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[摘 要]随着新医改政策的陆续实施，医院这个特殊机构也要以其特殊身份参与市场竞争，这就要求医院自身在坚持公益性首要地位的前提下增收节支，不断改善医院的经营状况，谋求可持续发展。文章主要分析公立医院的成本核算和成本管理的现状及其存在的不足，并结合公立医院本身的公益性特点提出医院成本核算与成本管理的新思路。
[关键词]医院；成本管理；对策
随着医疗体制改革的推进，医疗市场的竞争日趋激烈，医院，这个担负着国民健康的特殊机构，要以其特殊的身份参与市场竞争。尤其是大型的公立医院，对于政府的补贴和投入严重不足，医药分家后以药养医的现状被打破，以及新医改政策的陆续实施，都是其要面临和必须接受的。为了生存和发展，医院要在坚持公益性首要地位的前提下同时兼顾经济效益，加强医院自身的内部核算管理，尤其是医院的成本管理，能使医院在医疗市场中更具竞争力。[1]文章就以身边某公立三级甲等医院在成本管理中的问题及对策进行探讨。
一、公立医院当前成本管理存在的问题
（一）目前医院成本核算总体状况——“粗线条”核算
目前，我国多数医院的成本核算已经做到总成本和科室成本级次，但是这种只是粗线条的核算，可以说医院成本核算并没有全方位，多层次地展开。多数医院通过“医疗支出”和“药品支出”两个会计科目归集医疗服务的费用，并根据分摊来的管理费用，分别计算医疗服务成本和药品经营成本，最终医院总成本为医疗服务成本和药品经营成本的总和。[2]
科室成本核算方面，能够直接产生收入的临床和医技科室将本月发生的各项费用上报财务科；人事科将各科室人员的工资福利等资料上报财务科；总务科将各科室领用的材料易耗品的费用上报财务科；药剂科将各临床科室领用的药品情况上报财务科；水电费由国家管理部门代扣后将单据寄到总务科，再逐月上报财务科；另外，财务科负责核算行政后勤科室发生的费用，并根据各科室人数摊至各科室，各科室根据本科室发生的直接费用加上分摊来的管理费用等间接费用，求和得到各科室成本。由此可以看出，上述方法核算出来的医院总成本和科室成本并不是真正意义上的成本，更准确地说，是医院资源耗费的费用核算，不能真正反映各科室的成本核算情况。
（二）成本控制不严，成本管理缺位
虽然医院会根据各科室报的预算给予各种费用的限额，但真正给予落实的确实甚少，甚至某些科室根本不清楚自己科室本月或本年某类费用到底发生了多少，只有财务科的财务人员通过财务系统统计了解到具体情况。某医院近几年对差旅费进行一定的控制，采用发放纸质券的形式，例如今年一病区报的差旅费预算为5000元，那就发给50张100元纸质券。每次出完差报销了多少就交出多少券。纸质券存在容易丢失、破损等弊端。某医院的科研项目众多，采用的是纸质本子的形式，每个项目一本本子，每发生一笔费用记上一笔，填上余额。工作量大且非常繁琐。且这仅限于差旅费和科研，其他成本和费用的剩余限额都是以口头通知的形式通知各科室，基本上可以说是得不到控制，这些措施仍然不够全面也不够完善。
根据某公立医院目前成本核算现状可知，医院成本核算是单纯按支出的情况统一归集与分配，基本上反映不了成本核算的实质，对于成本责任的归属无法追溯，医院的绩效考核和一些奖惩制度无法与成本责任相联系，导致医院各科室员工对于成本核算与控制的积极性缺失，当医院成本超出预算时，这仅仅成了财务人员关心的问题。
（三）医院管理者和员工的成本意识薄弱
长期以来我国公立医院资金来源除自身经营产生的收入外由国家财政差额拨款，导致医院不重视本身投入的成本，不重视产出的效益，导致医院经常出现“长流水”、“长明灯”等类似情况。管理者和员工并不关心成本费用是否达到预算目标，效益是否最大化。
