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摘要：在我国农业和农村经济发展进程之中，农产品始终是国家税收优惠政策所关注的热点。增值税为我国第一大税种，对于农产品征税上所给出的优惠也展现在较多方面。然而，我国农产品增值税的税务处理问题始终备受争议，因而需要加以深入探究。本文剖析了农产品增值税税务处理现状，并提出了农产品交易各环节增值税的税务处理策略。
我国增值税暂行条例、实施细则以及相关政策文件，已经明文规定了农产品生产者可以免税的自产自销农产品的范围，外购类农业品并不属于免税之列，而是要严格依据法律所规定之税率来征收相应的增值税。其范围是指直接开展植物种植、收割以及动物饲养、捕捞等单位与个人所销售之自产农产品。但是，事实上极少有企业是从个人农产品生产者手中直接进行收购的。农产品企業为了尽可能地减少麻烦，从而实现抵税和少缴纳税款之目的，几乎所有的农产品均从一些中间商手中加以大批量收购的，以至于往往会产生资金、货物和票据等方面均存在着一定的问题。在此，笔者将对农产品增值税税务管理中的相关问题进行探讨。
一、农产品增值税税务处理现状剖析
在农产品增值税的票据处理上一般会出现收购农产品企业是不是依法依规进行领购、保管，是不是存在到非农产品生产人士购置农产品并开具收购发票之行为，是不是存在故意用自开农产品票据来取代的问题，是不是存在未在在收购地现场开具收购发票的情况等。具体来说，农产品企业在增值税税务处理中会出现如下状况：
一是拓展了农产品收购的对象。鉴于我国市场经济体制趋于完善，近年来我国农产品的生产经营形式也产生了各种各样的形式。笔者对此加以探究，发现主要还是基层农民群众与免税农产品生产者在政策执行与界定产生了矛盾；有的则属于自产不自销。当前大量从事家庭联产承包经营的农民群体因为种种原因，把部分自产农产品交给他人代售，除农产品生产人员自身所产之后，有时还会为其他企业或者个人代购农产品。比如，从酱类企业购置各类酱菜，从禽业企业购买畜产品，这一状况下完全应当依据供货企业的要求开具增值税发票，按照买入价的10%扣除率抵扣一定的税额。实践中，这类企业往往没有能够索要到增值税发票，而大多是使用自行开具的农产品收购凭证作出抵扣。这样一来，如何区分自产自销和委托代销两者的差别就具备了非常大的难度。农产品生产者与收购其产品的农产品企业相互之间很少会进行直接的买卖。如此一来，怎样确定销售人员是不是属于真正的一线农业生产者，就成为了税务管理的一大难题。
二是延伸了农产品抵扣的范围。农产品征税的范围相关规定明确了其并不属于货物应当予以征税的范围。比如，各类熟食品、油炸类食品以及面包糕点等产品的应税税率原本是16%，但少数企业的农产品收购发票上往往会依据10%税率来开具，自行抵扣了相应的税款。
三是农产品收购对象虽然都有身份证能够证明自己的身份，但是却往往无法出具由所在村村委会开具的农产品自产自销证明。同时，还有可能存在着某位农产品供应商一个提供了多张不同人员的身份证，企图加以蒙混过关的情况。这样一来，就非常容易产生弄虚作假的问题。
四是农产品收购凭证标明的时间不够准确。主要表现在一些项目的填写相当混乱。农产品企业开具收购凭证通常都是每月一次，这样一来就会出现票据都集中在于同日开具，导致付款的时间与开具凭证的时间缺乏一致性。因为开具收购凭证过于随意，导致支付款项的时间变得含混不清。这些收购凭证经常会出现缺少地址、电话号码等问题，少量凭证还会缺少收款人身份证号、日期以及产品名称等必填的内容，而记账凭证中则经常会缺少供货企业负责人的身份证复印件、卖家所在村委会出具的自产自销证明等。
