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〔摘要〕 税收制度作为政府与社会经济利益分割的制度安排，能逐步改变决策者和管理者的决策与行为方式，具体表现为：税收收入比重影响着政府行为的自主性，财税制度变革是政府治理模式演变的制度诱因，税制结构及其性质制约着政府职能行为。新中国成立后，我国税制改革可以大致分为三个时期：1949～1979年的高度计划经济体制时期，与之对应的是简化的税制与全能型政府；1980～1994年的“分权让利”时期，与之对应的是财政包干制下的税制与经济建设型政府；1994年以后的“分税制”改革时期，与之对应的是分税制与增长型政府。当前，以服务型政府转型为契机推进税制改革，需要确立立足于市场经济的税收理念，提高税收的财政主体地位，围绕地方税体系完善逐步提高直接税比重。
〔关键词〕 税制改革，政府行为模式，政府转型
〔中图分类号〕F812.2 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2014）05-0095-05
我国税制改革已经走过三十多年的发展历程。三十多年来，我国税制改革一直是在政府转型的背景下进行的。税收制度作为政府与社会经济利益分割的制度安排，不仅影响微观个体的决策行为，而且作为影响政府汲取收入能力的关键制度，镶嵌在政府治理结构中，能逐步改变决策者和管理者的决策与行为方式。回顾现代国家建设的历史，可以看到关键性的转变最早都发生在财政收入方面。基于此，本文试图在更为宽广的视野中，把税制改革置于政府与市场关系的理论框架下，来分析税制变动对政府行为模式乃至政府治理结构的影响，力图在优化税制与优化政府之间建立联系，为我国新一轮税制改革的深化理清思路。
一、税收制度影响政府行为模式的作用机理
税收制度变革既是政府一定时期公平与效率政策选择目标下的主动改革，同时，既定的税收制度设计、税制结构也从财力角度约束和规范着政府行为方式。从这种基础性的制约可以理解现代国家的建立、政府治理结构的转变乃至社会的根本转型。其作用机理可归纳为以下三个方面：
（一）从税收作为一种财政收入汲取方式来看，税收收入比重影响着政府行为的自主性。依据国家财政收入的最主要来源，财政社会学家把国家分为税收国家、自产国家和租金国家。税收国家是指财政收入主要来自于私人部门缴纳的税收 〔1 〕；自产国家是指财政收入主要来源于国有企业上缴的利润〔2 〕，以实行计划经济体制的国家为代表；租金国家是指那些主要依靠国家垄断的自然资源出口而获取租金收入的国家 〔3 〕，这三种分类的国家在现实世界中都存在。三种收入汲取方式对应着不同的政府和社会的关系，由此呈现出不同的政府治理水平。以税收作为主要财政收入来源的政府，主要通过向企业和个人征税来获取财政收入，这势必增大政府对社会的依赖，降低政府行为自主性，企业和个人的诉求对政府会形成一定的约束力，这样的约束会使政府对个人、企业、社会更加负责，进而提高政府治理的正当性。同时，也促使公民意识的培养。相对于税收，依靠资源租金（如土地、国有资源）和国有企业利润上交对政府来说比较容易获得，不需要在政治上和行动上付出太多努力，这样的政府有较大的自主性，政府行为较少受到社会约束，但同时，会造成政府行为重心更多只是关注分配领域，而不是如何提高收入汲取能力和调节社会关系的能力上，进而会降低政府的治理水平。由此可见，税收在财政收入中的主体性地位影响着政府行为的自主性，税收国家的特征越强，政府治理质量就越高。
（二）从税收作为一项制度安排的角度来看，财税制度变革是政府治理模式演变的制度诱因。在新制度主义的理论视野中，制度界定了行动主体的行为边界，并且给予规则和行动以合法性。这里的主体，既包括个体，也包括政府和组织。对制度的分析和研究既包括在制度层面，分析各种制度提供的激励与制约，以及这些激励与制约如何影响个体行动者实现目标的方式，也包括在国家政治—经济层面，分析国家制度环境怎样改变地方制度的激励和约束结构。由此，作为决定经济利益最终分割的一项制度安排，税收制度一方面规定、制约着政府与企业和个人之间、中央与地方之间的基本利益分配关系，另一方面，作为博弈背景与既定的约束前提，税制也在很大程度上决定了各级政府的激励结构，进而在相当程度上塑造了政府的行为模式和治理结构。回顾我国改革历程也可看出，财税制度始终是关注的焦点和改革的重点，改革关键时期重大的财税制度变革往往成为国家治理结构与治理模式演变的基本动力机制和制度诱因。
（三）从税收作为履行政府职能的一项手段来看，税制结构及其性质制约着政府职能行为。通常对于政府职能的考察，人们往往从财政支出格局上来分析，认为与税收制度关联性不大。因为税收是“取”而不是“予”，并不直接体现出政府职能行为。但其实税收制度作为履行政府职能的一项重要手段，税收职能内在于政府职能中，只不过它是在“取”的过程中予以实现的。相比支出来讲，它为政府职能发挥限定了收益渠道和方式，从而间接决定了政府的行为模式。其中，税制结构的功能与设计直接关系到税收功能有效发挥。税制结构是指一国税收体系的整体布局和总体结构。它包括税类结构、税种结构和税制要素安排三个层次，不同的税种和税制要素相互作用架构成一定的税制结构，通过税收的各种功能相互作用形成税制结构性质。一个以工商企业为主要纳税人的税制体系，政府服务必定是“面向企业”而不是“面向居民”，一个具有内在增收功能和投资激励的税制，政府职能重心必定是经济增长与投资，而不会是服务与民生。由此可以说，要实现政府转型，税制转型是其前提和基础。
