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摘要：市场经济的快速发展与日益完善，导致市场竞争愈发激烈，承担航天产品研制生产的航天企业，如何适应形势要求，克服企业既有成本管控思路限制，建立切实有效的航天企业全员、全要素、全周期的产品成本管控体系，优化企业资源配置，提升市场竞争力，实现企业营運价值，成为航天企业亟待解决的现实问题。本文将全周期成本管控、项目会计师、二级核算成本管理等理论进行有效融合，对航天产品成本管控模式进行改进设计。
关键词：航天企业;成本管控;项目会计师;二级核算
面对日益激烈的市场竞争形势，在全力保证产品质量及生产进度的情况下，航天企业只有适应市场经济发展要求，改进现有产品成本管理与控制模式，形成既比产品质量、又比产品成本的成本管理控制理念，才能有效提升航天产品的盈利能力，提高航天企业的市场占有率。本文通过分析航天产品成本管理与控制现状，阐述航天产品成本管理与控制的必要性，结合航天企业及其产品特性实际，对航天企业产品成本管控模式提出改进思路。
一、航天企业成本管控现状
（一）成本控制意识淡漠
航天企业以航天产品的研制与生产为主业，长期以来，圆满完成产品研制生产任务一直是航天企业经营发展的重中之重，企业内部对产品质量与完工进度的追求，使得企业各级管理、研制、生产人员形成了确保产品生产任务按时保质完成是核心的企业经营理念，很多人不清楚成本控制应该从哪些环节着手、成本控制就是单纯地节约、成本管理与控制都是别人的事等观念，产品成本管理控制意识相对较弱。
（二）成本控制基础薄弱
航天产品由于市场没有成熟的技术，企业需要根据客户需求，自主研发，自主生产，很多产品需要经过立项、设计、研制、生产等多个阶段的多次重复返工，才能生产出满足客户要求的产品，因此航天产品一般研制生产周期都非常长。另外，航天产品可能因为试制产品的不成功对设计方案、研制生产计划进行修改，加上产品工艺技术的不成熟，使得航天产品研制生产耗费的总成本、每一节点产品应该发生的成本，实际生产节点等很多事项都难以确定，成本的不确定使得产品各阶段的成本无法有效控制。
（三）成本管理控制系统性不强
航天企业研制生产任务不均衡，企业内部未形成健全有效的成本管理与控制体系，成本控制内容及目标不明确，产品成本控制范围经常只局限在产品的某一个阶段或环节，控制方式也限定在产品直接成本的降低或管理费用分摊方式的改变，这种简单的成本控制方式既影响成本数据的准确性，又影响产品全周期成本结构的合理性;航天产品单件小批量的研制生产实际，使得各个产品成本数据具有不可比性，若只简单地以相关产品历史成本数据作为新产品的测算成本或目标成本，可能会形成测算成本与真实成本之间有较大差距，导致产品成本预算执行偏差率过大。
（四）成本控制分析考核机制不健全
航天产品立项时会编制产品全周期预算，但全周期预算大多是业务人员根据需要自行编制，未与企业年度预算进行对接，也未按照企业全面预算管理流程进行审批，因此企业全周期预算缺少预算执行分析，产品年度、全周期成本考核这一重要环节。同时，航天企业的全面预算是以企业年度资金收支、收入确认、成本结转、费用分摊和利润结算为主要内容，预算执行分析考核也以上述指标为主，缺少对航天产品成本控制考核的内容。
上述问题主要是因为航天企业对成本管控的重要性及必要性认识不足，尚未建立政治使命与盈利能力相辅相成、共同助力企业发展的理念，缺少成本管理控制的动力及环境，因此企业应根据形势需要，结合企业实际建立切实可行的成本管理控制模式。
二、加强航天产品成本管控的必要性
（一）全面深化军工企业机制体制改革及市场经济发展要求
在全面深化改革的背景下，国企改革、混合所有制改革、事业单位分类改革、军队改革等一系列推动深化改革的政策密集出台，尤其是装备采购制度的改革，更是推动航天企业采购关系市场化，军民融合深入发展的重要内容。军工企业机制体制改革的不断深入推进及市场经济的日益完善，对航天企业现有经营理念带来了很大的冲击和影响。航天企业只有积极主动研究国内外经济发展政策，将内部经营压力转变为企业发展动力，结合实际情况建立有效的成本管理控制模式，必定能提升航天企业产品的盈利能力，为航天企业带来巨大的经济利益，加快航天企业市场化步伐。