五是农产品收购发票的额度与结算资金之间存在差异。农产品企业实际上支付给供货企业的资金并不是农产品收购发票中的金额，实际上是将结算金减去5%手续费后的费用。
六是允许农产品收购发票自开自抵提高了税收管理工作的难度。农产品收购发票之开具较为随意，缺少开具增值税专用发票那样的完整防伪税控系统，造成了对收购的发票实施监管具有非常大的难度。这是因为农产品收购发票均由收购方单方面自行开具，而其所采购到的农产品理论上覆盖了全国的范围，如此一来，税务主管部门对于供货企业的实际身份很难加以确定。一些种养殖大户的规模已经非常大，绝非个体农户的生产能力所能比拟，应当为其开具的是含增值税的发票，而不应当是专项收购发票。
二、农产品交易各环节增值税的税务处理策略
（一）农产品购置业务的增值税税务处理策略
按照我国增值税相关法规的要求，由农产品生产人员自行销售的自产类农产品可以不征收增值税。与此同时，因为农产品一线生产者在生产中购置的化肥、农药、农用机械、农膜和相应的水电费用均已承担了增值税。为保持税负的平衡并且避免重复性征税，购买人员可依据农产品收购发票或销售发票中所注明之农产品买入价加上10%扣除率，从而计算出进项税额。其计算公式为：进项税额等于买入价乘以扣除率。下面，举两例加以证明。
例1：某农产品加工企业为一般纳税人，其从农民手上收购到的大豆，收购凭证中所注明之收购价格是50000 元。全面货物均已入库，且款项已支付。进项税额可计算为：50000/1.1*10%=4545.45元。借：原材料为45454.55元。应交税费：应交增值税（进项税额）为4545.45元。贷：银行存款为50000元。按照增值税暂行条例之规定，农产品所享受的优惠税率是10%。所以，对一般纳税人来说，除了由农业生产人员所购入的初级农产品以外的购进业务会计处理和一般意义上的购入原材料或者产成品业务，除税率有所差别以外没有其他差异。
例2：某一般纳税人从农产品批发单位购入部分中药材。该单位开具的增值税专用发票的价格是10000 元，而增值税额则是1000元。所有原材料均已验收入库，款项均已通过银行存款加以支付。借：原材料为10000元。应交税费：应交增值税（进项税额）为1000元。贷：银行存款为11000元。 （二）农产品销售业务的增值税税务处理策略
属于非初级农产品生产者的一般纳税人，在购置农产品之时，应依据购进不含税价款的10%来抵扣进项税。在销售初级农产品之时，应当依据不含税销售额来确认收入，依据10%的税率来确认销项税，要比一般货物的基本税率16%减少了6%。然而，我国的增值税相关法规又明确了农产品直接生产者自产自销之农产品可以不征收增值税。依据财政部、国家税务总局之规定，从2012年1月1日起对从事蔬菜批发以及零售等业务的纳税人所销售的蔬菜可予以免征增值税。纳税人不仅销售蔬菜，而且还销售别的增值税应税农产品的，要分别进行核算；没有实施分别核算的，则不应享受到对蔬菜增值税进行免税的政策。同时，相关文件又明确了从2012 年10月1日起对从事农产品批发与零售的纳税人对外销售的部分鲜活肉蛋产品予以免征增值税处理。对于既对外销售鲜活肉蛋类产品，又销售别的增值税应税农产品的，也要分别加以核算。未做到这点的，不得予以享受部分鲜活肉蛋产品增值税免税的相应政策。这样一来，纳税人所销售的免税农产品也就无法出具增值税发票了，而是只能够开具普通发票，且普通发票的金额应为含税销售额，销售方依据价税合计来收取相应的款项。依据企业会计准则中涉及到政府补助的有关规定，对于增值税实施即征即退和先征后返等方式退还的税款，应属于政府予以直接支付的所谓货币性资产，在政府补助范围内可计入到补贴收入中。但是，政府补助并不是只有直接减免税款，故纳税人销售免税项目所予以减免缴纳的增值税并不属于政府性补助。增值税暂行条例规定主要被用在免税项目购进材料或者货物需要承担的增值税，不能列入到进项税抵扣之中。所以，对从事蔬菜以及部分鲜活肉蛋产品销售的纳税户来说，自农产品生产者处购入农产品之后就不再存在着进项税抵扣这一问题，必须将收购价款和有关采购费用之合计视作購入存货之成本。下面举例加以说明。