由于目前医院成本核算的现状，加上成本管理缺位，员工的成本意识薄弱，管理理念落后，核算内容不完整，成本管理得不到重视等使得医院的成本管理丧失了基础，成本也得不到有效地控制，使得成本核算的重点放在计算上而不放在管理上，使得成本核算放在事后，而不放在事前、事中的控制上。
二、公立医院成本管理对策
（一）提升全员素质，树立医院经营理念
以前，由于医院的事业福利性质，使得医院进行成本核算与控制的积极主动性较差。因为医院无论盈利还是亏损，都由国家财政进行相应的补贴。但是随着市场经济时代的到来，国家逐步将医院推向市场，作为医院管理者，必须与时俱进，树立成本管理的理念，促进医院自身的可持续发展。[3]其最基本的就是提升医院管理者的素质，尤其是提高管理部门职工的知识水平，如一些先进的成本管理知识，只有管理机构具备了一定的理论水平，才能带动全院职工，才有可能提升医院成本核算与成本管理的逐步完善。其次，随着医疗卫生市场的逐步开放，一些民间营利性医院和国外医疗机构的进入，竞争会日益激烈。这都要求医院管理者要具备科学的经营理念，如低成本，高收益的策略，良好的医院内部管理制度等，逐步扩大医院的市场占有份额，从而在竞争中利于不败之地。
（二）科学编制成本预算
1.制定科学的成本控制预算目标。科学合理的成本控制预算目标是有效实施成本预算管理的基础，成本控制预算目标要与医院的经营目标相一致，最终服务于整个单位的经营管理活动；成本控制预算目标要体现整体观，要从医院这个整体出发来考虑问题，要考虑到医院的公益性质，不能一味追求成本的降低，而要与其他方面，例如收入预算、投资预算、设备采购预算等相衔接，优化资源配置，实现医院整体效益最大化；最后，成本预算目标要有可执行性。制定的预算目标要符合医院的实际情况，是经过各科室努力能够完成的。
2.选择适当的成本预算编制方法。医院成本具有种类多，支出范围细的特征，而不同的成本预算编制方法适用于不同特征的成本，因此，成本预算编制应根据成本特征来选择，主要的成本预算编制方法有固定预算、弹性预算、零基预算、滚动预算、概率预算。 （三）完善成本核算体系
1.建立科学的成本核算体系的必要性。成本核算是成本管理的基础，很多医院将其仅作为奖金发放的依据，会引发一些弊端。实行院、科级核算和结余提成的奖金分配模式，造成部分医护人员“逐利”心态盛行，弱化医院的公益性特征，直接或间接地伤害了人民群众享有的医疗保健权益。[4]
2. 科学的成本核算体系的建立。《医院管理评价指南》要求“建立医院奖金分配综合目标考核制度，严禁将医务人员的收入与科室经济利益直接挂钩”。据此，医院在新的成本核算中用奖金核算和绩效考核两条途径来进行管理。为适应新要求的规定，医院在奖金核算中应当用平衡计分卡法，在奖金核算中以收支和成本核算为基础，从财务、医疗、学习和患者四个方面综合指标来核算奖金。在绩效考核中也将成本核算作为一项重要的考核指标来对科室进行测评。测评仍以收支核算为基础，先核算出收支结余，再根据平衡计分卡计算得出相应的系数，根据二者的乘积进行核算。
成本核算的方法。医疗科室的成本应按全成本核算。科室人员的薪酬、水、电、折旧、材料费全部计入科室成本；非医疗科室按定额成本核算，确定限额消耗标准。运用量本利分析法“PDCA”（计划——执行——检查——总结）循环进行。行政后勤科室及辅助科室按人员定额预算核算，根据科室以往的消耗情况和科室的工作性质进行预算，要求科室严格按预算金额执行。
（四）加强成本控制
医院对费用这一块的控制，可以与软件公司合作或由本院的信息中心作一个类似食堂饭卡充值刷卡系统一样的充值刷卡管理软件。