二、税制改革与政府行为模式的演进轨迹
新中国成立后，我国税制改革历程大致分为1949～1979年的高度计划经济体制时期、1980～1994年的“分权让利”时期，以及1994年以后的“分税制”改革时期三个阶段。对于税制改革的回顾及其政府行为特征的划分有助于我们更深入地理解政府收入汲取行为及其政治影响。
（一）全能型政府背景下的简化税制。1979年之前中国基本社会经济背景是重工业优先发展战略及计划经济体制的逐步确立和发展。这段时期，我国税制经历1958年和1973年两次较大的变动。两次税制改革整体特征表现为“简化税制，税利合一”。至1973年税制改革后，我国的税制简化为13个税种。税种的减少，税制的简化，弱化了税收的职能作用，也降低了税收作为政府主要财力来源的地位。与之相伴的是一个不受制约，独立于企业、个人和社会之上的，无所不能的全能型政府。具体表现为： 首先，税制高度简化，成为财政收入的辅助形式，企业利润上缴成为政府主要财政收入来源。以1978年为例，国家财政收入1132.26亿元，其中各项税收519.28亿元，企业收入571.99亿元，其他收入40.99亿元，企业收入占到预算收入的50.5%。企业收入主要来自于全民所有制企业的利润上交。这意味着国家在集中自己的财力，而不是在掏他人的“腰包”，企业和个人无权反对。除此之外，政府还拥有各种非税手段来汲取收入，如通过价格上限（尤其是工农业产品价格剪刀差）和国家收购政策来汲取农业部门的盈余；通过低利率和低工资政策来汲取城市家庭的盈余。建立在这样的收入来源上，税收处于附属地位，政府行为自主性达到顶峰，政府财力不受税源影响，不仅个人、企业赖以生存的经济资源被政府控制，而且整个社会也依赖于政府，政府成为全能型的政府。
其次，税收功能弱化，成为政府价格政策和产业政策的附属。这一时期的税收收入构成，是以货物税和工商税为代表的流转税占据了税收总额的绝大份额。这一时期的税收只是政府价格政策和产业政策的附属。至于宏观调控功能，计划经济下政府主要运用指令性计划和行政命令，税收手段并无多大用处。收入分配职能则是通过不同的城乡分配制度、生活消费品供应制度，尤其是通过统一工资制等来做出安排和处理的。所有这些，使得税收在社会经济活动中的功能和作用弱化。
最后，“统收统支”财政管理下的中央政府与地方政府是单纯的行政隶属关系，地方政府没有独立的经济利益。所有的收入（主要是公粮和城市税收）几乎都集中到中央财政部门，留给地方的只是地方附加粮和非常有限的地方税，征收公粮（包括地方附加额）和税收的税则、税目和税率均由中央决定，地方不得擅自增减和变化。在支出方面，一切地方支出计划均需得到中央核准才能付诸实施，支出的资金来源则是中央政府对它的财政拨款，因此，这一时期的地方政府只是中央计划的坚决执行者，其目标只是完成中央政府的指令，没有独立的经济利益，并不关心经济运行的效率。
税制的简化和税利合一的结构符合全能型政府要求，但在全能型政府模式下，由于其财政支出也是高度刚性的，而以企业收入为主要收入来源，由于难以避免信息不对称情况下预算软约束带来的企业逆向选择，必然会出现经济产出的下降，进而财政收入减少带来财政危机。1974～1976年，中国财政连续三年赤字，分别为7.11亿元、5.27亿元和29.62亿元。1979年财政赤字达到135.41亿元，为建国以来的最高值，财政赤字占财政收入的比重高达11.81% 〔4 〕。由此，也开启了改革开放后的财税变革。
（二）政府职能转向以经济建设为中心背景下的税制。1979年～1993年中国的税制变迁是在财政包干制的财政体制框架下推进的。由于过于简化的税制和狭窄的税基已不能满足多种经济成分并存的新形势，我国开始了以建立涉外税制和1985年和1988年两步“利改税”为主要内容的税制改革。从总体上来看，此次改革改变了片面强调简化税制的做法，重新确立了政府与企业的分配关系，开始注重税收经济杠杆作用的发挥。这一时期的税收体制与基数包干的财政制度相结合，在很大程度上刺激了各级政府从“以阶级斗争为纲”的职能目标转向“以经济建设为中心”。
首先，财政包干制为地方政府发展经济，增加财政收入提供了制度上的激励。财政包干制采取的是“划分税种、核定收支、分级包干”办法，其主要精神就是包死上解基数，超收多留。这里承包的基数主要是预算内的税收收入，而且是总量包干，即只要完成了任务，无论是什么税种，地方政府可以保留超收的大部分或者全部税收。超出基数越多，地方留成也就越多。财政包干制使中央政府和地方政府的关系发生了质的变化，地方政府成为拥有独立经济利益的政治组织，它可以在一定程度上支配财政收入并负担相应的财政支出责任，从而极大地激发了地方政府发展经济的积极性。