例3：某蔬菜批发企业为增值税一般纳税人。该企业于2018年5月从另一蔬菜生产企业处购入蔬菜，支付价款总额为50000元，并发生运输费及杂费合计1000元。以上商品均已验收入库，款项均已通过银行存款予以支付。当月对这批蔬菜开具普通发票，所标明销售额为60000元。有关会计处理如下：购入时：借：库存商品为51000元，贷：银行存款为51000元。销售时：借：银行存款为60000元，贷：主营业务收入为60000元。借：主营业务成本为51000元，贷：库存商品为51000元。期末时：借：主营业务收入为60000元，贷：主营业务成本为51000元，本年利润为9000元。销售时：借：银行存款为60000元，贷：主营业务收入为54545.45元。应交税费：应交增值税（销项税额）为5454.55元，借：应交税费：应交增值税（减免税款）为5454.55元。贷：营业外收入为5454.55元。期末时：借：主营业务收入为54545.45元，营业外收入为5454.55元。贷：主营业务成本为51000元，本年利润为9000元。就会计处理来看，以上两种做法结转到本年利润的额度相同并不会影响到企业所得税之缴纳。一旦企业所销售的货物中不仅有免税项目，而且还有应税项目，就应当分别核算出两者销售额。
三、结束语
总的来说，当前我国农产品发票管理方式尚存在着一定的问题，以至于税务管理部门需要耗费非常大的精力与高额度的税收征收成本，而且还会影响到本地农产品企业的长期可持续发展。有鉴于此，农产品收购发票通过企业自行开具又给自己进行抵扣，而且难以通过金税工程等体系加以认证和监督，如果只依靠税务部门强化管理还难以切实解决问题，必须要引起相关部门的高度重视，通过全盘考虑、综合施策，切实从源头上实施全面改革。
（作者单位：西安培华学院）
我国增值税暂行条例、实施细则以及相关政策文件，已经明文规定了农产品生产者可以免税的自产自销农产品的范围，外购类农业品并不属于免税之列，而是要严格依据法律所规定之税率来征收相应的增值税。其范围是指直接开展植物种植、收割以及动物饲养、捕捞等单位与个人所销售之自产农产品。但是，事实上极少有企业是从个人农产品生产者手中直接进行收购的。农产品企業为了尽可能地减少麻烦，从而实现抵税和少缴纳税款之目的，几乎所有的农产品均从一些中间商手中加以大批量收购的，以至于往往会产生资金、货物和票据等方面均存在着一定的问题。在此，笔者将对农产品增值税税务管理中的相关问题进行探讨。
一、农产品增值税税务处理现状剖析
在农产品增值税的票据处理上一般会出现收购农产品企业是不是依法依规进行领购、保管，是不是存在到非农产品生产人士购置农产品并开具收购发票之行为，是不是存在故意用自开农产品票据来取代的问题，是不是存在未在在收购地现场开具收购发票的情况等。具体来说，农产品企业在增值税税务处理中会出现如下状况：
一是拓展了农产品收购的对象。鉴于我国市场经济体制趋于完善，近年来我国农产品的生产经营形式也产生了各种各样的形式。笔者对此加以探究，发现主要还是基层农民群众与免税农产品生产者在政策执行与界定产生了矛盾；有的则属于自产不自销。当前大量从事家庭联产承包经营的农民群体因为种种原因，把部分自产农产品交给他人代售，除农产品生产人员自身所产之后，有时还会为其他企业或者个人代购农产品。比如，从酱类企业购置各类酱菜，从禽业企业购买畜产品，这一状况下完全应当依据供货企业的要求开具增值税发票，按照买入价的10%扣除率抵扣一定的税额。实践中，这类企业往往没有能够索要到增值税发票，而大多是使用自行开具的农产品收购凭证作出抵扣。这样一来，如何区分自产自销和委托代销两者的差别就具备了非常大的难度。农产品生产者与收购其产品的农产品企业相互之间很少会进行直接的买卖。如此一来，怎样确定销售人员是不是属于真正的一线农业生产者，就成为了税务管理的一大难题。