（二）提升产品竞争力促进航天企业发展的要求
国企改革的最重要成效是航天企业已实现经济平稳较快增长，在国内经济发展由高速增长转向高质量发展的前提下，探索适合航天企业及其产品特性的高质量发展途径，提升航天企业及其产品竞争力是企业的当务之急。成本管控能有效节约产品成本费用支出，降低支出提升盈利能力，因此建立适合实际的成本管控模式，是航天企业适应市场经济发展规律，促进企业发展的有效途径。
（三）完善航天产品成本控制考核奖惩机制的要求
成本是企业为生产产品和提供劳务所耗费的物化劳动价值的货币表现，成本发生于产品建立到完成的全过程，成本发生在哪里？为什么而发生？发生这么多成本，该不该？值不值？成本管控责任主体是谁？是什么带来成本的增加？成本发生是否可控……航天企业只有对产品成本进行分析，对于预算执行偏差及时报告，适时调整设计方案，从设计环节控制不必要的支出，才能为企业带来真正的经济利益，因此航天企业产品成本是否可以控制、成本控制是否需要考核、成本控制如何考核等，都是航天企业产品成本管控急需解决的问题。
三、航天产品成本管控模式改进思路
结合航天企业及其产品特性，应对航天产品实行全周期成本管控，即从航天产品立项开发直至售后服务，分产品成本测算、目标成本确定、成本执行过程控制、项目全周期成本数据库建立四个阶段，对航天产品进行事前、事中、事后的全过程成本管理控制。
（一）产品成本测算 航天产品一经立项，就需要对产品成本进行测算，成本测算流程分三步：
1.成立由设计、研究开发、生产、财务等部门参与的项目小组，明确工作组职责及财务支出审批权限、审批流程，项目小组的财务人员成为该产品的项目会计师，全周期参与项目立项报告、预算编制、支出登记、预算执行分析、预算偏差报告等各项工作。
2.根据项目立项报告、设计方案等资料，编制项目全周期研制生产计划并审批执行。
3.按照项目研制生产计划编制项目全周期预算，预算内容至少应包括项目全周期预计成本、不可预见费和项目预计收益，其中：预计成本是指项目在研究开发及生产等全过程中预计必须发生的成本费用，对于研制生产周期跨年度的科研项目，可按规定预提项目年度收益。
（二）目标成本确定
项目全周期预计成本包括材料费、专用费、外协费、燃料动力费、事务费、固定资产折旧费、管理费、工资及劳务费等，这些成本中有些成本项目属于可以控制即可以降低的成本费用，如材料费、燃料动力费支出，另有一些成本项目属于不可控制的成本费用，如固定资产折旧费，对于项目全周期测算成本即预计成本，按照可控、不可控原则进行划分，其中可控成本部分确定为项目全周期成本目标，也就是项目全周期目标成本。
航天企业内部按照独立经营主体实施了二级成本管理制度，在划小了成本核算单位的同时，企业内部也按照二级核算单位进行管理。为做好项目成本管理控制，在确定了项目研制生产周期后，应依据项目设计方案等相關资料，首先将项目全周期目标成本先分解至年度、季度，其次按照企业内部业务分工将季度、年度目标成本分解至各二级核算单位，最后按照各二级核算单位的不同研制生产环节，确定各阶段的目标成本。
（三）成本执行过程控制
各二级核算单位发生项目成本支出，二级核算单位的核算员先对成本费用进行初步审核，对必须发生的支出在二级核算单位登记入账，并将相关单据交由项目会计师审核，项目会计师对审批后确认无误的支出登记入账。按照项目管理需要，项目会计师定期对项目支出预算执行情况进行分析，执行偏差及时汇报项目小组，并根据审批意见进行项目预算调整。
年度终了，项目会计师对该产品项目实际发生的成本费用进行统计，与年度预算及目标成本进行对比分析，并对各二级核算单位预算执行情况进行分析，形成项目年度预算执行分析报告，对二级核算单位及相关人员按规定进行年度预算执行情况考核奖惩。
（四）项目全周期成本数据库建立