其次，税收体制为地方政府实现增长提供了手段。如果说财政包干制只是为政府发展经济的动力机制，逐步独立的税收制度则为政府提供了促进经济增长的手段。第一，税收作为各级政府筹集财政收入基本渠道的地位得到确立。两次“利改税”借助税收的方式，规范了政府与企业之间的关系，使“利润上缴”退出历史舞台，由此税收成为政府自我筹资的惟一基本手段。第二，以企业为主要征税对象的结构，加强了地方政府与企业的关系。这一时期中国税制结构在不断调整中已形成了由产品税、增值税、营业税、盐税、资源税构成的工商税体系；由集体企业所得税、国营企业所得税和私营企业所得税构成的工商所得税体系；以1985年和1992年流转税和所得税比重为例，分别占到57%、34%和63%、23% 〔5 〕 （P225 ）。流转税和所得税的征税对象是企业，中央与地方政府之间按照企业的隶属关系划分企业所得税，按照属地征收的原则划分流转税（以产品税及后来的增值税为主），由此使得地方工业化带来的收益绝大部分保留在地方政府手中，极大地刺激了地方政府兴办地方工业企业的积极性，对于省市级政府来说，国有企业是其关注的重点，而对于县乡级政府来说，集体企业和乡镇企业则是政府扶助的重点，由此不难理解我国乡镇、集体企业为何在80年代中后期蓬勃发展。由于地方政府和企业联系紧密，地方政府大多怀有“藏富于企业”的倾向，并通过非税手段侵蚀中央税基，即对组织财政收入不积极，有意让企业多留利润，然后再通过收费摊派等手段满足本级财力的需要。这一行为的直接结果就是带来了所谓“两个比重”的下降，由此也导致了1994年分税制的出台和实施。
（三）政府追求经济增长背景下的分税制。1994年分税制是在“两个比重下滑”的背景下实施的，因此，分税制在设计上注重中央政府财权的集中和税收的筹资功能。从效果上来看，分税制改革在提高中央财政“两个比重”，增强财政调节经济发展和收入分配能力的同时，对地方政府行为乃至地方治理结构也产生了重要影响。本文从两个方面的效应来分析其影响。
1.激励效应。1994年分税制改革后，财力开始大幅度向中央政府积聚。1994年当年中央财政收入占全国财政总收入比重由上年的22%急升至55.7%，财政支出占全国总支出比例却比上年只增加2个百分点，而地方财政收入则比上年减少32%，之后中央与地方财政收支的“反向剪刀”状态出现 〔6 〕。所以地方政府分税制后面对的首要问题是如何在财政收入急剧减少的情况下完成上级政府的考核目标，满足本地没有减少的财政支出需要。在这种收入压力下，地方政府追求当地经济增长来达到增加地方财政收入的激励没有减弱，反而更加强烈了。只不过，地方政府的具体行为模式有所转变。 第一，投资激励加强，服务职能弱化。分税制后，流转税为主体的税制结构进一步巩固，增值税成为第一大税种。2009年之前，增值税在我国税收收入中的占比一直保持在30%以上。增值税主要对第二产业征税，特别是增值税转型前的生产型增值税下，由于外购固定资产进项税额不能抵扣，也就意味着，越是固定资产投资多的企业纳税额也就越大，而不管其是否盈利，由此只要投资项目越多，财政收入就越多，这就必然激励地方政府把主要的精力放在投资项目、做大GDP上，形成了地方增长至上的行为倾向，而公共服务的提供，在现行的税收制度下，不会带来税源的增长，只会加剧地方财政负担，所以分税制框架下，税收作为地方筹资机制，对地方政府的公共服务职能并没有形成正面激励，而是更加增强了地方政府的投资激励。现象上表现为以政府投资为主的经济增长模式形成。
第二，由经营企业转向经营城市。分税制后，中央与地方对企业税收的划分不再考虑企业隶属关系，无论何种性质的企业，都按税种划分收入归属。税源最广泛、与企业关系密切的增值税实行中央分享75%，地方分享25%，而且税收征收独立于地方政府，这导致地方政府能够从企业中得到的财政收入大为减少。与分税制前政府热衷于扶持企业相比，地方政府经营、扶持企业的收益减少而风险加大，由此兴办工业企业的热情迅速下降，这也是90年代中后期乡镇企业出现大规模转制的原因之一。2002年开始中央进一步实行所得税分享改革，将原来属于地方税收的企业所得税和个人所得税变为共享收入（中央占60%、地方占40%），这进一步减少了地方政府能够从发展企业中获得的税收收入，营业税成为地方收入的唯一主体税种。与此过程相伴随的是地方政府的财政收入增长方式也发生了明显转变，即由过去依靠企业税收变成了依靠以营业税为主的其他税收。营业税的税基主要是建筑业和第三产业的劳务服务，税源零散、不易征管，其中建筑业与销售不动产业属于对于同一个税源适用的两个不同税目，即对于同一个房地产建设项目，不仅需要交纳建筑业营业税，而且销售时还需交纳销售不动产营业税，由于建筑收入的双重征税，使得房地产税收成为地方政府财政收入的重要支柱。在现象上看，表现为地方政府自20世纪90年代之后，在“经营城市”的口号下，在土地征收、基础设施投资、城市扩张中开始扮演重要角色，良好的城市基础设施又支撑了直接的生产性投资和更快的经济增长，由此带来的税收，逐渐成为地方收入来源的主要途径。
2.驱赶效应。分税制主要是从收入方面规范了中央与地方政府间的分配关系，解决了中央与地方就财政收入的再分配不断讨价还价的困境，提高了中央财政收入比重，但对于地方政府来说，分税制没有解决支出责任问题。地方政府仍支撑着70%以上的支出责任；在这种“财力上收、责任下放”的情况下，地方政府大都财力不足。在这种情况下，伴随着分税制的推进和预算内财政收入的逐步规范完善，对地方政府产生一种“驱赶”效应：促使地方政府通过规范（合法）或不规范（不合法）的手段扩大收入来源。由于分税制后预算外和非预算资金的“软预算约束”仍然存在，地方政府逐步将财政收入的重点由预算内转到预算外、由预算外转到非预算。预算外资金的主体是行政事业单位的收费，非预算资金的主体是农业中的提留统筹及与土地开发相关的土地出让收入，这部分资金管理高度分散，而且使用权大多在地方政府手中，由此导致基层政府为了摆脱财政困境，出现向社会、农民转嫁财政负担，乱收费、乱集资、乱摊派的现象，以及各地土地开发和土地转让高潮的出现、地方政府的隐性负债问题，这些都与分税制后地方政府对预算外收入及非预算收入的过分倚重有着不同程度的直接关系。在这种财政收入结构下，预算内收入越规范、越集中，地方政府对预算外收入就愈加重视，不断挖掘出新的生财之道。据统计，从1998年～2009年，中国全口径的政府收入从1.73万亿元增加到10.8万亿元，占GDP的比重从20.4%提高到32.2%，上升了大约12个百分点，2009年我国政府除税收外的收入为4.85万亿，占GDP的比例为14% 〔7〕 （P165 ）。地方政府对非税收入追逐的结果，加重了企业负担，侵蚀了税基，同时削弱了税制对政府的约束力。
