论文部分内容阅读
摘要：政府负债是政府部门以各种信用形式筹集资金，缓解财政支出压力，顺利履行各类政府职能的重要手段，也是引发财政危机，威胁一国财政安奎的主要因素。加强对政府负债的管理，控制财政风险，高质量的政府负债会计与财务报告信息是重要的前提保证。目此，完善政府负债的套计核算始终是推动各国政府会计变革的重要动因，其中，对负债计量、确认等会计政策的选择则成为当前政府会计实践关注的焦点，本文以美国联邦政府为例，对政府负债会计的会计政策选择及其原则进行了分析，以提供借鉴。
关键词：会计政策；跨期权益；受托责任；成本有效
中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1003-7217(2007)06-0059-07
一、政府负债会计目标及其实现模式
政府负债是政府通过各种信用形式筹集资金、缓解财政支出压力、顺利实现各类政府职能的重要手段，同时也是引发财政危机、威胁一国财政安全的主要因素。要控制财政风险，加强对政府负债的管理，高质量的政府会计与财务报告信息是重要的前提保证。因此，弥补传统预算会计的缺陷，改善政府负债的会计核算和财务报告，始终是推动各国政府会计变革的重要动因，对负债计量、确认等会计政策的选择则成为当前政府会计实践关注的焦点。
目前，大多数国家的政府对采用应计制改善政府负债会计与报告的变革思路基本取得了共识，但各国政府采用应计制变革政府负债会计的实践模式却并不相同。英国和澳大利亚、新西兰等英属联邦国家，主张推行完全应计制，完全采用企业会计的决策有用目标及相应的会计模式对政府运营活动形成的负债进行核算，从而人为规避了对政府运营环境下负债会计政策选择问题的讨论，这种激进的变革方式遭到了人们的质疑。相比之下，美国联邦政府会计准则的制定机构认识到了政府运营环境与企业运营环境的本质差异，为了提高政府会计活动的有效性，采取渐进“修正”的应计制会计变革方式，为政府负债会计的诸多政策选择问题提供了讨论的空间。
首先，作为对联邦政府会计与财务报告的功能定位，美国联邦政府会计准则顾问委员会的概念公告阐明，政府一般目的财务报告的目标不是单一的决策有用目标，而是要披露对使用者经济决策制定和反映政府主体受托责任履行情况有用的信息。具体涉及预算完整性、运营绩效、代管责任和系统控制四个方面，会计系统和财务报告要为评价这些受托责任提供有用信息。
对于政府负债而言，预算完整性目标是指政府负债会计与报告应该有助于政府主体履行其通过负债方式筹集资金而承担的公开受托责任。要实现这一目标，政府的负债会计与报告应该提供信息以帮助使用者确定，政府是怎样获得和使用通过负债方式筹集到的预算资源的，取得和使用是否符合法律授权。同时要提供信息反映这些预算资源的状况，即预算资源已有义务约束和无义务约束的状况。
运营绩效目标则是指政府负债会计与报告应该帮助使用者评价与主体服务努力、成果和成就有关的负债融资成本。这是因为，政府主体同样具有责任经济高效地筹集和使用资源、提供服务，达成政府项目的预期效果。运营绩效目标意味着政府会计与财务报告应该提供信息以帮助使用者确定开展具体政府项目和活动的负债融资成本以及这些成本的构成，并应提供信息，说明这些成本与政府服务努力与成就之间的联系及其变化。
代管责任是指政府会计与财务报告应该帮助使用者评价政府在一定期间的负债运营使政府乃至国家的财务状况发生的变化。代管责任目标意味着政府负债会计与财务报告应该提供信息帮助使用者判断政府某一期间的财务状况是改善还是恶化了，并对负债和净资产，特别是政府负债、负债增长和偿债要求展开分析，其中包括政府主体的跨期权益状况。另外，还应报告未来的预算资源支持政府公共服务提供和履行政府到期义务的充足性，帮助财务报告的使用者评价政府向公民持续提供现有水平的福利和服务的可能性。
针对这些多元化的目标，政府负债会计怎样才能发挥最大程度的功效，就是需要认真加以分析和权衡的问题。
其次，在目标实现层面，美国联邦政府会计的修正应计模式采用了弹性的广义计量基础概念。这个概念不象狭义计量基础那样仅仅规定了交易和事项的确认依据，即现金收付或事项发生，而且还规定了计量核心，即经济资源、全部财务资源或流动财务资源。单纯从技术角度分析，会计模式对政府负债会计与报告目标的实现程度，取决于计量基础和计量焦点的选择。作为两类经典的计量基础，传统预算会计的现金制在收到或支付现金时记录交易或事项，会计活动只能反映某一期间的现金流动和这一期末的现金余额。而典型的企业会计的应计制，在交易和事项发生的报告期间确认交易和事项的财务效果，能够全面反映主体的经济资源(资产)和义务(负债)、作业成本(费用)和成本补偿及其他收入。现金制下关于现金余额和现金流动的信息，对照预算揭示了资金使用与法律授权的符合程度，能够用于分析和评价政府活动的财政约束，为下一轮预算分配决策提供依据。但面向经营绩效和代管责任目标，这些信息尚无法揭示政府服务的完全成本，也不能充分反映政府部门控制的、代表未来服务能力的资产，需要政府部门清偿的负债和作为一定期间运营结果的资产负债变动。相对而言，应计制负债信息对上述目标而言更具有用性，特别是有利于使用者着眼未来财政年度，关注或有负债和隐性负债，其中关于政府服务完全成本的会计信息则有助于改善政府的预算配置决策和服务提供决策。然而，从世界各国的政府会计实践来看，应计制会计系统相对现金制会计系统的显著优势并没有导致各国政府完全采用企业的会计模式，实务中除纯粹的现金制和完全的应计制外，还出现了修正现金制、修正应计制等多种接近于现金制、应计制或介于两者之间的计量基础。这说明，尽管政府与企业有许多相似之处，都使用资源实现一定目标，都要获得有限的资源并将其转化为产品或服务，努力提高绩效并创造盈余。但政府会计的运作环境与企业有着本质的不同，为了在政府会计环境中有效地引入应计制，需要采用具有不同计量核心的修正应计制计量基础，但如此却限定了能够作为负债确认的交易和事项的范围，即应计水平。相反，如果采用经济资源计量核心，应计会计甚至可以将某些道义责任包含进负债，使政府主体负债的外延扩张到极致。在从现金到应计这一连续变化的过程中，不同应计水平计量基础的选择首先要对使用者信息需求作出系统回应，同时又会受到在财务报表中确认和可靠计量具体事项的可行性及其成本效益性的约束，从而引发政府负债确认、计量的诸多政策选择问题。