二是延伸了农产品抵扣的范围。农产品征税的范围相关规定明确了其并不属于货物应当予以征税的范围。比如，各类熟食品、油炸类食品以及面包糕点等产品的应税税率原本是16%，但少数企业的农产品收购发票上往往会依据10%税率来开具，自行抵扣了相应的税款。
三是农产品收购对象虽然都有身份证能够证明自己的身份，但是却往往无法出具由所在村村委会开具的农产品自产自销证明。同时，还有可能存在着某位农产品供应商一个提供了多张不同人员的身份证，企图加以蒙混过关的情况。这样一来，就非常容易产生弄虚作假的问题。
四是农产品收购凭证标明的时间不够准确。主要表现在一些项目的填写相当混乱。农产品企业开具收购凭证通常都是每月一次，这样一来就会出现票据都集中在于同日开具，导致付款的时间与开具凭证的时间缺乏一致性。因为开具收购凭证过于随意，导致支付款项的时间变得含混不清。这些收购凭证经常会出现缺少地址、电话号码等问题，少量凭证还会缺少收款人身份证号、日期以及产品名称等必填的内容，而记账凭证中则经常会缺少供货企业负责人的身份证复印件、卖家所在村委会出具的自产自销证明等。
五是农产品收购发票的额度与结算资金之间存在差异。农产品企业实际上支付给供货企业的资金并不是农产品收购发票中的金额，实际上是将结算金减去5%手续费后的费用。
六是允许农产品收购发票自开自抵提高了税收管理工作的难度。农产品收购发票之开具较为随意，缺少开具增值税专用发票那样的完整防伪税控系统，造成了对收购的发票实施监管具有非常大的难度。这是因为农产品收购发票均由收购方单方面自行开具，而其所采购到的农产品理论上覆盖了全国的范围，如此一来，税务主管部门对于供货企业的实际身份很难加以确定。一些种养殖大户的规模已经非常大，绝非个体农户的生产能力所能比拟，应当为其开具的是含增值税的发票，而不应当是专项收购发票。
二、农产品交易各环节增值税的税务处理策略
（一）农产品购置业务的增值税税务处理策略
按照我国增值税相关法规的要求，由农产品生产人员自行销售的自产类农产品可以不征收增值税。与此同时，因为农产品一线生产者在生产中购置的化肥、农药、农用机械、农膜和相应的水电费用均已承担了增值税。为保持税负的平衡并且避免重复性征税，购买人员可依据农产品收购发票或销售发票中所注明之农产品买入价加上10%扣除率，从而计算出进项税额。其计算公式为：进项税额等于买入价乘以扣除率。下面，举两例加以证明。
例1：某农产品加工企业为一般纳税人，其从农民手上收购到的大豆，收购凭证中所注明之收购价格是50000 元。全面货物均已入库，且款项已支付。进项税额可计算为：50000/1.1*10%=4545.45元。借：原材料为45454.55元。应交税费：应交增值税（进项税额）为4545.45元。贷：银行存款为50000元。按照增值税暂行条例之规定，农产品所享受的优惠税率是10%。所以，对一般纳税人来说，除了由农业生产人员所购入的初级农产品以外的购进业务会计处理和一般意义上的购入原材料或者产成品业务，除税率有所差别以外没有其他差异。
例2：某一般纳税人从农产品批发单位购入部分中药材。该单位开具的增值税专用发票的价格是10000 元，而增值税额则是1000元。所有原材料均已验收入库，款项均已通过银行存款加以支付。借：原材料为10000元。应交税费：应交增值税（进项税额）为1000元。贷：银行存款为11000元。 （二）农产品销售业务的增值税税务处理策略