三、以服务型政府转型为契机推进税制改革
当前，我国社会经济已发生了巨大变化，财政困境已不是约束社会经济发展的最主要原因，以政府主导的片面追求经济增长的模式越来越难以为继，而多年来对民生问题的忽视已影响到经济社会的持续发展。为此，我国政府治理理念和工作重心也需要转到关注民生、服务民生上来。公共服务型政府的构建正是基于此而提出的。新时期的税制改革理应与服务导向的政府理念相配合，实现“筹资税收”到“民生税收”的转变。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次从国家治理的高度把财政界定为“国家治理的基础和重要支柱”，正是彰显了我国未来财税体制改革的理论基点。为此，从政府转型的角度开启下一步的税制改革，无疑具有更深刻的意义。本文无意于具体税收制度的设计，仅从政府行为优化的角度对一些基本问题进行思考。
（一）确立立足于市场经济的税收理念。税制的转变与完善必须有相应的税收理念为先导和支撑。长期以来，我国税收理念偏重于“强制性”“无偿性”，强调税收的筹集收入功能，而忽视市场经济条件下税收包含的“等价”含义，割裂税收与政府职能之间的对应关系。立足于市场经济的“税收是公共产品价格”，即税收是人们消费了政府提供的公共产品而支付的价格。这一税收理念体现的是政府与民众之间一种崭新的关系。从这一理念反观我国当前的税制，我国地方政府的公共服务，主要不是靠居民直接支付，而是由土地出让金收入、企业（非居民）收入组成，加之我国间接税为主的特征，使居民纳税与政府服务没有直接挂钩，因此，政府并不需要像发达国家那样“看业主的脸色”，而“业主”（居民）也无法直接感知自己作为纳税人应有的权利和义务，监督政府改进服务。更为重要的是，市场经济思想观念下的税收体现着政府与民众之间一种崭新的关系，从而才会对社会的根本转型、对经济的科学发展等产生深刻影响。 （二）提高税收的财政主体地位。市场经济国家的政府提供公共产品与服务的主要财力保障来自于税收。换句话说，强化政府的公共服务职能，要求以税收的主体地位作为保证，税收必须成为财政收入体系的“主力军”。正如前文所讲，政府财政收入来源除了税收之外，还有租金、利润等，不同的收入来源对应着不同的政府治理水平。无论是理论还是各国的实践告诉我们，只有税收国家才能实现好的治理。但目前我国税收的主体地位只在预算收入中得以体现，没有在政府收入中得以确立。按照贾康等人的测算，20世纪90年代后期，全部政府收入中，预算内占50%，预算外、制度外各占25%。而自2000年后，土地出让金收入已日益成为地方各级政府收入来源的“半壁江山”。这些形式的政府收入虽然在分税制框架下对地方基础设施、城市建设发挥了积极作用，但由于其不规范、不可持续，亦带来更多负面效应，而且从政府治理角度看这部分收入的存在增加了地方政府行为的自主性，弱化了税收的约束作用。改变这一状况，除了完善税制结构，扩大税收对经济行为的覆盖面外，还需要配套继续深化税费改革、征管改革以及财政管理体制的改革。
（三）围绕地方税体系完善，逐步提高直接税比重。伴随着“营改增”的推进，地方税主体税种缺失无疑将影响地方政府职能的发挥。地方税完善的首要问题是重建地方主体税种。地方主体税种除了具有税基的固定性、税源的稳定性、征管的便利性等特征外，还应当有助于引导地方政府向服务型政府转型。直接税能更好地满足这一要求。直接税以居民为纳税人，一方面引导政府从关注企业转向关注居民，从服务企业转向服务民生，另一方面，直接税下居民能够明确感知自己承担的税负，有利于纳税人意识的提高，对政府提出增加公共服务数量和质量的要求，并且萌发监督政府行为的意识。为此，从长期看，房地产税是适宜作为地方主体税种的选择。首先，从性质上看，房地产税是一种受益税，每个人承担的税负与他从公共产品中的受益相一致，由此，可以将税收和财政支出直接联系，与市场经济要求相贯通。其次，从税源看，房地产税收主要来自于辖区内的不动产的升值，会促使地方政府致力于优化本地投资环境，完善公共服务同时，我们也应当认识到，房地产税的征收具有一定的前提条件和配套技术要求，对于我国来讲，短期内满足这些条件是不现实的，因此，在我们渐进地推进房地产税同时，还应当适时地选择税种作为主体税种，比如消费税的调整，同时辅之于资源税的改革完善。
参考文献：
〔1〕Sc humpeter，Joseph A.The crisis of tax state.In Richard Swedberg.Eds.1991.Joseph A.Schumpeter：The Economics and Soci.ology of Capitalism，Princeton：Princeton University Press，1918.