项目会计师在项目立项后，分项目建立产品项目成本支出数据库，定期登记完善成本费用支出数据资料。项目完工后，对项目全周期实际成本进行统计，并与项目全周期预算、目标成本进行对比分析，形成项目全周期预算及目标成本执行分析报告，对二级核算单位及相关人员按规定进行全周期预算及目标成本执行情况考核奖惩。
四、航天产品全周期成本管控实施策略
（一）建立健全成本管控组织机构并落实责任制
航天产品研制生产的二级核算单位包括设计、研究、生产、合同管理等不同的业务部门，产品成本测算、目标成本确定、预算执行分析等各环节工作，均需要相关部门共同参与、相互配合，为确保工作效率，只有建立健全项目全周期成本管控组织机构，明确职责，确定目标，落实责任，强化考核，确定产品各阶段成本管控内容及工作方法，按规定进行考核奖惩，成本管控体系才能有效运行并取得实效。
（二）制定完善相关成本管理制度并配备相关管理人员
全周期成本管控离不开项目全周期预算管理办法、二级核算单位核算及考核奖惩管理办法、预算执行奖惩管理办法等相关成本管理与核算制度，因此航天企业应结合实际制定完善相关制度并进行宣贯执行。项目会计师是财务人员全面融入业务的最直接手段，对全周期成本管控非常重要，项目会计师的职责包括按照业务编制预算、进行成本控制预算执行分析、成本控制分析考核奖惩等，对项目会计师的要求很高，为确保其履职到位，必须对项目会计师进行必要的培训，提高项目会计师的综合素养和业务能力，发挥项目会计师的重要作用，保证航天产品成本管控模式的有效运行。
（三）建立二级核算单位并明确内部结算流程
航天企业将车间/研究室（部门）作为二级核算单位，每个二级核算单位相当于一个“虚拟会计主体”，二级核算是以划小核算单位，准确、及时登记产品成本，企业内部考核各二级核算单位的重要管理手段。二级核算单位核算流程如下：
二级核算单位按单位建立账套，对产品成本费用进行分类明细核算，统计工时，分配费用，按月将明细核算资料通过内部结算形式交财务部门，财务部门进行审核并登记入账，编制二级核算单位会计报表及主要预算指标预算执行分析报告，对各二级核算单位按企业内部考核办法进行考核奖惩。
（四）健全成本控制分析考核机制
航天产品全周期成本管控涉及产品的立项、设计、研制、生产等不同生产阶段，设计、生产、财务、人力等不同职能部门，原材料、折旧费、人员费用等不同成本项目，各阶段、部门及项目成本支出及控制情况如何评价，都是健全的成本控制分析考核机制的重要内容。
成本控制分析考核机制的建立首先应该制定项目成本管控考核办法及具体操作细则;其次应按照项目立项报告、设计方案、研制生产计划、目标成本分解资料以及其他相关材料，建立项目各环节成本支出标准值;第三是定期对项目实际成本进行汇总，并与支出标准值进行对比分析;最后是按照考核办法对项目成本控制情况进行考核奖惩，对成本控制偏差率大的项目，经项目小组评审后进行目标成本修正，修正后的目标成本按环节分解并下发各二级核算单位执行，目标成本的持续优化是完善航天产品全周期成本管控模式的核心环节。
五、结论
市场经济下的企业利润水平主要取决于产品成本的控制效果，成本越低，利润越高。航天企业在保证产品质量的前提下，通过建立产品全周期成本管理控制，开展产品成本管控考核，实现产品成本全周期闭环管控，管控过程结合实际适时修正，促进成本管控持续改进，提升航天产品市场竞争力和航天企业经济效益，是航天企业财务管理的重要内容。
参考文献：
[1]刘文坤.制造业成本管控与分析[J].会计师，2018 （5）：37-38.
[2]田鋆，赵朝坤，杨绪印.航天产品项目经费全生命周期策划和闭环管控工作实践[J].航天工业管理，2016 （8）：13-14.
[3]刘宁，陈松，郝振辉，刘勇，张晓赛，林启龙.航天项目研制过程中成本控制方法探索[J].军民两用技术与产品，2017 （9）：50-51.
[4]刘道心.企业成本管控研究[J].中国商论，2019 （2）：128.
[5]郑秀英.加强项目成本管控提升企业经营效益[J].财务与会计，2017 （20）：39.