该软件设计的预算管理信息系统应当使各科室持有属于自己科室预算资金的IC卡。IC卡拥有查询、充值、挂失、汇总统计等功能，能及时反映各科室的成本费用情况，各科室也能及时查询到自己的余额，当消耗金额超出预算后，系统就会及时做出提示，既有益于职能科室管理又便于各科室使用。[5]某医院是一家集医疗、科研、教学为一体的三级甲等医院，医院可根据医、教、研及医院实际情况，结合各科室的实际特点，根据各科室上报的预算， 对各科室设定预算金额。将医、教、研类部门直接分开，将IC卡的使用用途分成限额领用和非限额领用两部分，限额领用主要是科室在日常工作中所需消耗的物品，比如：毛巾、香皂、打印纸等，非限额部分主要用于患者治疗消耗的物资材料，如纱布、人工关节，导尿管等一次性材料。分类管理使得管理更加灵活，更具操作性，使预算不流于形式。
（五）严格内部监督
监督是成本管理控制的重要环节，医院的科室成本管理实行公开、透明原则，管理科室、执行科室可以通过管理软件及时了解科室领用物品的情况，使用科室也可以通过IC卡了解科室的消耗情况，管理科室、执行科室和使用科室可通过信息平台相互监督。
（六）建立成本分析体系
在成本控制的过程中，不仅需要自上而下的监督，还需要自下而上的信息反馈以及横向的信息交流，将不同职能部门的成本执行情况及时地通过成本报表、成本资料等形式反馈给成本预算管理部门，管理部门通过考核实际执行情况，分析差异原因，采取相对应的策略，进而控制和降低此类费用。
综上所述，医院在日常营运过程中，要树立成本管理的意识，善于发现成本管理的不足，提高成本预算的科学性，完善成本核算体系，加强各项成本控制的措施，重视对成本的分析，加强医院的全成本核算，形成自下而上的反馈沟通和自上而下的管理与控制的完整体系，从而达到降低医院成本、提高经济效益，使医院实现可持续发展。
[参考文献]
[1]中华人民共和国财政部，卫生部.新医院财务制度[S].财社[2010] 306号.
[2]赵立杰.我国医院成本核算与成本管理研究[D].[硕士学位论文].河北经贸大学，2010.
[3]陈永琼.国有医院成本核算与控制探讨[J].实用医院临床杂志，2008，（6）
[4]谢钢，壬辉，林琦远.成本核算与绩效评价相结合的医院奖金分配模式探讨[J].现代医院管理，2009，1（2）：10-14.
[5]高峰，曲松涛，王晓鹏.医院成本管理的实践与探讨[J].中国卫生经济，2010，29，（3）：1.
[作者简介]虞丽娟，浙江苍南人，浙江省肿瘤医院。
[关键词]医院；成本管理；对策
随着医疗体制改革的推进，医疗市场的竞争日趋激烈，医院，这个担负着国民健康的特殊机构，要以其特殊的身份参与市场竞争。尤其是大型的公立医院，对于政府的补贴和投入严重不足，医药分家后以药养医的现状被打破，以及新医改政策的陆续实施，都是其要面临和必须接受的。为了生存和发展，医院要在坚持公益性首要地位的前提下同时兼顾经济效益，加强医院自身的内部核算管理，尤其是医院的成本管理，能使医院在医疗市场中更具竞争力。[1]文章就以身边某公立三级甲等医院在成本管理中的问题及对策进行探讨。
一、公立医院当前成本管理存在的问题
（一）目前医院成本核算总体状况——“粗线条”核算
目前，我国多数医院的成本核算已经做到总成本和科室成本级次，但是这种只是粗线条的核算，可以说医院成本核算并没有全方位，多层次地展开。多数医院通过“医疗支出”和“药品支出”两个会计科目归集医疗服务的费用，并根据分摊来的管理费用，分别计算医疗服务成本和药品经营成本，最终医院总成本为医疗服务成本和药品经营成本的总和。[2]
科室成本核算方面，能够直接产生收入的临床和医技科室将本月发生的各项费用上报财务科；人事科将各科室人员的工资福利等资料上报财务科；总务科将各科室领用的材料易耗品的费用上报财务科；药剂科将各临床科室领用的药品情况上报财务科；水电费由国家管理部门代扣后将单据寄到总务科，再逐月上报财务科；另外，财务科负责核算行政后勤科室发生的费用，并根据各科室人数摊至各科室，各科室根据本科室发生的直接费用加上分摊来的管理费用等间接费用，求和得到各科室成本。由此可以看出，上述方法核算出来的医院总成本和科室成本并不是真正意义上的成本，更准确地说，是医院资源耗费的费用核算，不能真正反映各科室的成本核算情况。