〔2〕Campbell，John.The state and fiscal sociology，Annual Review of Sociology，1993（19）.
〔3〕Moore，Mick.Revenues，state formation，and the quality of governance in developing countries，International olitical Science Review，2004，25（3）.
〔4〕杨志勇.中国税制改革的逻辑〔J〕.涉外税务，2008（10）.
〔5〕李华罡.税制结构变迁与优化的政治经济学分析〔M〕.北京：中国税务出版社，2009.
〔6〕王小龙.中国地方政府治理结构改革——一种财政视角的分析〔J〕.新华文摘，2004（17）.
〔7〕高培勇，主编.中国财政政策报告2009/2010〔M〕.北京：中国财政经济出版社，2011.
责任编辑 于晓媛
〔关键词〕 税制改革，政府行为模式，政府转型
〔中图分类号〕F812.2 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2014）05-0095-05
我国税制改革已经走过三十多年的发展历程。三十多年来，我国税制改革一直是在政府转型的背景下进行的。税收制度作为政府与社会经济利益分割的制度安排，不仅影响微观个体的决策行为，而且作为影响政府汲取收入能力的关键制度，镶嵌在政府治理结构中，能逐步改变决策者和管理者的决策与行为方式。回顾现代国家建设的历史，可以看到关键性的转变最早都发生在财政收入方面。基于此，本文试图在更为宽广的视野中，把税制改革置于政府与市场关系的理论框架下，来分析税制变动对政府行为模式乃至政府治理结构的影响，力图在优化税制与优化政府之间建立联系，为我国新一轮税制改革的深化理清思路。
一、税收制度影响政府行为模式的作用机理
税收制度变革既是政府一定时期公平与效率政策选择目标下的主动改革，同时，既定的税收制度设计、税制结构也从财力角度约束和规范着政府行为方式。从这种基础性的制约可以理解现代国家的建立、政府治理结构的转变乃至社会的根本转型。其作用机理可归纳为以下三个方面：
（一）从税收作为一种财政收入汲取方式来看，税收收入比重影响着政府行为的自主性。依据国家财政收入的最主要来源，财政社会学家把国家分为税收国家、自产国家和租金国家。税收国家是指财政收入主要来自于私人部门缴纳的税收 〔1 〕；自产国家是指财政收入主要来源于国有企业上缴的利润〔2 〕，以实行计划经济体制的国家为代表；租金国家是指那些主要依靠国家垄断的自然资源出口而获取租金收入的国家 〔3 〕，这三种分类的国家在现实世界中都存在。三种收入汲取方式对应着不同的政府和社会的关系，由此呈现出不同的政府治理水平。以税收作为主要财政收入来源的政府，主要通过向企业和个人征税来获取财政收入，这势必增大政府对社会的依赖，降低政府行为自主性，企业和个人的诉求对政府会形成一定的约束力，这样的约束会使政府对个人、企业、社会更加负责，进而提高政府治理的正当性。同时，也促使公民意识的培养。相对于税收，依靠资源租金（如土地、国有资源）和国有企业利润上交对政府来说比较容易获得，不需要在政治上和行动上付出太多努力，这样的政府有较大的自主性，政府行为较少受到社会约束，但同时，会造成政府行为重心更多只是关注分配领域，而不是如何提高收入汲取能力和调节社会关系的能力上，进而会降低政府的治理水平。由此可见，税收在财政收入中的主体性地位影响着政府行为的自主性，税收国家的特征越强，政府治理质量就越高。
（二）从税收作为一项制度安排的角度来看，财税制度变革是政府治理模式演变的制度诱因。在新制度主义的理论视野中，制度界定了行动主体的行为边界，并且给予规则和行动以合法性。这里的主体，既包括个体，也包括政府和组织。对制度的分析和研究既包括在制度层面，分析各种制度提供的激励与制约，以及这些激励与制约如何影响个体行动者实现目标的方式，也包括在国家政治—经济层面，分析国家制度环境怎样改变地方制度的激励和约束结构。由此，作为决定经济利益最终分割的一项制度安排，税收制度一方面规定、制约着政府与企业和个人之间、中央与地方之间的基本利益分配关系，另一方面，作为博弈背景与既定的约束前提，税制也在很大程度上决定了各级政府的激励结构，进而在相当程度上塑造了政府的行为模式和治理结构。回顾我国改革历程也可看出，财税制度始终是关注的焦点和改革的重点，改革关键时期重大的财税制度变革往往成为国家治理结构与治理模式演变的基本动力机制和制度诱因。
（三）从税收作为履行政府职能的一项手段来看，税制结构及其性质制约着政府职能行为。通常对于政府职能的考察，人们往往从财政支出格局上来分析，认为与税收制度关联性不大。因为税收是“取”而不是“予”，并不直接体现出政府职能行为。但其实税收制度作为履行政府职能的一项重要手段，税收职能内在于政府职能中，只不过它是在“取”的过程中予以实现的。相比支出来讲，它为政府职能发挥限定了收益渠道和方式，从而间接决定了政府的行为模式。其中，税制结构的功能与设计直接关系到税收功能有效发挥。税制结构是指一国税收体系的整体布局和总体结构。它包括税类结构、税种结构和税制要素安排三个层次，不同的税种和税制要素相互作用架构成一定的税制结构，通过税收的各种功能相互作用形成税制结构性质。一个以工商企业为主要纳税人的税制体系，政府服务必定是“面向企业”而不是“面向居民”，一个具有内在增收功能和投资激励的税制，政府职能重心必定是经济增长与投资，而不会是服务与民生。由此可以说，要实现政府转型，税制转型是其前提和基础。