二、政府负债会计的主要政策选择问题
负债作为以往交易或事项的财务后果，代表主体在未来可能发生的资源流出或其他牺牲。根据这一定义，政府负债应计制会计核算的政策选择问题 主要集中在负债确认的客观性、实效性、预计性和属性方法四个方面，需要分别回答客观上依据什么确认负债?在会计期间的哪一时点确认负债?负债确认如何解决面临的未来不确定性?应该采取什么样的属性方法计量负债这四个问题。
(一)政府预算业务背景与负债确认的客观性
一般意义上的政府活动通常缺少企业类型的外部市场竞争机制，需要采用其他业绩评价和控制措施保证政府组织的资源得到合理利用，防止无效和浪费。政府组织的财务管理关注财务资源的取得和使用，常常代之以外部的法律法规、公认规则或法庭裁决，以及内部的章程、制度、协议、台同等严格的规范和制约手段。在法治国家政府行政、立法和司法机构三权分立的体制下，对资源具体用途的确定是通过预算程序来实现的。在预算过程中，行政机构编制预算并向立法机构提交拨款申请，立法机构有权批准这些申请，从而授权行政机构在拨款法案的授权范围内进行支出，行政机构在拨款和法律限定范围内从事活动并对立法机构负责，而立法和行政机构最终共同对全体公民负责。如此，预算实质上是行政机构、立法机构和公民三者之间的契约，而且一经立法机构批准就具有法律效力。预算责任则要求政府主体报告其实际支出是否与预算一致，是否超出了拨款限额。
作为政府会计的传统职能，预算会计专门涉及对预算决策和预算执行财务效果的追溯，预算首先要完成拨款或为政府项目提供资金的立法程序，而预算一旦得到批准，它还要通过拨款与分配、签订合同或订单、支付等一系列步骤得到实施。拨款是对支出的法律授权，也是对主体所承担的义务具有法律约束力的承诺，但义务尚不等同于负债，只有在政府主体发出采购定单和签定合同以后，义务才可能转变为应计意义上的负债，并减低可用于未来支出的预算拨款。但针对财务报告目的，负债通常在已经接收到货物和服务时确认，或基于对合同或协议完工进度的估计来确认。其理由是，只有货物已经发送、服务已经提供或者工作进度已经完成等事项的发生才会触发清偿相关义务要求权的现金开支。但这却引发了两类问题：一是是否追溯预算执行过程。采购定单已经代表了对主体预算资源的使用，而负债的确认可以正确反应主体可得预算资源的减少。特别是在许多情况下，政府合同常常对所要生产的货物规定了特殊要求，从而使其无法向其他顾客出售，此时实际上已经可以确定政府主体要承担对立约者的负债，而且在采购定单发出时确认负债可以确保对项目过程的预算控制，特别是对于需要经过数年拨款才能完成的跨年度项目而言，在采购定单发出时确认负债，而不是直到已经接收到货物或工作进度已经完成时才确认负债，其意义会更加突出。二是预算执行过程是否意味着所有政府负债，只有在已经得到预算资源抵偿的意义上才可以确认。如果支出在相关预算授权下发生，就可以认为负债得到基金的支持。由预算资源抵偿的负债，是已发生的将由可用的预算资源来抵偿的负债，在此基础上定义的主体财务资源净值概念，即主体的全部财务资源减去全部基金性负债后的余额，反映了新的拨款提供之前，主体财务资源的充足性。同时，报告主体财务资源净值的组成部分(预算授权及其已承担支付义务和未承担支付义务的金额)也是主体财务状况的重要信息。但是，上述对财务资源净值的计量显然忽略了未获基金支持的负债，即将负债划分为由预算资源抵偿的负债和不由预算资源抵偿的负债，只确认由预算资源抵偿的负债，明显忽略了由于已经接收到货物或服务而得到证实的负债的存在。另一方面，主体财务资源也不仅仅局限于预算授权，还应该包括当期对抵偿负债可得的其他资源。因此，不区分出于预算目的记录的主体义务与出于财务报告目的确认的负债，对财务资源净值的相关计量就不可能完整，并会造成误导。
(二)政府基金会计环境与负债确认的时效性
政府的财务来源不同于企业，企业主要从权益投资者、产品和服务的使用者那里获取资金。而多数政府提供的服务主要靠税收筹集资金，政府可以凭借征税特权强制性获得财务来源。征税的水平取决于政府的权利和意愿，且纳税人必须支付的税款与其获得的服务的价值和数量无关，而是以纳税人的动产或不动产(财产税)、收入(所得税)或购买额(销售税)为基础。政府可以因提供货物和劳务而收取费用，但对政府提供的劳务和货物不存在能够客观估计和评价其价值的公开市场，对所提供的货物和劳务收取的使用费也不会象企业产品那样按供求关系定价。通常的情况是，政府为货物或劳务征收的使用费只能部分补偿其成本。因此，公民从政府部门获得的服务的数量和质量与其支付给政府的税金之间没有直接联系。
政府运营的上述性质决定其需要以“社会和政治目标约束”代替利润目标来分配、管理和控制财务资源，即通过法律和行政制约指导资源用于特定目的或项目，并对其进行独立控制，这就决定了要设立基金作为承载上述财务职能的基本单位。因为基金体系和基金会计的控制机制在配合预算程序、保证政府财务资源的使用遵循预算限制方面具有突出的优势。但要以基金为基础编制政府主体的合并资产负债表，恰当反映社会保障和不动产、厂场与设备清理负债等长期运营负债就会面临一系列问题。这是因为，在基金层面上，政府会计的会计主体、持续经营和会计分期假设都不再具有与企业会计相同的含义。基金中可耗费的财务资源以财政年度和项目为基础，人为地消耗完结并终止运营，会计分期关注的是期间内的财务资源流动及其与同期预算的比较，或实际发生的收入和支出与预算的比较，目的是确定可耗费财务资源的流出、流人及余额，而不再是当期收入和费用的确认，以及配比收入和支出来确定损益。