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摘要：内部审计是企业一项重要的内部监督管理活动，从内部审计与公司治理的目标和理论基础的一致性，公司治理对内部审计模式选择的影响，以及内部审计的定位等几个方面阐述二者的关系，从而得出有益于加强我国内部审计建设，提高公司治理水平的建议有一定的现实意义。
关键词：公司治理；内部审计；企业目标
中图分类号：F239.45 文献标志码：A 文章编号：1673－291X(2009)05－0153－02
内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，目的在于增加价值和改进组织经营，通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。可见，内部审计是企业的一种内部经济监督和管理活动。美国内审协会自成立以来一直致力于在全球推行内部审计制度，尤其是2002年美国一系列财务丑闻发生后，内审的作用更加突出，并被提升到公司治理的高度。而在我国内部审计仍处于起步阶段，一般只有大型企业才设置内部审计机构，内审作用不显著。随着经济的日益发展及企业内部管理的复杂化，正确认识公司治理与内部审计的关系，建立与完善治理型内审制度，促进二者的良性循环具有十分重要的意义。
一、内部审计与公司治理的关系
1、公司治理与内部审计目标的一致性
企业的目标有两种主要观点：第一种认为公司治理是为了获得股东财富最大化，或者企业价值最大化。第二种观点认为企业生存和发展的关键在于平衡各方关系人之间的利益，包括股东、债权人、管理者、政府部门、商业合作者、员工、客户、供应商等。公司治理则是通过一系列规章、程序、方法实施的治理活动，是为实现企业目标而存在的管理和决策行为，治理的目的最终也是一种利益关系的调节和平衡。而内部审计作为公司治理的检查、监督、评价手段，其目的也是为满足企业目标的实现。因此，公司治理与内部审计具有目标的一致性。
2、公司治理与内部审计具有共同的理论基础
企业的委托代理关系中主要的关系人是股东、债权人和经营者，三者的目标并不一致，股东的目标是股票价值最大化，债权人希望其债权的利息本金能如期获得，经营者则倾向于高报酬、多闲暇。同时，三者处于信息不对称状态，为平衡利益关系，需要制定约束机制、达成契约关系。公司治理主要是经营者的活动，是上述理论机制的框架基础提供者，而内部审计主要是上述理论的技术控制手段。柯林·梅耶(ColinMayer，1997)在《市场经济和过渡经济的企业督导机制》中指出：“公司督导机制正是解决股权广泛分散情况下所有权和经营权分离的公司监督和管理这一难题的。”所以。委托代理理论与信息经济学是公司治理与内部审计的共同理论基础。
3、内部审计在公司治理中的作用
首先，内部审计有利于企业所有者对经营者的监督和评价。公司治理中委托代理关系的存在以及信息的非对称，所有者为防止经营者的道德风险和违约风险，需实施各种约束机制以达到监督目的，同时，需要对经营者的管理效果进行考评以予奖励或惩罚。在上述监管过程中离不开对会计信息系统的沟通，为了确保各主体获得对称、公允、真实的会计信息，就必须加强有效的审计监督制度。内部审计也是对经营者绩效评价的重要手段，作为掌握相关专业技能，独立于被评价方的内部机构，内部审计的评价结果具有较高的说服力。其次，内部审计是内部控制的一个重要环节同时也是内部控制有效性的重要保证，体现了再控制的智能，所谓内部控制是指管理层、审计委员会及其他各方进行的、旨在加强风险管理、增大实现既定目标的可能性的行为。内部控制的有效性是检验公司治理是否有效的关键，是公司治理的重要内容之一。
4、完善公司治理对内部审计的促进作用
作为企业内部监督组织，内部审计受到公司治理状况的影响。控制环境是内部控制的因素之一，也是影响内部审计机构的设置及有效运行的重要因素。对企业内部环境的内容包括对公司治理环境的评价。作为企业内部监督组织，公司治理决定着内部审计机构的宏观实施环境，正确的治理理念和完善的治理机制下内部审计机构才能发挥其最大效用，其机构作用才可以得到认同和支持，而公司治理水平低下会对内部审计人员的情绪和审计质量形成压力从而产生负面影响。
二、公司治理结构与内部审计模式