二、税制改革与政府行为模式的演进轨迹
新中国成立后，我国税制改革历程大致分为1949～1979年的高度计划经济体制时期、1980～1994年的“分权让利”时期，以及1994年以后的“分税制”改革时期三个阶段。对于税制改革的回顾及其政府行为特征的划分有助于我们更深入地理解政府收入汲取行为及其政治影响。
（一）全能型政府背景下的简化税制。1979年之前中国基本社会经济背景是重工业优先发展战略及计划经济体制的逐步确立和发展。这段时期，我国税制经历1958年和1973年两次较大的变动。两次税制改革整体特征表现为“简化税制，税利合一”。至1973年税制改革后，我国的税制简化为13个税种。税种的减少，税制的简化，弱化了税收的职能作用，也降低了税收作为政府主要财力来源的地位。与之相伴的是一个不受制约，独立于企业、个人和社会之上的，无所不能的全能型政府。具体表现为： 首先，税制高度简化，成为财政收入的辅助形式，企业利润上缴成为政府主要财政收入来源。以1978年为例，国家财政收入1132.26亿元，其中各项税收519.28亿元，企业收入571.99亿元，其他收入40.99亿元，企业收入占到预算收入的50.5%。企业收入主要来自于全民所有制企业的利润上交。这意味着国家在集中自己的财力，而不是在掏他人的“腰包”，企业和个人无权反对。除此之外，政府还拥有各种非税手段来汲取收入，如通过价格上限（尤其是工农业产品价格剪刀差）和国家收购政策来汲取农业部门的盈余；通过低利率和低工资政策来汲取城市家庭的盈余。建立在这样的收入来源上，税收处于附属地位，政府行为自主性达到顶峰，政府财力不受税源影响，不仅个人、企业赖以生存的经济资源被政府控制，而且整个社会也依赖于政府，政府成为全能型的政府。
其次，税收功能弱化，成为政府价格政策和产业政策的附属。这一时期的税收收入构成，是以货物税和工商税为代表的流转税占据了税收总额的绝大份额。这一时期的税收只是政府价格政策和产业政策的附属。至于宏观调控功能，计划经济下政府主要运用指令性计划和行政命令，税收手段并无多大用处。收入分配职能则是通过不同的城乡分配制度、生活消费品供应制度，尤其是通过统一工资制等来做出安排和处理的。所有这些，使得税收在社会经济活动中的功能和作用弱化。
最后，“统收统支”财政管理下的中央政府与地方政府是单纯的行政隶属关系，地方政府没有独立的经济利益。所有的收入（主要是公粮和城市税收）几乎都集中到中央财政部门，留给地方的只是地方附加粮和非常有限的地方税，征收公粮（包括地方附加额）和税收的税则、税目和税率均由中央决定，地方不得擅自增减和变化。在支出方面，一切地方支出计划均需得到中央核准才能付诸实施，支出的资金来源则是中央政府对它的财政拨款，因此，这一时期的地方政府只是中央计划的坚决执行者，其目标只是完成中央政府的指令，没有独立的经济利益，并不关心经济运行的效率。
税制的简化和税利合一的结构符合全能型政府要求，但在全能型政府模式下，由于其财政支出也是高度刚性的，而以企业收入为主要收入来源，由于难以避免信息不对称情况下预算软约束带来的企业逆向选择，必然会出现经济产出的下降，进而财政收入减少带来财政危机。1974～1976年，中国财政连续三年赤字，分别为7.11亿元、5.27亿元和29.62亿元。1979年财政赤字达到135.41亿元，为建国以来的最高值，财政赤字占财政收入的比重高达11.81% 〔4 〕。由此，也开启了改革开放后的财税变革。
（二）政府职能转向以经济建设为中心背景下的税制。1979年～1993年中国的税制变迁是在财政包干制的财政体制框架下推进的。由于过于简化的税制和狭窄的税基已不能满足多种经济成分并存的新形势，我国开始了以建立涉外税制和1985年和1988年两步“利改税”为主要内容的税制改革。从总体上来看，此次改革改变了片面强调简化税制的做法，重新确立了政府与企业的分配关系，开始注重税收经济杠杆作用的发挥。这一时期的税收体制与基数包干的财政制度相结合，在很大程度上刺激了各级政府从“以阶级斗争为纲”的职能目标转向“以经济建设为中心”。
首先，财政包干制为地方政府发展经济，增加财政收入提供了制度上的激励。财政包干制采取的是“划分税种、核定收支、分级包干”办法，其主要精神就是包死上解基数，超收多留。这里承包的基数主要是预算内的税收收入，而且是总量包干，即只要完成了任务，无论是什么税种，地方政府可以保留超收的大部分或者全部税收。超出基数越多，地方留成也就越多。财政包干制使中央政府和地方政府的关系发生了质的变化，地方政府成为拥有独立经济利益的政治组织，它可以在一定程度上支配财政收入并负担相应的财政支出责任，从而极大地激发了地方政府发展经济的积极性。
