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摘要：以非现金资产清偿债务是债务重组方式之一。这种清偿方式在实践中存在三个问题：一是债务以无形资产抵偿债务时，营业税的计税依据；二是债务人以不动产抵偿债务时应视同销售，计算应交营业税；三是债务人以固定资产抵偿债务时，涉及补价的合计处理。
关键词：非现金资产 清偿债务 问题
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组的方法有多种，以非现金资产清偿债务是其中之一，而债务人以非现金资产清偿债务在实践中存在不少问题，笔者在此谈谈自己的看法。
一、债务人以无形资产抵偿债务时，营业税的计税依据
《企业会计制度》规定：债务人以无形资产清偿债务后，债务人应当按照应付债务的账面价值结清债务，应付债务账面价值小于无形资产账面价值和应付的相关税费之和的差额，计入营业外支出；应付债务账面价值大于无形资产账面价值和应支付的相关税费之和的差额，计入资本公积。按税法规定：营业税是对提供应税劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。提供应税劳务、转让无形资产或者有偿销售不动产。有偿活动包括通过提供、转让无形资产或者销售不动产时向对方收取的全部价值和价外费用。
《企业会计制度》中没有明确规定当债务人以无形资产抵偿债务时以什么样的价格作为计算营业税的依据，这给企业留下了较大的操作空间，即企业在以无形资产抵偿债务时可以选择应付债务账面价值和无形资产账面价值较低者作为计税依据。
笔者认为企业此种做法不合理，也不符合税法规定。这是因为：在债务重组中，当债务人发生临时性财务困难，债权人为减轻债务人的负担，使其度过难关继续经营下去，也为减少债权人的损失，在大多数情况下债权人用以抵偿债务的无形资产的账面价值小于应付债务的账面价值。而企业以无形资产抵偿债务实质上也是一种变相的转让无形资产，而转让价值则为应付债务的账面价值。因此，笔者认为在相关准则或制度中明确规定，债务人以无形资产抵偿债务时，应以应付债务的账面价值乘以所得税税率计算应交营业税。若涉及补价时，债务人应以应付债务账面价值加上收到的补价或减去支付的补价作为营业部的计税依据。
二、债务人以不动产抵偿债务时，应视同销售，计算应交营业税
债务人以不动产（如厂房、办公楼等）抵偿债务时，企业应视同销售，以应付债务的账面价值为计税依据，计算应交营业税，并通过“固定资产清理”账户的借方进行核算。因为企业以不动产抵偿债务时，其实质是有偿销售不动产，即在企业资产减少的同时，使得企业一项负债相应减少，债务人从中获取了一定的经济利益。例如：甲公司应收乙公司账款140万元，已逾期，经协商进行债务重组。债务重组协议规定：乙公司以其持有的一项拥有完全产权的厂房抵偿债务，该厂房在乙企业的账面原价为120万元，已提折旧20万元，已提资产减值准备金5万元，余额不再支付。
在此项经济业务中，实质上债务人将该项资产以140万元的价值卖给了债权人，若营业税税率为5%，则上例账务处理为：
1.先将固定资产转入清理
借：固定资产清理 95万
累计折旧 20万
固定资产减值准备5万
贷：固定资产120万
2.计算应交营业税
应交营业税=140万×5%=7万
借：固定资产清理7万
贷：应交税金—应交营业税7万
3.结清债务
借：应付账款140万
贷：固定资产清理102万
资本公积 38万
若在债务重组中涉及补价的，则营业税的计税依据应为应付债务账面价值加上收到的补价，或者为应付债务的账面价值减去支付的补价。
三、债务人固定资产抵偿债务时，涉及补价的会计处理
在《企业会计制度》中，对债务人以固定资产抵偿债务的规定为：如果债务人以固定资产清偿债务的，债务人应当先对固定资产进行清理，再按照应付债务的账面价值结转，将应付债务的账面价值扣除固定资产净值和清理费用（扣除残值收入）等之后的差额，直接计入营业外支出或资本公积。而对债务人支付或收到补价的处理未做具体规定。对此，债务人在实际核算时，将收到或支付的补价于债务结清时一次核算。