内部审计权利的配置、制衡、激励和约束对其作用的发挥有决定性的影响，公司治理是企业运作的基础，它提供企业内部各项管理活动的环境，内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公司治理的制约，不同组织管理模式下，通过对内部审计权利的配置、制衡、激励和约束的安排，使得内部审计有不同的效益、效率和效果。国内外内部审计机构设置模式主要有三种：
1、董事会主导的内部审计机构
在英美等公司治理结构较完善的国家较多使用董事会主导的内部审计机构模式，它以董事会为公司治理的核心，通过设独立董事、建立董事会下的财务总监负责制等实施内部审计。董事会作为企业的最高执行机构，其职责是执行股东会的决议，决定企业的经营计划、投资方案、内部管理机构设置和任免总经理、财务负责人等。把内部审计机构设在董事会有利于保持内部审计的独立性、客观性和较高层次地位。该模式下内部审计机构的负责人由董事会一致同意確定，由其对公司会计信息、资金营运及内部控制进行检查，对经理层实施监控，内部审计人员可以不受限制地与董事会进行接触交流。同时，在董事会中设审计委员会，内审人员的任命和撤换须经审计委员会批准，可以较好地保持与管理当局的独立。
2、监事会主导的内部审计机构
这种模式在德国最为典型。监事会是企业的监督机构，由股东大会选举产生，由出资者代表、职工代表和有关方面专家组成，对董事、经营者的行为和企业财务行使监督职能。监事会和内部审计机构都是企业内部监督组织，监事会下设内部审计机构，不仅使监事会有了实施监督职能的信息资源，而且提升了内部审计机构的地位和作用。但是，监事会没有经营管理权，而内部审计的“增值服务”主要是改善经营管理，提高经济效益，在监事会下设内部审计机构难以实现内审目标。同时，从我国上市公司监事会的运作情况看，大多流于形式，监事会作为公司治理的功能作用基本没有发挥。
3、总经理主导的内部审计机构
总经理下设内部审计机构的模式使得内部审计更接近经营管理，对经营管理信息掌握得更全面、准确，有利于发挥其管理咨询、提高经济效益的功能。但这样一种机构设置意味着内部审计机构只是一普通职能部门，执行更多的是管理工作，主要接受管理层的管理，远没有达到公司治理的高度。对于内部审计的监督职能则几乎无法实施，既要接受管理层的领导又要对其进行评价考核，则评价结果很难客观，这种情况下内审人员往往屈从于压力作出有利于管理层的评价。
上述三种内部审计机构设置模式的独立性、权威性及效果比较如下：
三、公司治理下我国内部审计的定位
我国上市公司特有的股权结构导致内部治理结构趋于失效，董事会形同虚设，监事会是难以发挥作用；资本市场的缺陷导致公司外部治理效率低下，内部控制和社会中介机构不能有效地制约公司管理层，会计信息虚假。因此，我国目前的法人治理结构和现状不能有效保证内部审计独立发挥其职能。此外，我国内部审计起步很晚，内审人员的专业技能与公司治理相去较远，从而也制约了内部审计发挥有效的监督和组织服务职能。所以，在我国准确定位内部审计意义重大，只有准确的定位才可以有效发挥内审应有的作用。
1、内部审计机构设置应体现独立性
独立性是审计的核心，审计人员的独立性越强越有利于其作出客观的判断和结论，保证审计质量。内部审计机构的模式应该是通过公司治理结构设计，能够最大限度地实现内部市计的信息传递功能，帮助企业有关部门作出恰当决策，可以充分发挥其在公司治理中的作用，而独立性则是保证其实施上述职能的前提条件。
2、明确内部审计机构的审计权限
内部审计对公司治理、财务系统、内部控制提供广泛监督和咨询管理等增值服务，其职能的实现必须有相应的权限，因此，须明确内部审计的处理权、处罚权，并制定详细的可操作的实施细则。增强内部审计机构的审计权限才能体现它的权威性，其工作才能真正发挥作用。但同时注意不应过分强调内部审计机构的执行力，内审机构并没有命令被审计对象的权利。
3、以风险导向内部审计为发展方向
风险导向内部审计以风险为核心和出发点，提供更为相关的确证和咨询服务，从而促进企业价值最大化目标的实现。以风险为核心的审计理念要求内部审计人员应将更多的时间放在计划阶段，及早确认风险而不是当损失形成后才去报告，使审计工作的重心由实施阶段前移到计划阶段。审计的风险防范作用要比事后监督处罚对减少企业价值损失更有意义，内部审计工作关键作用是揭示企业面临的各种经营风险、财务风险和管理风险。
4、提高内部审计人员的素质
内部审计的改进还与审计人员的自身素质和工作质量有关，内部审计人员的素质很大程度上决定了内部审计的质量，面对现代审计的要求，内部审计人员必须注重知识的更新和扩展，不仅要通晓会计、审计、经济、管理、法律知识，还要熟悉工程技术、金融税收、计算机等方面的知識。此外，还需要加强心理素质的锻炼，有一定的抗压力能力，懂得较好地处理人际关系，以及要有良好的职业道德操守。