其次，税收体制为地方政府实现增长提供了手段。如果说财政包干制只是为政府发展经济的动力机制，逐步独立的税收制度则为政府提供了促进经济增长的手段。第一，税收作为各级政府筹集财政收入基本渠道的地位得到确立。两次“利改税”借助税收的方式，规范了政府与企业之间的关系，使“利润上缴”退出历史舞台，由此税收成为政府自我筹资的惟一基本手段。第二，以企业为主要征税对象的结构，加强了地方政府与企业的关系。这一时期中国税制结构在不断调整中已形成了由产品税、增值税、营业税、盐税、资源税构成的工商税体系；由集体企业所得税、国营企业所得税和私营企业所得税构成的工商所得税体系；以1985年和1992年流转税和所得税比重为例，分别占到57%、34%和63%、23% 〔5 〕 （P225 ）。流转税和所得税的征税对象是企业，中央与地方政府之间按照企业的隶属关系划分企业所得税，按照属地征收的原则划分流转税（以产品税及后来的增值税为主），由此使得地方工业化带来的收益绝大部分保留在地方政府手中，极大地刺激了地方政府兴办地方工业企业的积极性，对于省市级政府来说，国有企业是其关注的重点，而对于县乡级政府来说，集体企业和乡镇企业则是政府扶助的重点，由此不难理解我国乡镇、集体企业为何在80年代中后期蓬勃发展。由于地方政府和企业联系紧密，地方政府大多怀有“藏富于企业”的倾向，并通过非税手段侵蚀中央税基，即对组织财政收入不积极，有意让企业多留利润，然后再通过收费摊派等手段满足本级财力的需要。这一行为的直接结果就是带来了所谓“两个比重”的下降，由此也导致了1994年分税制的出台和实施。
（三）政府追求经济增长背景下的分税制。1994年分税制是在“两个比重下滑”的背景下实施的，因此，分税制在设计上注重中央政府财权的集中和税收的筹资功能。从效果上来看，分税制改革在提高中央财政“两个比重”，增强财政调节经济发展和收入分配能力的同时，对地方政府行为乃至地方治理结构也产生了重要影响。本文从两个方面的效应来分析其影响。
1.激励效应。1994年分税制改革后，财力开始大幅度向中央政府积聚。1994年当年中央财政收入占全国财政总收入比重由上年的22%急升至55.7%，财政支出占全国总支出比例却比上年只增加2个百分点，而地方财政收入则比上年减少32%，之后中央与地方财政收支的“反向剪刀”状态出现 〔6 〕。所以地方政府分税制后面对的首要问题是如何在财政收入急剧减少的情况下完成上级政府的考核目标，满足本地没有减少的财政支出需要。在这种收入压力下，地方政府追求当地经济增长来达到增加地方财政收入的激励没有减弱，反而更加强烈了。只不过，地方政府的具体行为模式有所转变。 第一，投资激励加强，服务职能弱化。分税制后，流转税为主体的税制结构进一步巩固，增值税成为第一大税种。2009年之前，增值税在我国税收收入中的占比一直保持在30%以上。增值税主要对第二产业征税，特别是增值税转型前的生产型增值税下，由于外购固定资产进项税额不能抵扣，也就意味着，越是固定资产投资多的企业纳税额也就越大，而不管其是否盈利，由此只要投资项目越多，财政收入就越多，这就必然激励地方政府把主要的精力放在投资项目、做大GDP上，形成了地方增长至上的行为倾向，而公共服务的提供，在现行的税收制度下，不会带来税源的增长，只会加剧地方财政负担，所以分税制框架下，税收作为地方筹资机制，对地方政府的公共服务职能并没有形成正面激励，而是更加增强了地方政府的投资激励。现象上表现为以政府投资为主的经济增长模式形成。
第二，由经营企业转向经营城市。分税制后，中央与地方对企业税收的划分不再考虑企业隶属关系，无论何种性质的企业，都按税种划分收入归属。税源最广泛、与企业关系密切的增值税实行中央分享75%，地方分享25%，而且税收征收独立于地方政府，这导致地方政府能够从企业中得到的财政收入大为减少。与分税制前政府热衷于扶持企业相比，地方政府经营、扶持企业的收益减少而风险加大，由此兴办工业企业的热情迅速下降，这也是90年代中后期乡镇企业出现大规模转制的原因之一。2002年开始中央进一步实行所得税分享改革，将原来属于地方税收的企业所得税和个人所得税变为共享收入（中央占60%、地方占40%），这进一步减少了地方政府能够从发展企业中获得的税收收入，营业税成为地方收入的唯一主体税种。与此过程相伴随的是地方政府的财政收入增长方式也发生了明显转变，即由过去依靠企业税收变成了依靠以营业税为主的其他税收。营业税的税基主要是建筑业和第三产业的劳务服务，税源零散、不易征管，其中建筑业与销售不动产业属于对于同一个税源适用的两个不同税目，即对于同一个房地产建设项目，不仅需要交纳建筑业营业税，而且销售时还需交纳销售不动产营业税，由于建筑收入的双重征税，使得房地产税收成为地方政府财政收入的重要支柱。在现象上看，表现为地方政府自20世纪90年代之后，在“经营城市”的口号下，在土地征收、基础设施投资、城市扩张中开始扮演重要角色，良好的城市基础设施又支撑了直接的生产性投资和更快的经济增长，由此带来的税收，逐渐成为地方收入来源的主要途径。