依上例，若乙公司厂房的公允价值为160万元，协议约定，甲公司向乙公司另支付补价20万元，则账务处理为：
1.将固定资产转入清理
借：固定资产清理 95万
累计折旧 20万
固定资产减值准备5万
贷：固定资产120万
2.计算应交营业税
应交营业税=（140万+20万）×5%=8万
借：固定资产清理8万
贷：应交税金—应交营业税8万
3.结清债务
借：应付账款140万
银行存款 20万
贷：固定资产清理103万
资本公积 17万
依上例，乙企业厂房的公允价值为90万，协议约定：乙公司向甲公司支付补价20万元，账务处理为：
1. 将固定资产转入清理
借：固定资产清理 95万
累计折旧 20万
固定资产减值准备5万
贷：固定资产120万
2.计算应交营业税
应交营业税=（140万—20万）×5%=6万
借：固定资产清理6万
贷：应交税金—应交营业税6万
3.結清债务
借：应付账款140万
贷：固定资产清理 10万
银行存款 20万
资本公积 19万
笔者认为在涉及补价情况下，既然债务人用固定资产抵偿债务属于固定资产清理的核算范围，要将固定资产转入清理，那么，在债务重组过程中收到的补价应视为清理过程中获得的收入，而支付的补价则视为清理过程中发生的清理费用。依上例，笔者认为合理的处理方法应为：
在收到补价的情况下，转入清理与应交营业税的计算同前例。
收到补价时：
借：银行存款 20万
贷：固定资产清理 20万
结清债务时：
借：应付账款140万
贷：固定资产清理123万
资本公积 17万
在支付补价的情况下，转入清理与应交营业税的计算同前例。
支付补价时：
借：固定资产清理 20万
贷：银行存款 20万
结清债务时：
借：应付账款140万
贷：固定资产清理121万
资本公积 19万
虽然两种方法的处理结果一样，但所反映的内容不同。前一种核算将债务人以固定资产进行债务重组时所收到的补价或支付的补价看作单独部分核算，不转入清理，与《企业会计制度》规定不吻合；而后一种核算方法将收到的补价或支付的补价作为固定资产清理的核算的内容，更符合《企业会计制度》的规定。
关键词：非现金资产 清偿债务 问题
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组的方法有多种，以非现金资产清偿债务是其中之一，而债务人以非现金资产清偿债务在实践中存在不少问题，笔者在此谈谈自己的看法。
一、债务人以无形资产抵偿债务时，营业税的计税依据
《企业会计制度》规定：债务人以无形资产清偿债务后，债务人应当按照应付债务的账面价值结清债务，应付债务账面价值小于无形资产账面价值和应付的相关税费之和的差额，计入营业外支出；应付债务账面价值大于无形资产账面价值和应支付的相关税费之和的差额，计入资本公积。按税法规定：营业税是对提供应税劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。提供应税劳务、转让无形资产或者有偿销售不动产。有偿活动包括通过提供、转让无形资产或者销售不动产时向对方收取的全部价值和价外费用。
《企业会计制度》中没有明确规定当债务人以无形资产抵偿债务时以什么样的价格作为计算营业税的依据，这给企业留下了较大的操作空间，即企业在以无形资产抵偿债务时可以选择应付债务账面价值和无形资产账面价值较低者作为计税依据。
笔者认为企业此种做法不合理，也不符合税法规定。这是因为：在债务重组中，当债务人发生临时性财务困难，债权人为减轻债务人的负担，使其度过难关继续经营下去，也为减少债权人的损失，在大多数情况下债权人用以抵偿债务的无形资产的账面价值小于应付债务的账面价值。而企业以无形资产抵偿债务实质上也是一种变相的转让无形资产，而转让价值则为应付债务的账面价值。因此，笔者认为在相关准则或制度中明确规定，债务人以无形资产抵偿债务时，应以应付债务的账面价值乘以所得税税率计算应交营业税。若涉及补价时，债务人应以应付债务账面价值加上收到的补价或减去支付的补价作为营业部的计税依据。