由此，一般政府活动中的不动产、厂场与设备和长期负债均无法在基金体系中核算。因为政府的一般不动产、厂场与设备不是可支出的财务来源，政府一般长期负债的未到期本金在到期和必须偿付之前也不会给政府基金带来支出。在这种情况下，如果就此将当期或以往期间为提供服务而承担的养老金等运营负债置于合并财务报表之外，就难以准确反映政府主体的跨期权益状况。而将这些负债纳入合并资产负债表，在基本的平衡关系中，一般长期负债中的资本性负债可以由一般不动产、厂场与设备抵消，但如果不存在可以用来抵消长期运营负债的资产科目，这些长期运营负债的增加就只能通过减少基金权益来达到平衡，最终导致合并财务报表内显示出大规模的负权益，仍然无法达到恰当说明政府主体跨期权益状况的目的。同样道理，政府一般不动产、厂场与设备的清理成本往往在该不动产、厂场与设备达到使用年限时发生，或在其寿命期内以一定的时间间隔规律地发生，有关负债的确认应该基于相关不动产、厂场与设备实际生产能力的使用，以系统合理的方式完成。如果无法估计其实际生产能力，也可以将相关不动产、厂场与设备的预计使用年限作为系统、合理确认负债的依据，这就要求 有关负债的确认应在不动产、厂场与设备投入服务之日开始，在营运持续进行的每一期间内继续，在该不动产、厂场与设备终止运营时结束。但是，在不动产、厂场与设备存续期内渐进地确认其清理成本负债并不符合一般负债确认的标准。由于清理成本负债是在不动产、厂场与设备投入使用时发生的，如果清理成本的金额在此时可以可靠计量，就应该在此全部确认为负债。但是，在复式记账会计系统中，随着负债的确认会同时确认一项费用或一项资产，将清理成本计入不动产、厂场与设备投入使用期间的运营费用并不恰当，但随着清理成本负债的确认而确认一项资产也不合适。这是因为，虽然可以将清理成本视为相关不动产、厂场与设备的递延成本，但这些成本并不符合资产定义。而且，将清理成本作为不动产、厂场与设备的组成部分来加以确认，会明显地高估资产。
(三)政府不确定义务与负债确认的预计性
以往事项或者交易的发生对于负债的确认是必要条件。但对于政府而言，这些事项可能是涉及有价值物品转让，每一方都要牺牲原有价值并作为回报接收到新价值的交换交易，也可能是一方接收到价值，却没有作为回报直接付出或承诺付出价值的非交换交易。政府作为公民主权的载体，对在国家层面上满足公民一般需求，提高国家总体福利负有广泛责任，其开展的许多项目并不涉及政府主体与公民之间的互惠转让，纳税人或捐助者交纳的税金与其接收到的利益之间也不具有可比性，特别是某些非交换交易通常是基于政府与其周围环境相互作用的政府相关事项，某些是由于政府选择对事项作出反应，而对其具有财务后果的政府认可事项，这当中甚至又有很多是并无法律依据的道义责任。从事项的不确定性角度分析，交易是资源或资源提供承诺的双向流动，非交换交易是资源或承诺的单向流动。由此，非交换交易引发的是与交换交易完全不同的义务，这一点对相关负债的确认方式具有重要影响。例如，尽管根据已经发生的相关事项和认可事项进行判断，政府在未来年度很可能继续作出补贴、补助或其他收入转移，但接收者对于在未来接收补贴、补助或转移并不具有与服务——未来支付承诺的交换交易相比同样公允的求偿权。
更为复杂的情况是，某些交换交易与非交换交易混合的政府义务，如社会保障义务，可以以不同方式，在项目交易周期的不同时点上转化为有法律强制性的求偿权。在某些方面，社会保障项目有别于一般援助项目，它要求参与者在享受福利之前支付税金以获得保障资格，且大部分社会保障项目的福利构成中都含有个体权益要素，纳税越多，福利水平越高。项目参与者和雇主为预期的未来福利牺牲了价值，作为这些牺牲的回报，参与者也就自然会预期享有相关福利，许多雇主也确实将这些社会保障福利价值纳入了退休补偿计划，这些都使社会保障项目具有一定的交换交易倾向。根据社会保障项目拥有的参与人捐助、政府发起、法律规定等特征，结合项目的历史背景和政治环境，通常可以认定，其代表的是一项资源流出可能性很高的义务，即社会预期远大于50％，相关负债的确认标准在有关支付到期之前就已经得到满足，特别是在基于未来支付金额的长期精算估计，可以对继续执行项目现行政策而需要在未来支付的金额作出预计的条件下，就应该在比支付到期更早的时点上，将预期在未来时期支付给现有项目参与者的净福利确认为负债。然而，社会保障项目毕竟没有导致交换交易，其本质是通过强制性专用税收，或在特定情况下通过一般政府收入来融资的收入转移项目，承诺具有政治性质，立法机构也可以为了维持资产负债平衡而变更义务期限，项目受益者接收到的福利支付与其支付的税金没有明确的比例关系，因此，与这些项目相关的长期义务通常不被视为负债。此外，在社会保障系统中确认这些负债通常会限制政府因应未来变化对项目作出必要调整的灵活性。
(四)政府负债计量的属性方法
计量属性是政府负债能够得到会计计量的特性维度，即负债本位币金额的确定基础。会计中常用的属性方法包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、精算现值和公允价值等多种。其中，现值类会计需要依靠历史经验和管理判断，才能对未来年度的现金流作出估计。现值会计信息可能比历史成本法下报告的信息更具相关性，但编制和维护现值会计信息则会带来较多的复杂工作和成本。