（二）成本控制不严，成本管理缺位
虽然医院会根据各科室报的预算给予各种费用的限额，但真正给予落实的确实甚少，甚至某些科室根本不清楚自己科室本月或本年某类费用到底发生了多少，只有财务科的财务人员通过财务系统统计了解到具体情况。某医院近几年对差旅费进行一定的控制，采用发放纸质券的形式，例如今年一病区报的差旅费预算为5000元，那就发给50张100元纸质券。每次出完差报销了多少就交出多少券。纸质券存在容易丢失、破损等弊端。某医院的科研项目众多，采用的是纸质本子的形式，每个项目一本本子，每发生一笔费用记上一笔，填上余额。工作量大且非常繁琐。且这仅限于差旅费和科研，其他成本和费用的剩余限额都是以口头通知的形式通知各科室，基本上可以说是得不到控制，这些措施仍然不够全面也不够完善。
根据某公立医院目前成本核算现状可知，医院成本核算是单纯按支出的情况统一归集与分配，基本上反映不了成本核算的实质，对于成本责任的归属无法追溯，医院的绩效考核和一些奖惩制度无法与成本责任相联系，导致医院各科室员工对于成本核算与控制的积极性缺失，当医院成本超出预算时，这仅仅成了财务人员关心的问题。
（三）医院管理者和员工的成本意识薄弱
长期以来我国公立医院资金来源除自身经营产生的收入外由国家财政差额拨款，导致医院不重视本身投入的成本，不重视产出的效益，导致医院经常出现“长流水”、“长明灯”等类似情况。管理者和员工并不关心成本费用是否达到预算目标，效益是否最大化。
由于目前医院成本核算的现状，加上成本管理缺位，员工的成本意识薄弱，管理理念落后，核算内容不完整，成本管理得不到重视等使得医院的成本管理丧失了基础，成本也得不到有效地控制，使得成本核算的重点放在计算上而不放在管理上，使得成本核算放在事后，而不放在事前、事中的控制上。
二、公立医院成本管理对策
（一）提升全员素质，树立医院经营理念
以前，由于医院的事业福利性质，使得医院进行成本核算与控制的积极主动性较差。因为医院无论盈利还是亏损，都由国家财政进行相应的补贴。但是随着市场经济时代的到来，国家逐步将医院推向市场，作为医院管理者，必须与时俱进，树立成本管理的理念，促进医院自身的可持续发展。[3]其最基本的就是提升医院管理者的素质，尤其是提高管理部门职工的知识水平，如一些先进的成本管理知识，只有管理机构具备了一定的理论水平，才能带动全院职工，才有可能提升医院成本核算与成本管理的逐步完善。其次，随着医疗卫生市场的逐步开放，一些民间营利性医院和国外医疗机构的进入，竞争会日益激烈。这都要求医院管理者要具备科学的经营理念，如低成本，高收益的策略，良好的医院内部管理制度等，逐步扩大医院的市场占有份额，从而在竞争中利于不败之地。
（二）科学编制成本预算
1.制定科学的成本控制预算目标。科学合理的成本控制预算目标是有效实施成本预算管理的基础，成本控制预算目标要与医院的经营目标相一致，最终服务于整个单位的经营管理活动；成本控制预算目标要体现整体观，要从医院这个整体出发来考虑问题，要考虑到医院的公益性质，不能一味追求成本的降低，而要与其他方面，例如收入预算、投资预算、设备采购预算等相衔接，优化资源配置，实现医院整体效益最大化；最后，成本预算目标要有可执行性。制定的预算目标要符合医院的实际情况，是经过各科室努力能够完成的。
2.选择适当的成本预算编制方法。医院成本具有种类多，支出范围细的特征，而不同的成本预算编制方法适用于不同特征的成本，因此，成本预算编制应根据成本特征来选择，主要的成本预算编制方法有固定预算、弹性预算、零基预算、滚动预算、概率预算。 （三）完善成本核算体系