二、债务人以不动产抵偿债务时，应视同销售，计算应交营业税
债务人以不动产（如厂房、办公楼等）抵偿债务时，企业应视同销售，以应付债务的账面价值为计税依据，计算应交营业税，并通过“固定资产清理”账户的借方进行核算。因为企业以不动产抵偿债务时，其实质是有偿销售不动产，即在企业资产减少的同时，使得企业一项负债相应减少，债务人从中获取了一定的经济利益。例如：甲公司应收乙公司账款140万元，已逾期，经协商进行债务重组。债务重组协议规定：乙公司以其持有的一项拥有完全产权的厂房抵偿债务，该厂房在乙企业的账面原价为120万元，已提折旧20万元，已提资产减值准备金5万元，余额不再支付。
在此项经济业务中，实质上债务人将该项资产以140万元的价值卖给了债权人，若营业税税率为5%，则上例账务处理为：
1.先将固定资产转入清理
借：固定资产清理 95万
累计折旧 20万
固定资产减值准备5万
贷：固定资产120万
2.计算应交营业税
应交营业税=140万×5%=7万
借：固定资产清理7万
贷：应交税金—应交营业税7万
3.结清债务
借：应付账款140万
贷：固定资产清理102万
资本公积 38万
若在债务重组中涉及补价的，则营业税的计税依据应为应付债务账面价值加上收到的补价，或者为应付债务的账面价值减去支付的补价。
三、债务人固定资产抵偿债务时，涉及补价的会计处理
在《企业会计制度》中，对债务人以固定资产抵偿债务的规定为：如果债务人以固定资产清偿债务的，债务人应当先对固定资产进行清理，再按照应付债务的账面价值结转，将应付债务的账面价值扣除固定资产净值和清理费用（扣除残值收入）等之后的差额，直接计入营业外支出或资本公积。而对债务人支付或收到补价的处理未做具体规定。对此，债务人在实际核算时，将收到或支付的补价于债务结清时一次核算。
依上例，若乙公司厂房的公允价值为160万元，协议约定，甲公司向乙公司另支付补价20万元，则账务处理为：
1.将固定资产转入清理
借：固定资产清理 95万
累计折旧 20万
固定资产减值准备5万
贷：固定资产120万
2.计算应交营业税
应交营业税=（140万+20万）×5%=8万
借：固定资产清理8万
贷：应交税金—应交营业税8万
3.结清债务
借：应付账款140万
银行存款 20万
贷：固定资产清理103万
资本公积 17万
依上例，乙企业厂房的公允价值为90万，协议约定：乙公司向甲公司支付补价20万元，账务处理为：
1. 将固定资产转入清理
借：固定资产清理 95万
累计折旧 20万
固定资产减值准备5万
贷：固定资产120万
2.计算应交营业税
应交营业税=（140万—20万）×5%=6万
借：固定资产清理6万
贷：应交税金—应交营业税6万
3.結清债务
借：应付账款140万
贷：固定资产清理 10万
银行存款 20万
资本公积 19万
笔者认为在涉及补价情况下，既然债务人用固定资产抵偿债务属于固定资产清理的核算范围，要将固定资产转入清理，那么，在债务重组过程中收到的补价应视为清理过程中获得的收入，而支付的补价则视为清理过程中发生的清理费用。依上例，笔者认为合理的处理方法应为：
在收到补价的情况下，转入清理与应交营业税的计算同前例。
收到补价时：
借：银行存款 20万
贷：固定资产清理 20万
结清债务时：
借：应付账款140万
贷：固定资产清理123万
资本公积 17万
在支付补价的情况下，转入清理与应交营业税的计算同前例。
支付补价时：
借：固定资产清理 20万
贷：银行存款 20万
结清债务时：
借：应付账款140万
贷：固定资产清理121万
资本公积 19万
虽然两种方法的处理结果一样，但所反映的内容不同。前一种核算将债务人以固定资产进行债务重组时所收到的补价或支付的补价看作单独部分核算，不转入清理，与《企业会计制度》规定不吻合；而后一种核算方法将收到的补价或支付的补价作为固定资产清理的核算的内容，更符合《企业会计制度》的规定。