例如，对于直接贷款和贷款担保负债而言，现值会计适合预算要求，可以为监督和控制存在直接贷款和贷款担保的政府项目列示有用信息，因为面向直接贷款和贷款担保补助的预算资源是以现值为基础编制和提供的，关于资源取得、使用状况的财务信息基于同一基础，才可以用来与预算进行比较。如果不使用现值会计记录以现值基础编制预算的直接贷款或贷款担保，就会导致信息的扭曲。但采用现值会计，就要在每个财政年度，按照贷款编组独立描述每一政府信贷项目所承担或受理的直接贷款和贷款担保。随着年度的增加，编组的数目就会成倍增长。据估计，一个拥有数个直接贷款和贷款担保项目的政府机构，在5年内将会产生200个以上的贷款编组，又因为大部分贷款是几十年才到期的长期贷款，编组的数目就会螺旋式上升。同样，在精算现值会计基础上编制某些政府福利项目的财务信息，则需要使用汇总标准入账年龄精算成本法计量管理主体的有关负债。在汇总标准入账年龄法下，预计福利的精算现值按公民群体收入与服务状况的平均基础，在就业年龄与假定的退休年龄之间进行分配。也就是说，将每个雇员福利的预计精算现值，以等额基础在雇员入账年龄到退休年龄之间的服务期间内进行分配，需要采用封闭群体法对现行法律规定下，政府对现有参与者的未来福利支付义务进行准确估计。当然，在一般目的财务报告中揭示这些隐性负债，能够确保财务报告公允表述政府主体的财务状况和运营结果，将社会保障等政府福利项目面临的财务挑战数量化，提高公开信息与使用者决策需要的相关性。但是，这些计量结果也可能引起误解，特别是对项目参与者上述福利的应计计量会揭示出巨额的隐性负债，使并不了解福利项目运作方式的使用者感到恐慌。而且，某些社会福利负债的封闭群体精算现值计量本身也会面临很多不确定因素。例如，美国国会早就将修订或撤消有关福利政策的权力以法律规定的形式写入了社会保障法案，历史上，国会也曾经多次实际作出这样的修订，因此，有关负债的确认和计量并不完全确定。而且，上述精算现值具体金额的确定常常取决于实际工资、利息率、出生率、税率、退休年龄等众多经济和人口统计变量，而这些因素却经常发生较大的波动。
三、负债会计的会计政策选择原则
对于政府负债会计政策选择这一涉及诸多因素的复杂过程而言，从政府主体会计活动的基本环境和条件出发，归纳出可以用来指导负债会计政策选择的若干原则，对发挥政策选择过程的持续优化功能具有重要意义。 (一)受托责任原则
受托责任原则将会计视为履行政府主体利益相关者之间会计责任关系的系统，从而明确了主体会计活动应当承担的责任。受托责任就是主体承担的一种义务，这种义务要求受托方向委托方解释自身行为并证明所做事情的合理性。也就是说，资金或资源的受托方一旦接受了使用和管理资源的权力，同时也就自然承担了向资源提供者，即委托方报告资源受托管理情况的责任。实际中，受托方常常就某一投入、行为、过程、产出或成果对委托方承担受托责任。但传统的狭义受托责任概念主要强调会计主体的过程受托责任，即解释和说明完成所需行为的适当过程、程序和方法，包括计划、分配和管理活动等。从这个意义上看，只有政府对于国家整体福利状况负有独一无二的责任，同时也只有政府拥有通过法律、法规和税收手段对国家经济和社会等诸多方面实施控制的权力。因此，政府会计政策的选择应有助于会计信息使用者评价某一期间政府的运营活动对国家总体福利的影响、政府的财务状况已经发生和可能发生的变化。正是从受托责任原则出发，美国联邦政府会计准则顾问委员会提出，联邦政府的社会保障项目同时具有交换交易和非交换交易的性质，特别是纳税人将长期依赖社会保障项目提供的服务，那么，社会保障负债会计就应该揭示项目的状况及其可持续性，即项目运营对政府财务状况的影响和项目预算资源的充足性。为此，美国联邦政府会计准则要求，在社会保障项目的相关支付已经到期，且对项目参与者和服务提供者应付的时点上确认负债，并在补充管理责任报告中以必要的管理责任信息形式披露对项目长期现金流的预测，预计项目现有和未来参与者的福利精算现值。同时，为了解决合并资产负债表中的负权益问题，根据联邦政府会计准则对资产会计核算的要求，政府主体在合并资产负债表的资产方面广泛确认了由税收收入及预算拨款等其他财务来源形成的资产。
(二)决策有用原则
在企业制度环境下，决策有用原则与受托责任原则对会计政策的选择通常具有一致的含义。但是，在政府组织环境中，受托责任的许多方面却无法通过提供决策有用的会计信息而得以免除。美国联邦政府财务报告的目标体系表明，“受托责任”和“决策有用性”共同构成了美国联邦政府会计与财务报告的基本取向，其概念框架通过界定广义的受托责任概念，将“决策有用”作为“受托责任”的推论包含其中。决策有用原则意味着政府会计政策的选择应帮助使用者评价报告主体的服务努力、成本和成就，政府财务报告也应揭示具体项目和活动的成本，这些成本的组成和变化，与政府项目相关的成果和成就及其与成本的关系。为此，美国联邦政府会计准则顾问委员会提出，联邦政府的一般目的财务报告应精确计量主体公众服务的完全成本。这就需要将主体与养老金计划、其他退休福利和其他离职后福利有关的各种费用，比照参与者的服务提供期间逐年配比并导出成本，将其与对成果和成就的各种计量相互联系起来加以揭示。其中，养老金、养老金以外的离职后福利和养老金以外的其他退休福利作为一种交换交易，是对雇员已提供服务的递延补偿，与养老金和其他退休福利有关的费用应在雇员已经提供服务的时点得到确认。同样道理，美国联邦政府会计准则顾问委员会要求，联邦政府一般不动产、厂场与设备的预计清理成本应基于相关不动产、厂场与设备实际生产能力的使用状况，以系统合理方式在其营运的每一期间确认为负债。如果无法估计其实际生产能力，也可以在相关不动产、厂场与设备的预计使用年限内，以系统合理的方式确认费用并累计负债。费用的确认和负债的累计应在不动产、厂场与设备投入服务之日开始，在其持续运营的每一期间内继续，在该不动产、厂场与设备终止运营时结束。
(三)合规原则