1.建立科学的成本核算体系的必要性。成本核算是成本管理的基础，很多医院将其仅作为奖金发放的依据，会引发一些弊端。实行院、科级核算和结余提成的奖金分配模式，造成部分医护人员“逐利”心态盛行，弱化医院的公益性特征，直接或间接地伤害了人民群众享有的医疗保健权益。[4]
2. 科学的成本核算体系的建立。《医院管理评价指南》要求“建立医院奖金分配综合目标考核制度，严禁将医务人员的收入与科室经济利益直接挂钩”。据此，医院在新的成本核算中用奖金核算和绩效考核两条途径来进行管理。为适应新要求的规定，医院在奖金核算中应当用平衡计分卡法，在奖金核算中以收支和成本核算为基础，从财务、医疗、学习和患者四个方面综合指标来核算奖金。在绩效考核中也将成本核算作为一项重要的考核指标来对科室进行测评。测评仍以收支核算为基础，先核算出收支结余，再根据平衡计分卡计算得出相应的系数，根据二者的乘积进行核算。
成本核算的方法。医疗科室的成本应按全成本核算。科室人员的薪酬、水、电、折旧、材料费全部计入科室成本；非医疗科室按定额成本核算，确定限额消耗标准。运用量本利分析法“PDCA”（计划——执行——检查——总结）循环进行。行政后勤科室及辅助科室按人员定额预算核算，根据科室以往的消耗情况和科室的工作性质进行预算，要求科室严格按预算金额执行。
（四）加强成本控制
医院对费用这一块的控制，可以与软件公司合作或由本院的信息中心作一个类似食堂饭卡充值刷卡系统一样的充值刷卡管理软件。
该软件设计的预算管理信息系统应当使各科室持有属于自己科室预算资金的IC卡。IC卡拥有查询、充值、挂失、汇总统计等功能，能及时反映各科室的成本费用情况，各科室也能及时查询到自己的余额，当消耗金额超出预算后，系统就会及时做出提示，既有益于职能科室管理又便于各科室使用。[5]某医院是一家集医疗、科研、教学为一体的三级甲等医院，医院可根据医、教、研及医院实际情况，结合各科室的实际特点，根据各科室上报的预算， 对各科室设定预算金额。将医、教、研类部门直接分开，将IC卡的使用用途分成限额领用和非限额领用两部分，限额领用主要是科室在日常工作中所需消耗的物品，比如：毛巾、香皂、打印纸等，非限额部分主要用于患者治疗消耗的物资材料，如纱布、人工关节，导尿管等一次性材料。分类管理使得管理更加灵活，更具操作性，使预算不流于形式。
（五）严格内部监督
监督是成本管理控制的重要环节，医院的科室成本管理实行公开、透明原则，管理科室、执行科室可以通过管理软件及时了解科室领用物品的情况，使用科室也可以通过IC卡了解科室的消耗情况，管理科室、执行科室和使用科室可通过信息平台相互监督。
（六）建立成本分析体系
在成本控制的过程中，不仅需要自上而下的监督，还需要自下而上的信息反馈以及横向的信息交流，将不同职能部门的成本执行情况及时地通过成本报表、成本资料等形式反馈给成本预算管理部门，管理部门通过考核实际执行情况，分析差异原因，采取相对应的策略，进而控制和降低此类费用。
综上所述，医院在日常营运过程中，要树立成本管理的意识，善于发现成本管理的不足，提高成本预算的科学性，完善成本核算体系，加强各项成本控制的措施，重视对成本的分析，加强医院的全成本核算，形成自下而上的反馈沟通和自上而下的管理与控制的完整体系，从而达到降低医院成本、提高经济效益，使医院实现可持续发展。
[参考文献]
[1]中华人民共和国财政部，卫生部.新医院财务制度[S].财社[2010] 306号.
[2]赵立杰.我国医院成本核算与成本管理研究[D].[硕士学位论文].河北经贸大学，2010.
[3]陈永琼.国有医院成本核算与控制探讨[J].实用医院临床杂志，2008，（6）
[4]谢钢，壬辉，林琦远.成本核算与绩效评价相结合的医院奖金分配模式探讨[J].现代医院管理，2009，1（2）：10-14.
[5]高峰，曲松涛，王晓鹏.医院成本管理的实践与探讨[J].中国卫生经济，2010，29，（3）：1.
[作者简介]虞丽娟，浙江苍南人，浙江省肿瘤医院。