属于非初级农产品生产者的一般纳税人，在购置农产品之时，应依据购进不含税价款的10%来抵扣进项税。在销售初级农产品之时，应当依据不含税销售额来确认收入，依据10%的税率来确认销项税，要比一般货物的基本税率16%减少了6%。然而，我国的增值税相关法规又明确了农产品直接生产者自产自销之农产品可以不征收增值税。依据财政部、国家税务总局之规定，从2012年1月1日起对从事蔬菜批发以及零售等业务的纳税人所销售的蔬菜可予以免征增值税。纳税人不仅销售蔬菜，而且还销售别的增值税应税农产品的，要分别进行核算；没有实施分别核算的，则不应享受到对蔬菜增值税进行免税的政策。同时，相关文件又明确了从2012 年10月1日起对从事农产品批发与零售的纳税人对外销售的部分鲜活肉蛋产品予以免征增值税处理。对于既对外销售鲜活肉蛋类产品，又销售别的增值税应税农产品的，也要分别加以核算。未做到这点的，不得予以享受部分鲜活肉蛋产品增值税免税的相应政策。这样一来，纳税人所销售的免税农产品也就无法出具增值税发票了，而是只能够开具普通发票，且普通发票的金额应为含税销售额，销售方依据价税合计来收取相应的款项。依据企业会计准则中涉及到政府补助的有关规定，对于增值税实施即征即退和先征后返等方式退还的税款，应属于政府予以直接支付的所谓货币性资产，在政府补助范围内可计入到补贴收入中。但是，政府补助并不是只有直接减免税款，故纳税人销售免税项目所予以减免缴纳的增值税并不属于政府性补助。增值税暂行条例规定主要被用在免税项目购进材料或者货物需要承担的增值税，不能列入到进项税抵扣之中。所以，对从事蔬菜以及部分鲜活肉蛋产品销售的纳税户来说，自农产品生产者处购入农产品之后就不再存在着进项税抵扣这一问题，必须将收购价款和有关采购费用之合计视作購入存货之成本。下面举例加以说明。
例3：某蔬菜批发企业为增值税一般纳税人。该企业于2018年5月从另一蔬菜生产企业处购入蔬菜，支付价款总额为50000元，并发生运输费及杂费合计1000元。以上商品均已验收入库，款项均已通过银行存款予以支付。当月对这批蔬菜开具普通发票，所标明销售额为60000元。有关会计处理如下：购入时：借：库存商品为51000元，贷：银行存款为51000元。销售时：借：银行存款为60000元，贷：主营业务收入为60000元。借：主营业务成本为51000元，贷：库存商品为51000元。期末时：借：主营业务收入为60000元，贷：主营业务成本为51000元，本年利润为9000元。销售时：借：银行存款为60000元，贷：主营业务收入为54545.45元。应交税费：应交增值税（销项税额）为5454.55元，借：应交税费：应交增值税（减免税款）为5454.55元。贷：营业外收入为5454.55元。期末时：借：主营业务收入为54545.45元，营业外收入为5454.55元。贷：主营业务成本为51000元，本年利润为9000元。就会计处理来看，以上两种做法结转到本年利润的额度相同并不会影响到企业所得税之缴纳。一旦企业所销售的货物中不仅有免税项目，而且还有应税项目，就应当分别核算出两者销售额。
三、结束语
总的来说，当前我国农产品发票管理方式尚存在着一定的问题，以至于税务管理部门需要耗费非常大的精力与高额度的税收征收成本，而且还会影响到本地农产品企业的长期可持续发展。有鉴于此，农产品收购发票通过企业自行开具又给自己进行抵扣，而且难以通过金税工程等体系加以认证和监督，如果只依靠税务部门强化管理还难以切实解决问题，必须要引起相关部门的高度重视，通过全盘考虑、综合施策，切实从源头上实施全面改革。
（作者单位：西安培华学院）