合规原则是指政府主体对公共资源的使用和管理要符合相关的法律、法规或者预算设定的标准。根据合规原则，政府负债会计应该帮助信息使用者评价政府主体履行其通过税收和其他方式筹集资金而承担的受托责任的情况，以及政府主体履行其按照拨款法确立的政府预算及相关法律规定进行支出的受托责任的情况。其中，政府预算，以及为某一财政年度颁布预算授权的法律，是主体征税、承担义务和支出资金的重要法律依据。这就要求政府会计政策的选择能够保证提供的会计信息有助于使用者确定主体预算资源是怎样获得和使用的，它们的取得和使用是否符合法律授权，以及预算资源已有义务约束和无义务约束的状况，特别是能够保证体现会计计量的财务报告能够与预算进行比较，从而易于获得可以改善未来预算决策和预算编制的反馈信息。由于1990年的联邦政府信贷改革法案明确要求，在编制政府预算时应该将直接贷款和担保贷款的补助成本纳入考虑，为确保直接贷款和贷款担保项目在预算中得到及时准确的计量，对1991年以后发生的直接贷款和贷款担保以现值基础进行预计。为此，美国联邦政府会计准则根据合规原则提出，联邦政府1991年12月30日后发生的直接贷款和贷款担保负债要在现值基础上核算，以便与1990年联邦信贷改革法案的要求取得一致。
(四)成本效益原则
政府的会计政策选择通常会产生不同影响，涉及有关主体如何编制会计信息，以及财务报告使用者的有关决策，还可能影响政府的会计师及审查财务报告的审计师的活动。因此，会计政策的选择必须意识到这些潜在效应，对编制会计信息和财务报告的成本效益作出判断。为此，美国联邦政府会计与财务报告准则，针对联邦政府直接贷款和贷款担保负债的现值会计问题，在调查研究后提出，由于缺乏完整和准确的历史数据，按现值重述1992年前的直接贷款和贷款担保负债是一个十分复杂的过程，并需要耗费大量的资源，而且，即使政府主体承担了大量成本进行了重述，重述的直接贷款和贷款担保负债信息也无法精确地与1991年后发生的直接贷款和担保贷款负债在同一基础上进行比较，特别是由于1992年前的直接贷款和贷款担保是政府在过去发生和受理的，重述信息对现行预算决策只具有有限的有用性。至此，美国联邦政府会计与财务报告准则明确提出，重新表述这些直接贷款和贷款担保负债的成本超过收益，因此，不要求使用现值基础对1992年前的直接贷款和贷款担保负债进行重述。
(五)调节原则
如上所述，预算关注为取得货物和服务而承担的义务，财务会计关注所耗费资源的成本，在政府的财务管理过程中，预算信息和财务会计信息相为补充。但由于政府最初在现金制等非应计会计基础上预计收入和授权支出，为了保证预算的控制职能，预算会计在发出采购定单时记录义务，有关账户也都遵循预算基础，并在期中和期末按预算基础编制预算报告，而财务会计直到货物已经发送、工作进度已经完成或服务已经提供时才确认负债，这就必然造成预算会计记录的义务与财务会计确认的负债之间存在差异。政府的年度财务报告就需要根据调解原则对预算基础和应计基础造成的差别作出解释并进行调节，将预算基础的数据转化为应计基础，由此提供应计基础的财务报表。为此，政府负债会计政策的选择应帮助使用者确定预算资源使用信息与项目运营成本信息之间存在怎样的联系，以及预算资源状况信息与负债的会计信息之间存在什么样的关系。按照这一要求，美国联邦政府财务会计与报告准则支持政府主体既报告预算信息，又报告财务会计信息，并通过将联邦主体项目和运营已承担义务的预算资源转换为主体运营活动的净成本来进行调节，在必要的管理责任信息中解释预算资源如何为运营成本提供资金，以及由此给报告主体的负债带来的影响。
四、评论与启示
采用应计制对政府负债进行会计核算，不仅要涉及到对应计制计量技术的“引进”和“学习”，还要涉及到政府会计准则的变迁。制度理论的研究表明，一国家的政府负债会计实务照抄照搬企业会计模式不会取得好的效果。这不仅是因为政府运营的制度环境与企业运营的制度环境相比有着本质差异，同时还由于不同国家的政府组织运营环境之间也存在着重要的制度差别。制度变迁属性决定了任何国家要推行政府负债的应计制会计核算，都需要经历一个对会计政策展开社会选择的演化博弈过程。这一演化博弈过程在国家的立法机关、政府部门的管理者、公民以及会计团体等利益相关者之间，依据各方在采用应计制过程中发生的成本和收益展开。能够影响这些成本和收益的因素涉及使用者的信息需求、政府组织建立应计会计系统的成本，以及不同社会群体的组织利益等各种错综复杂的因素。因此，会计准则制定过程不应直接选择会计政策，而是要从决定一国政府权力体制、责任义务以及资源分配程序的基本制度环境出发，为上述演化博弈过程确立基本规则，即会计政策选择的基本原则，以确保会计政策的选择行为满足持续优化的基本要求，并最终达成均衡的政策选择结果。据此，论文的分析和结论无疑会对包括我国在内的各国政府负债会计政策的选择具有重要的启示作用和借鉴意义。
关键词：会计政策；跨期权益；受托责任；成本有效
中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1003-7217(2007)06-0059-07
一、政府负债会计目标及其实现模式
政府负债是政府通过各种信用形式筹集资金、缓解财政支出压力、顺利实现各类政府职能的重要手段，同时也是引发财政危机、威胁一国财政安全的主要因素。要控制财政风险，加强对政府负债的管理，高质量的政府会计与财务报告信息是重要的前提保证。因此，弥补传统预算会计的缺陷，改善政府负债的会计核算和财务报告，始终是推动各国政府会计变革的重要动因，对负债计量、确认等会计政策的选择则成为当前政府会计实践关注的焦点。
目前，大多数国家的政府对采用应计制改善政府负债会计与报告的变革思路基本取得了共识，但各国政府采用应计制变革政府负债会计的实践模式却并不相同。英国和澳大利亚、新西兰等英属联邦国家，主张推行完全应计制，完全采用企业会计的决策有用目标及相应的会计模式对政府运营活动形成的负债进行核算，从而人为规避了对政府运营环境下负债会计政策选择问题的讨论，这种激进的变革方式遭到了人们的质疑。相比之下，美国联邦政府会计准则的制定机构认识到了政府运营环境与企业运营环境的本质差异，为了提高政府会计活动的有效性，采取渐进“修正”的应计制会计变革方式，为政府负债会计的诸多政策选择问题提供了讨论的空间。