[6]刘怡林.浅析制造企业成本管控问题与对策[J].经贸实践，2019 （4）：155.
[7]黄秀琴.国有企业成本管控研究[J].中国商论，2018 （18）：155-156.
关键词：航天企业;成本管控;项目会计师;二级核算
面对日益激烈的市场竞争形势，在全力保证产品质量及生产进度的情况下，航天企业只有适应市场经济发展要求，改进现有产品成本管理与控制模式，形成既比产品质量、又比产品成本的成本管理控制理念，才能有效提升航天产品的盈利能力，提高航天企业的市场占有率。本文通过分析航天产品成本管理与控制现状，阐述航天产品成本管理与控制的必要性，结合航天企业及其产品特性实际，对航天企业产品成本管控模式提出改进思路。
一、航天企业成本管控现状
（一）成本控制意识淡漠
航天企业以航天产品的研制与生产为主业，长期以来，圆满完成产品研制生产任务一直是航天企业经营发展的重中之重，企业内部对产品质量与完工进度的追求，使得企业各级管理、研制、生产人员形成了确保产品生产任务按时保质完成是核心的企业经营理念，很多人不清楚成本控制应该从哪些环节着手、成本控制就是单纯地节约、成本管理与控制都是别人的事等观念，产品成本管理控制意识相对较弱。
（二）成本控制基础薄弱
航天产品由于市场没有成熟的技术，企业需要根据客户需求，自主研发，自主生产，很多产品需要经过立项、设计、研制、生产等多个阶段的多次重复返工，才能生产出满足客户要求的产品，因此航天产品一般研制生产周期都非常长。另外，航天产品可能因为试制产品的不成功对设计方案、研制生产计划进行修改，加上产品工艺技术的不成熟，使得航天产品研制生产耗费的总成本、每一节点产品应该发生的成本，实际生产节点等很多事项都难以确定，成本的不确定使得产品各阶段的成本无法有效控制。
（三）成本管理控制系统性不强
航天企业研制生产任务不均衡，企业内部未形成健全有效的成本管理与控制体系，成本控制内容及目标不明确，产品成本控制范围经常只局限在产品的某一个阶段或环节，控制方式也限定在产品直接成本的降低或管理费用分摊方式的改变，这种简单的成本控制方式既影响成本数据的准确性，又影响产品全周期成本结构的合理性;航天产品单件小批量的研制生产实际，使得各个产品成本数据具有不可比性，若只简单地以相关产品历史成本数据作为新产品的测算成本或目标成本，可能会形成测算成本与真实成本之间有较大差距，导致产品成本预算执行偏差率过大。
（四）成本控制分析考核机制不健全
航天产品立项时会编制产品全周期预算，但全周期预算大多是业务人员根据需要自行编制，未与企业年度预算进行对接，也未按照企业全面预算管理流程进行审批，因此企业全周期预算缺少预算执行分析，产品年度、全周期成本考核这一重要环节。同时，航天企业的全面预算是以企业年度资金收支、收入确认、成本结转、费用分摊和利润结算为主要内容，预算执行分析考核也以上述指标为主，缺少对航天产品成本控制考核的内容。
上述问题主要是因为航天企业对成本管控的重要性及必要性认识不足，尚未建立政治使命与盈利能力相辅相成、共同助力企业发展的理念，缺少成本管理控制的动力及环境，因此企业应根据形势需要，结合企业实际建立切实可行的成本管理控制模式。
二、加强航天产品成本管控的必要性
（一）全面深化军工企业机制体制改革及市场经济发展要求
在全面深化改革的背景下，国企改革、混合所有制改革、事业单位分类改革、军队改革等一系列推动深化改革的政策密集出台，尤其是装备采购制度的改革，更是推动航天企业采购关系市场化，军民融合深入发展的重要内容。军工企业机制体制改革的不断深入推进及市场经济的日益完善，对航天企业现有经营理念带来了很大的冲击和影响。航天企业只有积极主动研究国内外经济发展政策，将内部经营压力转变为企业发展动力，结合实际情况建立有效的成本管理控制模式，必定能提升航天企业产品的盈利能力，为航天企业带来巨大的经济利益，加快航天企业市场化步伐。
（二）提升产品竞争力促进航天企业发展的要求