责任编辑 冯胜利
关键词：公司治理；内部审计；企业目标
中图分类号：F239.45 文献标志码：A 文章编号：1673－291X(2009)05－0153－02
内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，目的在于增加价值和改进组织经营，通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。可见，内部审计是企业的一种内部经济监督和管理活动。美国内审协会自成立以来一直致力于在全球推行内部审计制度，尤其是2002年美国一系列财务丑闻发生后，内审的作用更加突出，并被提升到公司治理的高度。而在我国内部审计仍处于起步阶段，一般只有大型企业才设置内部审计机构，内审作用不显著。随着经济的日益发展及企业内部管理的复杂化，正确认识公司治理与内部审计的关系，建立与完善治理型内审制度，促进二者的良性循环具有十分重要的意义。
一、内部审计与公司治理的关系
1、公司治理与内部审计目标的一致性
企业的目标有两种主要观点：第一种认为公司治理是为了获得股东财富最大化，或者企业价值最大化。第二种观点认为企业生存和发展的关键在于平衡各方关系人之间的利益，包括股东、债权人、管理者、政府部门、商业合作者、员工、客户、供应商等。公司治理则是通过一系列规章、程序、方法实施的治理活动，是为实现企业目标而存在的管理和决策行为，治理的目的最终也是一种利益关系的调节和平衡。而内部审计作为公司治理的检查、监督、评价手段，其目的也是为满足企业目标的实现。因此，公司治理与内部审计具有目标的一致性。
2、公司治理与内部审计具有共同的理论基础
企业的委托代理关系中主要的关系人是股东、债权人和经营者，三者的目标并不一致，股东的目标是股票价值最大化，债权人希望其债权的利息本金能如期获得，经营者则倾向于高报酬、多闲暇。同时，三者处于信息不对称状态，为平衡利益关系，需要制定约束机制、达成契约关系。公司治理主要是经营者的活动，是上述理论机制的框架基础提供者，而内部审计主要是上述理论的技术控制手段。柯林·梅耶(ColinMayer，1997)在《市场经济和过渡经济的企业督导机制》中指出：“公司督导机制正是解决股权广泛分散情况下所有权和经营权分离的公司监督和管理这一难题的。”所以。委托代理理论与信息经济学是公司治理与内部审计的共同理论基础。
3、内部审计在公司治理中的作用
首先，内部审计有利于企业所有者对经营者的监督和评价。公司治理中委托代理关系的存在以及信息的非对称，所有者为防止经营者的道德风险和违约风险，需实施各种约束机制以达到监督目的，同时，需要对经营者的管理效果进行考评以予奖励或惩罚。在上述监管过程中离不开对会计信息系统的沟通，为了确保各主体获得对称、公允、真实的会计信息，就必须加强有效的审计监督制度。内部审计也是对经营者绩效评价的重要手段，作为掌握相关专业技能，独立于被评价方的内部机构，内部审计的评价结果具有较高的说服力。其次，内部审计是内部控制的一个重要环节同时也是内部控制有效性的重要保证，体现了再控制的智能，所谓内部控制是指管理层、审计委员会及其他各方进行的、旨在加强风险管理、增大实现既定目标的可能性的行为。内部控制的有效性是检验公司治理是否有效的关键，是公司治理的重要内容之一。
4、完善公司治理对内部审计的促进作用
作为企业内部监督组织，内部审计受到公司治理状况的影响。控制环境是内部控制的因素之一，也是影响内部审计机构的设置及有效运行的重要因素。对企业内部环境的内容包括对公司治理环境的评价。作为企业内部监督组织，公司治理决定着内部审计机构的宏观实施环境，正确的治理理念和完善的治理机制下内部审计机构才能发挥其最大效用，其机构作用才可以得到认同和支持，而公司治理水平低下会对内部审计人员的情绪和审计质量形成压力从而产生负面影响。
二、公司治理结构与内部审计模式
内部审计权利的配置、制衡、激励和约束对其作用的发挥有决定性的影响，公司治理是企业运作的基础，它提供企业内部各项管理活动的环境，内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公司治理的制约，不同组织管理模式下，通过对内部审计权利的配置、制衡、激励和约束的安排，使得内部审计有不同的效益、效率和效果。国内外内部审计机构设置模式主要有三种：