首先，作为对联邦政府会计与财务报告的功能定位，美国联邦政府会计准则顾问委员会的概念公告阐明，政府一般目的财务报告的目标不是单一的决策有用目标，而是要披露对使用者经济决策制定和反映政府主体受托责任履行情况有用的信息。具体涉及预算完整性、运营绩效、代管责任和系统控制四个方面，会计系统和财务报告要为评价这些受托责任提供有用信息。
对于政府负债而言，预算完整性目标是指政府负债会计与报告应该有助于政府主体履行其通过负债方式筹集资金而承担的公开受托责任。要实现这一目标，政府的负债会计与报告应该提供信息以帮助使用者确定，政府是怎样获得和使用通过负债方式筹集到的预算资源的，取得和使用是否符合法律授权。同时要提供信息反映这些预算资源的状况，即预算资源已有义务约束和无义务约束的状况。
运营绩效目标则是指政府负债会计与报告应该帮助使用者评价与主体服务努力、成果和成就有关的负债融资成本。这是因为，政府主体同样具有责任经济高效地筹集和使用资源、提供服务，达成政府项目的预期效果。运营绩效目标意味着政府会计与财务报告应该提供信息以帮助使用者确定开展具体政府项目和活动的负债融资成本以及这些成本的构成，并应提供信息，说明这些成本与政府服务努力与成就之间的联系及其变化。
代管责任是指政府会计与财务报告应该帮助使用者评价政府在一定期间的负债运营使政府乃至国家的财务状况发生的变化。代管责任目标意味着政府负债会计与财务报告应该提供信息帮助使用者判断政府某一期间的财务状况是改善还是恶化了，并对负债和净资产，特别是政府负债、负债增长和偿债要求展开分析，其中包括政府主体的跨期权益状况。另外，还应报告未来的预算资源支持政府公共服务提供和履行政府到期义务的充足性，帮助财务报告的使用者评价政府向公民持续提供现有水平的福利和服务的可能性。
针对这些多元化的目标，政府负债会计怎样才能发挥最大程度的功效，就是需要认真加以分析和权衡的问题。
其次，在目标实现层面，美国联邦政府会计的修正应计模式采用了弹性的广义计量基础概念。这个概念不象狭义计量基础那样仅仅规定了交易和事项的确认依据，即现金收付或事项发生，而且还规定了计量核心，即经济资源、全部财务资源或流动财务资源。单纯从技术角度分析，会计模式对政府负债会计与报告目标的实现程度，取决于计量基础和计量焦点的选择。作为两类经典的计量基础，传统预算会计的现金制在收到或支付现金时记录交易或事项，会计活动只能反映某一期间的现金流动和这一期末的现金余额。而典型的企业会计的应计制，在交易和事项发生的报告期间确认交易和事项的财务效果，能够全面反映主体的经济资源(资产)和义务(负债)、作业成本(费用)和成本补偿及其他收入。现金制下关于现金余额和现金流动的信息，对照预算揭示了资金使用与法律授权的符合程度，能够用于分析和评价政府活动的财政约束，为下一轮预算分配决策提供依据。但面向经营绩效和代管责任目标，这些信息尚无法揭示政府服务的完全成本，也不能充分反映政府部门控制的、代表未来服务能力的资产，需要政府部门清偿的负债和作为一定期间运营结果的资产负债变动。相对而言，应计制负债信息对上述目标而言更具有用性，特别是有利于使用者着眼未来财政年度，关注或有负债和隐性负债，其中关于政府服务完全成本的会计信息则有助于改善政府的预算配置决策和服务提供决策。然而，从世界各国的政府会计实践来看，应计制会计系统相对现金制会计系统的显著优势并没有导致各国政府完全采用企业的会计模式，实务中除纯粹的现金制和完全的应计制外，还出现了修正现金制、修正应计制等多种接近于现金制、应计制或介于两者之间的计量基础。这说明，尽管政府与企业有许多相似之处，都使用资源实现一定目标，都要获得有限的资源并将其转化为产品或服务，努力提高绩效并创造盈余。但政府会计的运作环境与企业有着本质的不同，为了在政府会计环境中有效地引入应计制，需要采用具有不同计量核心的修正应计制计量基础，但如此却限定了能够作为负债确认的交易和事项的范围，即应计水平。相反，如果采用经济资源计量核心，应计会计甚至可以将某些道义责任包含进负债，使政府主体负债的外延扩张到极致。在从现金到应计这一连续变化的过程中，不同应计水平计量基础的选择首先要对使用者信息需求作出系统回应，同时又会受到在财务报表中确认和可靠计量具体事项的可行性及其成本效益性的约束，从而引发政府负债确认、计量的诸多政策选择问题。
二、政府负债会计的主要政策选择问题
负债作为以往交易或事项的财务后果，代表主体在未来可能发生的资源流出或其他牺牲。根据这一定义，政府负债应计制会计核算的政策选择问题 主要集中在负债确认的客观性、实效性、预计性和属性方法四个方面，需要分别回答客观上依据什么确认负债?在会计期间的哪一时点确认负债?负债确认如何解决面临的未来不确定性?应该采取什么样的属性方法计量负债这四个问题。
(一)政府预算业务背景与负债确认的客观性
一般意义上的政府活动通常缺少企业类型的外部市场竞争机制，需要采用其他业绩评价和控制措施保证政府组织的资源得到合理利用，防止无效和浪费。政府组织的财务管理关注财务资源的取得和使用，常常代之以外部的法律法规、公认规则或法庭裁决，以及内部的章程、制度、协议、台同等严格的规范和制约手段。在法治国家政府行政、立法和司法机构三权分立的体制下，对资源具体用途的确定是通过预算程序来实现的。在预算过程中，行政机构编制预算并向立法机构提交拨款申请，立法机构有权批准这些申请，从而授权行政机构在拨款法案的授权范围内进行支出，行政机构在拨款和法律限定范围内从事活动并对立法机构负责，而立法和行政机构最终共同对全体公民负责。如此，预算实质上是行政机构、立法机构和公民三者之间的契约，而且一经立法机构批准就具有法律效力。预算责任则要求政府主体报告其实际支出是否与预算一致，是否超出了拨款限额。