国企改革的最重要成效是航天企业已实现经济平稳较快增长，在国内经济发展由高速增长转向高质量发展的前提下，探索适合航天企业及其产品特性的高质量发展途径，提升航天企业及其产品竞争力是企业的当务之急。成本管控能有效节约产品成本费用支出，降低支出提升盈利能力，因此建立适合实际的成本管控模式，是航天企业适应市场经济发展规律，促进企业发展的有效途径。
（三）完善航天产品成本控制考核奖惩机制的要求
成本是企业为生产产品和提供劳务所耗费的物化劳动价值的货币表现，成本发生于产品建立到完成的全过程，成本发生在哪里？为什么而发生？发生这么多成本，该不该？值不值？成本管控责任主体是谁？是什么带来成本的增加？成本发生是否可控……航天企业只有对产品成本进行分析，对于预算执行偏差及时报告，适时调整设计方案，从设计环节控制不必要的支出，才能为企业带来真正的经济利益，因此航天企业产品成本是否可以控制、成本控制是否需要考核、成本控制如何考核等，都是航天企业产品成本管控急需解决的问题。
三、航天产品成本管控模式改进思路
结合航天企业及其产品特性，应对航天产品实行全周期成本管控，即从航天产品立项开发直至售后服务，分产品成本测算、目标成本确定、成本执行过程控制、项目全周期成本数据库建立四个阶段，对航天产品进行事前、事中、事后的全过程成本管理控制。
（一）产品成本测算 航天产品一经立项，就需要对产品成本进行测算，成本测算流程分三步：
1.成立由设计、研究开发、生产、财务等部门参与的项目小组，明确工作组职责及财务支出审批权限、审批流程，项目小组的财务人员成为该产品的项目会计师，全周期参与项目立项报告、预算编制、支出登记、预算执行分析、预算偏差报告等各项工作。
2.根据项目立项报告、设计方案等资料，编制项目全周期研制生产计划并审批执行。
3.按照项目研制生产计划编制项目全周期预算，预算内容至少应包括项目全周期预计成本、不可预见费和项目预计收益，其中：预计成本是指项目在研究开发及生产等全过程中预计必须发生的成本费用，对于研制生产周期跨年度的科研项目，可按规定预提项目年度收益。
（二）目标成本确定
项目全周期预计成本包括材料费、专用费、外协费、燃料动力费、事务费、固定资产折旧费、管理费、工资及劳务费等，这些成本中有些成本项目属于可以控制即可以降低的成本费用，如材料费、燃料动力费支出，另有一些成本项目属于不可控制的成本费用，如固定资产折旧费，对于项目全周期测算成本即预计成本，按照可控、不可控原则进行划分，其中可控成本部分确定为项目全周期成本目标，也就是项目全周期目标成本。
航天企业内部按照独立经营主体实施了二级成本管理制度，在划小了成本核算单位的同时，企业内部也按照二级核算单位进行管理。为做好项目成本管理控制，在确定了项目研制生产周期后，应依据项目设计方案等相關资料，首先将项目全周期目标成本先分解至年度、季度，其次按照企业内部业务分工将季度、年度目标成本分解至各二级核算单位，最后按照各二级核算单位的不同研制生产环节，确定各阶段的目标成本。
（三）成本执行过程控制
各二级核算单位发生项目成本支出，二级核算单位的核算员先对成本费用进行初步审核，对必须发生的支出在二级核算单位登记入账，并将相关单据交由项目会计师审核，项目会计师对审批后确认无误的支出登记入账。按照项目管理需要，项目会计师定期对项目支出预算执行情况进行分析，执行偏差及时汇报项目小组，并根据审批意见进行项目预算调整。
年度终了，项目会计师对该产品项目实际发生的成本费用进行统计，与年度预算及目标成本进行对比分析，并对各二级核算单位预算执行情况进行分析，形成项目年度预算执行分析报告，对二级核算单位及相关人员按规定进行年度预算执行情况考核奖惩。
（四）项目全周期成本数据库建立
项目会计师在项目立项后，分项目建立产品项目成本支出数据库，定期登记完善成本费用支出数据资料。项目完工后，对项目全周期实际成本进行统计，并与项目全周期预算、目标成本进行对比分析，形成项目全周期预算及目标成本执行分析报告，对二级核算单位及相关人员按规定进行全周期预算及目标成本执行情况考核奖惩。