2.驱赶效应。分税制主要是从收入方面规范了中央与地方政府间的分配关系，解决了中央与地方就财政收入的再分配不断讨价还价的困境，提高了中央财政收入比重，但对于地方政府来说，分税制没有解决支出责任问题。地方政府仍支撑着70%以上的支出责任；在这种“财力上收、责任下放”的情况下，地方政府大都财力不足。在这种情况下，伴随着分税制的推进和预算内财政收入的逐步规范完善，对地方政府产生一种“驱赶”效应：促使地方政府通过规范（合法）或不规范（不合法）的手段扩大收入来源。由于分税制后预算外和非预算资金的“软预算约束”仍然存在，地方政府逐步将财政收入的重点由预算内转到预算外、由预算外转到非预算。预算外资金的主体是行政事业单位的收费，非预算资金的主体是农业中的提留统筹及与土地开发相关的土地出让收入，这部分资金管理高度分散，而且使用权大多在地方政府手中，由此导致基层政府为了摆脱财政困境，出现向社会、农民转嫁财政负担，乱收费、乱集资、乱摊派的现象，以及各地土地开发和土地转让高潮的出现、地方政府的隐性负债问题，这些都与分税制后地方政府对预算外收入及非预算收入的过分倚重有着不同程度的直接关系。在这种财政收入结构下，预算内收入越规范、越集中，地方政府对预算外收入就愈加重视，不断挖掘出新的生财之道。据统计，从1998年～2009年，中国全口径的政府收入从1.73万亿元增加到10.8万亿元，占GDP的比重从20.4%提高到32.2%，上升了大约12个百分点，2009年我国政府除税收外的收入为4.85万亿，占GDP的比例为14% 〔7〕 （P165 ）。地方政府对非税收入追逐的结果，加重了企业负担，侵蚀了税基，同时削弱了税制对政府的约束力。
三、以服务型政府转型为契机推进税制改革
当前，我国社会经济已发生了巨大变化，财政困境已不是约束社会经济发展的最主要原因，以政府主导的片面追求经济增长的模式越来越难以为继，而多年来对民生问题的忽视已影响到经济社会的持续发展。为此，我国政府治理理念和工作重心也需要转到关注民生、服务民生上来。公共服务型政府的构建正是基于此而提出的。新时期的税制改革理应与服务导向的政府理念相配合，实现“筹资税收”到“民生税收”的转变。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次从国家治理的高度把财政界定为“国家治理的基础和重要支柱”，正是彰显了我国未来财税体制改革的理论基点。为此，从政府转型的角度开启下一步的税制改革，无疑具有更深刻的意义。本文无意于具体税收制度的设计，仅从政府行为优化的角度对一些基本问题进行思考。
（一）确立立足于市场经济的税收理念。税制的转变与完善必须有相应的税收理念为先导和支撑。长期以来，我国税收理念偏重于“强制性”“无偿性”，强调税收的筹集收入功能，而忽视市场经济条件下税收包含的“等价”含义，割裂税收与政府职能之间的对应关系。立足于市场经济的“税收是公共产品价格”，即税收是人们消费了政府提供的公共产品而支付的价格。这一税收理念体现的是政府与民众之间一种崭新的关系。从这一理念反观我国当前的税制，我国地方政府的公共服务，主要不是靠居民直接支付，而是由土地出让金收入、企业（非居民）收入组成，加之我国间接税为主的特征，使居民纳税与政府服务没有直接挂钩，因此，政府并不需要像发达国家那样“看业主的脸色”，而“业主”（居民）也无法直接感知自己作为纳税人应有的权利和义务，监督政府改进服务。更为重要的是，市场经济思想观念下的税收体现着政府与民众之间一种崭新的关系，从而才会对社会的根本转型、对经济的科学发展等产生深刻影响。 （二）提高税收的财政主体地位。市场经济国家的政府提供公共产品与服务的主要财力保障来自于税收。换句话说，强化政府的公共服务职能，要求以税收的主体地位作为保证，税收必须成为财政收入体系的“主力军”。正如前文所讲，政府财政收入来源除了税收之外，还有租金、利润等，不同的收入来源对应着不同的政府治理水平。无论是理论还是各国的实践告诉我们，只有税收国家才能实现好的治理。但目前我国税收的主体地位只在预算收入中得以体现，没有在政府收入中得以确立。按照贾康等人的测算，20世纪90年代后期，全部政府收入中，预算内占50%，预算外、制度外各占25%。而自2000年后，土地出让金收入已日益成为地方各级政府收入来源的“半壁江山”。这些形式的政府收入虽然在分税制框架下对地方基础设施、城市建设发挥了积极作用，但由于其不规范、不可持续，亦带来更多负面效应，而且从政府治理角度看这部分收入的存在增加了地方政府行为的自主性，弱化了税收的约束作用。改变这一状况，除了完善税制结构，扩大税收对经济行为的覆盖面外，还需要配套继续深化税费改革、征管改革以及财政管理体制的改革。
（三）围绕地方税体系完善，逐步提高直接税比重。伴随着“营改增”的推进，地方税主体税种缺失无疑将影响地方政府职能的发挥。地方税完善的首要问题是重建地方主体税种。地方主体税种除了具有税基的固定性、税源的稳定性、征管的便利性等特征外，还应当有助于引导地方政府向服务型政府转型。直接税能更好地满足这一要求。直接税以居民为纳税人，一方面引导政府从关注企业转向关注居民，从服务企业转向服务民生，另一方面，直接税下居民能够明确感知自己承担的税负，有利于纳税人意识的提高，对政府提出增加公共服务数量和质量的要求，并且萌发监督政府行为的意识。为此，从长期看，房地产税是适宜作为地方主体税种的选择。首先，从性质上看，房地产税是一种受益税，每个人承担的税负与他从公共产品中的受益相一致，由此，可以将税收和财政支出直接联系，与市场经济要求相贯通。其次，从税源看，房地产税收主要来自于辖区内的不动产的升值，会促使地方政府致力于优化本地投资环境，完善公共服务同时，我们也应当认识到，房地产税的征收具有一定的前提条件和配套技术要求，对于我国来讲，短期内满足这些条件是不现实的，因此，在我们渐进地推进房地产税同时，还应当适时地选择税种作为主体税种，比如消费税的调整，同时辅之于资源税的改革完善。
参考文献：
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责任编辑 于晓媛