作为政府会计的传统职能，预算会计专门涉及对预算决策和预算执行财务效果的追溯，预算首先要完成拨款或为政府项目提供资金的立法程序，而预算一旦得到批准，它还要通过拨款与分配、签订合同或订单、支付等一系列步骤得到实施。拨款是对支出的法律授权，也是对主体所承担的义务具有法律约束力的承诺，但义务尚不等同于负债，只有在政府主体发出采购定单和签定合同以后，义务才可能转变为应计意义上的负债，并减低可用于未来支出的预算拨款。但针对财务报告目的，负债通常在已经接收到货物和服务时确认，或基于对合同或协议完工进度的估计来确认。其理由是，只有货物已经发送、服务已经提供或者工作进度已经完成等事项的发生才会触发清偿相关义务要求权的现金开支。但这却引发了两类问题：一是是否追溯预算执行过程。采购定单已经代表了对主体预算资源的使用，而负债的确认可以正确反应主体可得预算资源的减少。特别是在许多情况下，政府合同常常对所要生产的货物规定了特殊要求，从而使其无法向其他顾客出售，此时实际上已经可以确定政府主体要承担对立约者的负债，而且在采购定单发出时确认负债可以确保对项目过程的预算控制，特别是对于需要经过数年拨款才能完成的跨年度项目而言，在采购定单发出时确认负债，而不是直到已经接收到货物或工作进度已经完成时才确认负债，其意义会更加突出。二是预算执行过程是否意味着所有政府负债，只有在已经得到预算资源抵偿的意义上才可以确认。如果支出在相关预算授权下发生，就可以认为负债得到基金的支持。由预算资源抵偿的负债，是已发生的将由可用的预算资源来抵偿的负债，在此基础上定义的主体财务资源净值概念，即主体的全部财务资源减去全部基金性负债后的余额，反映了新的拨款提供之前，主体财务资源的充足性。同时，报告主体财务资源净值的组成部分(预算授权及其已承担支付义务和未承担支付义务的金额)也是主体财务状况的重要信息。但是，上述对财务资源净值的计量显然忽略了未获基金支持的负债，即将负债划分为由预算资源抵偿的负债和不由预算资源抵偿的负债，只确认由预算资源抵偿的负债，明显忽略了由于已经接收到货物或服务而得到证实的负债的存在。另一方面，主体财务资源也不仅仅局限于预算授权，还应该包括当期对抵偿负债可得的其他资源。因此，不区分出于预算目的记录的主体义务与出于财务报告目的确认的负债，对财务资源净值的相关计量就不可能完整，并会造成误导。
(二)政府基金会计环境与负债确认的时效性
政府的财务来源不同于企业，企业主要从权益投资者、产品和服务的使用者那里获取资金。而多数政府提供的服务主要靠税收筹集资金，政府可以凭借征税特权强制性获得财务来源。征税的水平取决于政府的权利和意愿，且纳税人必须支付的税款与其获得的服务的价值和数量无关，而是以纳税人的动产或不动产(财产税)、收入(所得税)或购买额(销售税)为基础。政府可以因提供货物和劳务而收取费用，但对政府提供的劳务和货物不存在能够客观估计和评价其价值的公开市场，对所提供的货物和劳务收取的使用费也不会象企业产品那样按供求关系定价。通常的情况是，政府为货物或劳务征收的使用费只能部分补偿其成本。因此，公民从政府部门获得的服务的数量和质量与其支付给政府的税金之间没有直接联系。
政府运营的上述性质决定其需要以“社会和政治目标约束”代替利润目标来分配、管理和控制财务资源，即通过法律和行政制约指导资源用于特定目的或项目，并对其进行独立控制，这就决定了要设立基金作为承载上述财务职能的基本单位。因为基金体系和基金会计的控制机制在配合预算程序、保证政府财务资源的使用遵循预算限制方面具有突出的优势。但要以基金为基础编制政府主体的合并资产负债表，恰当反映社会保障和不动产、厂场与设备清理负债等长期运营负债就会面临一系列问题。这是因为，在基金层面上，政府会计的会计主体、持续经营和会计分期假设都不再具有与企业会计相同的含义。基金中可耗费的财务资源以财政年度和项目为基础，人为地消耗完结并终止运营，会计分期关注的是期间内的财务资源流动及其与同期预算的比较，或实际发生的收入和支出与预算的比较，目的是确定可耗费财务资源的流出、流人及余额，而不再是当期收入和费用的确认，以及配比收入和支出来确定损益。由此，一般政府活动中的不动产、厂场与设备和长期负债均无法在基金体系中核算。因为政府的一般不动产、厂场与设备不是可支出的财务来源，政府一般长期负债的未到期本金在到期和必须偿付之前也不会给政府基金带来支出。在这种情况下，如果就此将当期或以往期间为提供服务而承担的养老金等运营负债置于合并财务报表之外，就难以准确反映政府主体的跨期权益状况。而将这些负债纳入合并资产负债表，在基本的平衡关系中，一般长期负债中的资本性负债可以由一般不动产、厂场与设备抵消，但如果不存在可以用来抵消长期运营负债的资产科目，这些长期运营负债的增加就只能通过减少基金权益来达到平衡，最终导致合并财务报表内显示出大规模的负权益，仍然无法达到恰当说明政府主体跨期权益状况的目的。同样道理，政府一般不动产、厂场与设备的清理成本往往在该不动产、厂场与设备达到使用年限时发生，或在其寿命期内以一定的时间间隔规律地发生，有关负债的确认应该基于相关不动产、厂场与设备实际生产能力的使用，以系统合理的方式完成。如果无法估计其实际生产能力，也可以将相关不动产、厂场与设备的预计使用年限作为系统、合理确认负债的依据，这就要求 有关负债的确认应在不动产、厂场与设备投入服务之日开始，在营运持续进行的每一期间内继续，在该不动产、厂场与设备终止运营时结束。但是，在不动产、厂场与设备存续期内渐进地确认其清理成本负债并不符合一般负债确认的标准。由于清理成本负债是在不动产、厂场与设备投入使用时发生的，如果清理成本的金额在此时可以可靠计量，就应该在此全部确认为负债。但是，在复式记账会计系统中，随着负债的确认会同时确认一项费用或一项资产，将清理成本计入不动产、厂场与设备投入使用期间的运营费用并不恰当，但随着清理成本负债的确认而确认一项资产也不合适。这是因为，虽然可以将清理成本视为相关不动产、厂场与设备的递延成本，但这些成本并不符合资产定义。而且，将清理成本作为不动产、厂场与设备的组成部分来加以确认，会明显地高估资产。
(三)政府不确定义务与负债确认的预计性