四、航天产品全周期成本管控实施策略
（一）建立健全成本管控组织机构并落实责任制
航天产品研制生产的二级核算单位包括设计、研究、生产、合同管理等不同的业务部门，产品成本测算、目标成本确定、预算执行分析等各环节工作，均需要相关部门共同参与、相互配合，为确保工作效率，只有建立健全项目全周期成本管控组织机构，明确职责，确定目标，落实责任，强化考核，确定产品各阶段成本管控内容及工作方法，按规定进行考核奖惩，成本管控体系才能有效运行并取得实效。
（二）制定完善相关成本管理制度并配备相关管理人员
全周期成本管控离不开项目全周期预算管理办法、二级核算单位核算及考核奖惩管理办法、预算执行奖惩管理办法等相关成本管理与核算制度，因此航天企业应结合实际制定完善相关制度并进行宣贯执行。项目会计师是财务人员全面融入业务的最直接手段，对全周期成本管控非常重要，项目会计师的职责包括按照业务编制预算、进行成本控制预算执行分析、成本控制分析考核奖惩等，对项目会计师的要求很高，为确保其履职到位，必须对项目会计师进行必要的培训，提高项目会计师的综合素养和业务能力，发挥项目会计师的重要作用，保证航天产品成本管控模式的有效运行。
（三）建立二级核算单位并明确内部结算流程
航天企业将车间/研究室（部门）作为二级核算单位，每个二级核算单位相当于一个“虚拟会计主体”，二级核算是以划小核算单位，准确、及时登记产品成本，企业内部考核各二级核算单位的重要管理手段。二级核算单位核算流程如下：
二级核算单位按单位建立账套，对产品成本费用进行分类明细核算，统计工时，分配费用，按月将明细核算资料通过内部结算形式交财务部门，财务部门进行审核并登记入账，编制二级核算单位会计报表及主要预算指标预算执行分析报告，对各二级核算单位按企业内部考核办法进行考核奖惩。
（四）健全成本控制分析考核机制
航天产品全周期成本管控涉及产品的立项、设计、研制、生产等不同生产阶段，设计、生产、财务、人力等不同职能部门，原材料、折旧费、人员费用等不同成本项目，各阶段、部门及项目成本支出及控制情况如何评价，都是健全的成本控制分析考核机制的重要内容。
成本控制分析考核机制的建立首先应该制定项目成本管控考核办法及具体操作细则;其次应按照项目立项报告、设计方案、研制生产计划、目标成本分解资料以及其他相关材料，建立项目各环节成本支出标准值;第三是定期对项目实际成本进行汇总，并与支出标准值进行对比分析;最后是按照考核办法对项目成本控制情况进行考核奖惩，对成本控制偏差率大的项目，经项目小组评审后进行目标成本修正，修正后的目标成本按环节分解并下发各二级核算单位执行，目标成本的持续优化是完善航天产品全周期成本管控模式的核心环节。
五、结论
市场经济下的企业利润水平主要取决于产品成本的控制效果，成本越低，利润越高。航天企业在保证产品质量的前提下，通过建立产品全周期成本管理控制，开展产品成本管控考核，实现产品成本全周期闭环管控，管控过程结合实际适时修正，促进成本管控持续改进，提升航天产品市场竞争力和航天企业经济效益，是航天企业财务管理的重要内容。
参考文献：
[1]刘文坤.制造业成本管控与分析[J].会计师，2018 （5）：37-38.
[2]田鋆，赵朝坤，杨绪印.航天产品项目经费全生命周期策划和闭环管控工作实践[J].航天工业管理，2016 （8）：13-14.
[3]刘宁，陈松，郝振辉，刘勇，张晓赛，林启龙.航天项目研制过程中成本控制方法探索[J].军民两用技术与产品，2017 （9）：50-51.
[4]刘道心.企业成本管控研究[J].中国商论，2019 （2）：128.
[5]郑秀英.加强项目成本管控提升企业经营效益[J].财务与会计，2017 （20）：39.
[6]刘怡林.浅析制造企业成本管控问题与对策[J].经贸实践，2019 （4）：155.
[7]黄秀琴.国有企业成本管控研究[J].中国商论，2018 （18）：155-156.