1、董事会主导的内部审计机构
在英美等公司治理结构较完善的国家较多使用董事会主导的内部审计机构模式，它以董事会为公司治理的核心，通过设独立董事、建立董事会下的财务总监负责制等实施内部审计。董事会作为企业的最高执行机构，其职责是执行股东会的决议，决定企业的经营计划、投资方案、内部管理机构设置和任免总经理、财务负责人等。把内部审计机构设在董事会有利于保持内部审计的独立性、客观性和较高层次地位。该模式下内部审计机构的负责人由董事会一致同意確定，由其对公司会计信息、资金营运及内部控制进行检查，对经理层实施监控，内部审计人员可以不受限制地与董事会进行接触交流。同时，在董事会中设审计委员会，内审人员的任命和撤换须经审计委员会批准，可以较好地保持与管理当局的独立。
2、监事会主导的内部审计机构
这种模式在德国最为典型。监事会是企业的监督机构，由股东大会选举产生，由出资者代表、职工代表和有关方面专家组成，对董事、经营者的行为和企业财务行使监督职能。监事会和内部审计机构都是企业内部监督组织，监事会下设内部审计机构，不仅使监事会有了实施监督职能的信息资源，而且提升了内部审计机构的地位和作用。但是，监事会没有经营管理权，而内部审计的“增值服务”主要是改善经营管理，提高经济效益，在监事会下设内部审计机构难以实现内审目标。同时，从我国上市公司监事会的运作情况看，大多流于形式，监事会作为公司治理的功能作用基本没有发挥。
3、总经理主导的内部审计机构
总经理下设内部审计机构的模式使得内部审计更接近经营管理，对经营管理信息掌握得更全面、准确，有利于发挥其管理咨询、提高经济效益的功能。但这样一种机构设置意味着内部审计机构只是一普通职能部门，执行更多的是管理工作，主要接受管理层的管理，远没有达到公司治理的高度。对于内部审计的监督职能则几乎无法实施，既要接受管理层的领导又要对其进行评价考核，则评价结果很难客观，这种情况下内审人员往往屈从于压力作出有利于管理层的评价。
上述三种内部审计机构设置模式的独立性、权威性及效果比较如下：
三、公司治理下我国内部审计的定位
我国上市公司特有的股权结构导致内部治理结构趋于失效，董事会形同虚设，监事会是难以发挥作用；资本市场的缺陷导致公司外部治理效率低下，内部控制和社会中介机构不能有效地制约公司管理层，会计信息虚假。因此，我国目前的法人治理结构和现状不能有效保证内部审计独立发挥其职能。此外，我国内部审计起步很晚，内审人员的专业技能与公司治理相去较远，从而也制约了内部审计发挥有效的监督和组织服务职能。所以，在我国准确定位内部审计意义重大，只有准确的定位才可以有效发挥内审应有的作用。
1、内部审计机构设置应体现独立性
独立性是审计的核心，审计人员的独立性越强越有利于其作出客观的判断和结论，保证审计质量。内部审计机构的模式应该是通过公司治理结构设计，能够最大限度地实现内部市计的信息传递功能，帮助企业有关部门作出恰当决策，可以充分发挥其在公司治理中的作用，而独立性则是保证其实施上述职能的前提条件。
2、明确内部审计机构的审计权限
内部审计对公司治理、财务系统、内部控制提供广泛监督和咨询管理等增值服务，其职能的实现必须有相应的权限，因此，须明确内部审计的处理权、处罚权，并制定详细的可操作的实施细则。增强内部审计机构的审计权限才能体现它的权威性，其工作才能真正发挥作用。但同时注意不应过分强调内部审计机构的执行力，内审机构并没有命令被审计对象的权利。
3、以风险导向内部审计为发展方向
风险导向内部审计以风险为核心和出发点，提供更为相关的确证和咨询服务，从而促进企业价值最大化目标的实现。以风险为核心的审计理念要求内部审计人员应将更多的时间放在计划阶段，及早确认风险而不是当损失形成后才去报告，使审计工作的重心由实施阶段前移到计划阶段。审计的风险防范作用要比事后监督处罚对减少企业价值损失更有意义，内部审计工作关键作用是揭示企业面临的各种经营风险、财务风险和管理风险。
4、提高内部审计人员的素质
内部审计的改进还与审计人员的自身素质和工作质量有关，内部审计人员的素质很大程度上决定了内部审计的质量，面对现代审计的要求，内部审计人员必须注重知识的更新和扩展，不仅要通晓会计、审计、经济、管理、法律知识，还要熟悉工程技术、金融税收、计算机等方面的知識。此外，还需要加强心理素质的锻炼，有一定的抗压力能力，懂得较好地处理人际关系，以及要有良好的职业道德操守。
责任编辑 冯胜利