上效益审计工作开展较好的国家，基本都具备完善的政府绩效评估体系。对公共部门绩效评估结果的分析可以帮助审计人员了解审计对象的基本情况，确定相应的审计重点，而依据审计结果对相关绩效评估内容重新评估也能为绩效评估主管部门和审计信息使用者提供更加准确有效的信息，必要时审计人员也可直接使用绩效评估体系开展审计工作。
（二）关于开展效益审计基础问题认识上不一致
有的观点认为：效益审计必须建立在基础数据和资料真实、合法的基础上，否则就会使效益审计质量大幅下降，其评价也就失去意义。由于我国会计信息资料失真的行为相当普遍，效益审计赖以评价的基础可靠性不够，给开展效益审计带来很大的困难和风险。笔者认为这种观点是对效益审计涵盖的内容理解不透所致。
关于效益审计的概念，多数西方发达国家甚至最高审计机关国际组织都趋向把效益审计、效果审计以及“3E”审计统称为绩效审计，后者在其第14届秘书处会议上认定：“绩效审计（经济性、效率和效益）是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。”也就是说管理审计也在效益审计的范畴。
单位财务管理较混乱，弄虚作假和违法乱纪问题很严重，这背后必然有制度不健全或制度执行不力的因素，以对财务相关制度的审计为切入点，通过对管理混乱状况进行分析，找出原因提出建议这也是效益审计。而且正是因为财务管理混乱才需要进行绩效审计，需要深层次的找出其混乱原因，从规范制度层面提出建设性意见。
（三）关于开展效益审计人员结构问题认识上不一致
有的观点认为：目前从事审计工作的人员结构单一，把握治理学、社会学、技术经济、计算机、法律、心理学、工程学等方面知识的非财经专业人员严重缺乏是制约效益审计发展的重要因素。
笔者认为，审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。从审计法对审计的定义来看，审计工作始终是立足于会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的经济资料，绩效审计属于审计的范畴，其开展业务的范围也离不开财经领域。即便是对政府绩效评估体系的利用也应限于财经领域。亚洲审计组织效益审计指南中规定：“尽管审计人员可以将专家们的工作成果作为审计依据，但审计人员必须对审计报告的审计结论负责。”这充分说明利用专家工作成果其目的是对审计结论加以说明和佐证，具有财经专业知识的审计人员才是开展审计工作的主要力量。审计机构配备一定数量的工程专业人员是必要的，而为审计机构配备其他非财经专业类人员，由于其财经知识的缺乏势必造成人才资源的浪费。
二、推进我国效益审计工作的途径
（一）加强效益审计的法律规定和准则规范建设
在法律和准则中明确效益审计的权限是非常重要的。纵观世界上效益审计开展得比较好的国家，无一例外都在其审计法或审计准则中明确规定了政府效益审计职责。美国在2003年审计准则中详细规定了政府效益审计职责及其执行规范；英国在其1983年颁布的《国家审计法》中专门用第二部分详细规定了效益审计职责；德国在其《基本法》中规定：“联邦审计院审计预算的执行和非预算资金的管理，经济效益性和合法合规性”；瑞典则在《关于国家审计署的相关法律条例》中优先规定了效益审计职责。
目前，我国《审计法》除了在总则中有审计机关要对财务收支的效益性进行审计监督的要求外，并没有在审计职责中对效益审计职责作出明确规定。我国的效益审计准则也是一片空白，审什么、怎么审、怎样衡量和控制其质量等基本问题都没有明确规定，这使我国效益审计的实施缺乏足够的法律依据和行为规范。
（二）加强效益审计方法研究，完善效益审计方法体系
由于效益审计仍属审计范畴，因此依然具备监督、鉴证、评价的职能，依然是通过揭露、制止、处罚等手段来制约经济活动中各种消极因素以促进各种经济责任的正确履行和社会经济的健康发展，通过调查、评价、提出建议等手段来促进服务宏观经济控制，促进微观经济管理，促进国民经济管理水平和绩效的提高。只不过比之传统的财务审计，其监督、鉴证、评价的范围更广，层次更高，内容更深，而这些都有赖于其审计方法的灵活性、多样性、科学性。
对于审计从业者而言，效益审计究竟有那些方法，这些方法如何使用是至关重要的。因此从理论研究层面对中外效益审计方法进行深入研究，方法研究可以从发现问题、分析问题、解决问题、提出意见和建议等方法着手，同时对各种效益审计方法配以实际案例讲解说明。这是做好效益审计的关键。
（三）加强审计人员业务培训，锻造高水平、高素质审计队伍
由于效益审计的研究长期纠缠于评价标准体系的研究，造成大批审计从业人员对效益审计的实践望而却步，等评价标准确定后再进行效益审计的思想普遍存在，甚至有人认为效益审计是西方人搞的东西，其理论神秘莫测、高不可攀，在中国没有实施的基础。因此加强审计从业人员的业务知识培训，以大量实例说明效益审计的开展方法，指导审计人员在审计实践中由浅入深，由易到难的开展效益审计是推动我国效益审计工作向前发展的有效途径。亚洲审计组织效益审计指南规定：“尽管本指南为执行效益审计确定了合理的行为基础，但职业判断（尽管应在相关法规和程序的基础上进行）却是效益审计工作中最为重要的一部分。”“效益审计人员在整个审计过程中应当保持高度的职业敏感性，他们必须能够识别那些可能导致与效益有关的信息存在重大错误表述的环境。”这充分说明审计人员的职业素质高低是有效开展绩效审计工作最为重要的一环。
效益审计和传统的财务审计并没有严格地割裂开来，比如在财务审计中加入对财务相关制度的审计就是绩效审计。在我国开展效益审计不可能短期内达到西方发达国家的水平，因为在制度、政府绩效评估体系、纳税人意识、预算管理水平包括审计从业人员知识水平等等方面我们还有差距，但如果我们在加强理论研究的同时在实务领域逐步推进，不求一蹴而就，但求不断发展，相信符合我国国情的效益审计工作一定会有长足进步，因为效益审计的最终目标，还是审计职能的更好发挥，审计作用的更好体现，这不仅是国家经济生活发展的需要，也是审计工作自身发展的需要。
（作者单位：西安科技大学）