以往事项或者交易的发生对于负债的确认是必要条件。但对于政府而言，这些事项可能是涉及有价值物品转让，每一方都要牺牲原有价值并作为回报接收到新价值的交换交易，也可能是一方接收到价值，却没有作为回报直接付出或承诺付出价值的非交换交易。政府作为公民主权的载体，对在国家层面上满足公民一般需求，提高国家总体福利负有广泛责任，其开展的许多项目并不涉及政府主体与公民之间的互惠转让，纳税人或捐助者交纳的税金与其接收到的利益之间也不具有可比性，特别是某些非交换交易通常是基于政府与其周围环境相互作用的政府相关事项，某些是由于政府选择对事项作出反应，而对其具有财务后果的政府认可事项，这当中甚至又有很多是并无法律依据的道义责任。从事项的不确定性角度分析，交易是资源或资源提供承诺的双向流动，非交换交易是资源或承诺的单向流动。由此，非交换交易引发的是与交换交易完全不同的义务，这一点对相关负债的确认方式具有重要影响。例如，尽管根据已经发生的相关事项和认可事项进行判断，政府在未来年度很可能继续作出补贴、补助或其他收入转移，但接收者对于在未来接收补贴、补助或转移并不具有与服务——未来支付承诺的交换交易相比同样公允的求偿权。
更为复杂的情况是，某些交换交易与非交换交易混合的政府义务，如社会保障义务，可以以不同方式，在项目交易周期的不同时点上转化为有法律强制性的求偿权。在某些方面，社会保障项目有别于一般援助项目，它要求参与者在享受福利之前支付税金以获得保障资格，且大部分社会保障项目的福利构成中都含有个体权益要素，纳税越多，福利水平越高。项目参与者和雇主为预期的未来福利牺牲了价值，作为这些牺牲的回报，参与者也就自然会预期享有相关福利，许多雇主也确实将这些社会保障福利价值纳入了退休补偿计划，这些都使社会保障项目具有一定的交换交易倾向。根据社会保障项目拥有的参与人捐助、政府发起、法律规定等特征，结合项目的历史背景和政治环境，通常可以认定，其代表的是一项资源流出可能性很高的义务，即社会预期远大于50％，相关负债的确认标准在有关支付到期之前就已经得到满足，特别是在基于未来支付金额的长期精算估计，可以对继续执行项目现行政策而需要在未来支付的金额作出预计的条件下，就应该在比支付到期更早的时点上，将预期在未来时期支付给现有项目参与者的净福利确认为负债。然而，社会保障项目毕竟没有导致交换交易，其本质是通过强制性专用税收，或在特定情况下通过一般政府收入来融资的收入转移项目，承诺具有政治性质，立法机构也可以为了维持资产负债平衡而变更义务期限，项目受益者接收到的福利支付与其支付的税金没有明确的比例关系，因此，与这些项目相关的长期义务通常不被视为负债。此外，在社会保障系统中确认这些负债通常会限制政府因应未来变化对项目作出必要调整的灵活性。
(四)政府负债计量的属性方法
计量属性是政府负债能够得到会计计量的特性维度，即负债本位币金额的确定基础。会计中常用的属性方法包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、精算现值和公允价值等多种。其中，现值类会计需要依靠历史经验和管理判断，才能对未来年度的现金流作出估计。现值会计信息可能比历史成本法下报告的信息更具相关性，但编制和维护现值会计信息则会带来较多的复杂工作和成本。
例如，对于直接贷款和贷款担保负债而言，现值会计适合预算要求，可以为监督和控制存在直接贷款和贷款担保的政府项目列示有用信息，因为面向直接贷款和贷款担保补助的预算资源是以现值为基础编制和提供的，关于资源取得、使用状况的财务信息基于同一基础，才可以用来与预算进行比较。如果不使用现值会计记录以现值基础编制预算的直接贷款或贷款担保，就会导致信息的扭曲。但采用现值会计，就要在每个财政年度，按照贷款编组独立描述每一政府信贷项目所承担或受理的直接贷款和贷款担保。随着年度的增加，编组的数目就会成倍增长。据估计，一个拥有数个直接贷款和贷款担保项目的政府机构，在5年内将会产生200个以上的贷款编组，又因为大部分贷款是几十年才到期的长期贷款，编组的数目就会螺旋式上升。同样，在精算现值会计基础上编制某些政府福利项目的财务信息，则需要使用汇总标准入账年龄精算成本法计量管理主体的有关负债。在汇总标准入账年龄法下，预计福利的精算现值按公民群体收入与服务状况的平均基础，在就业年龄与假定的退休年龄之间进行分配。也就是说，将每个雇员福利的预计精算现值，以等额基础在雇员入账年龄到退休年龄之间的服务期间内进行分配，需要采用封闭群体法对现行法律规定下，政府对现有参与者的未来福利支付义务进行准确估计。当然，在一般目的财务报告中揭示这些隐性负债，能够确保财务报告公允表述政府主体的财务状况和运营结果，将社会保障等政府福利项目面临的财务挑战数量化，提高公开信息与使用者决策需要的相关性。但是，这些计量结果也可能引起误解，特别是对项目参与者上述福利的应计计量会揭示出巨额的隐性负债，使并不了解福利项目运作方式的使用者感到恐慌。而且，某些社会福利负债的封闭群体精算现值计量本身也会面临很多不确定因素。例如，美国国会早就将修订或撤消有关福利政策的权力以法律规定的形式写入了社会保障法案，历史上，国会也曾经多次实际作出这样的修订，因此，有关负债的确认和计量并不完全确定。而且，上述精算现值具体金额的确定常常取决于实际工资、利息率、出生率、税率、退休年龄等众多经济和人口统计变量，而这些因素却经常发生较大的波动。
三、负债会计的会计政策选择原则
对于政府负债会计政策选择这一涉及诸多因素的复杂过程而言，从政府主体会计活动的基本环境和条件出发，归纳出可以用来指导负债会计政策选择的若干原则，对发挥政策选择过程的持续优化功能具有重要意义。 (一)受托责任原则
受托责任原则将会计视为履行政府主体利益相关者之间会计责任关系的系统，从而明确了主体会计活动应当承担的责任。受托责任就是主体承担的一种义务，这种义务要求受托方向委托方解释自身行为并证明所做事情的合理性。也就是说，资金或资源的受托方一旦接受了使用和管理资源的权力，同时也就自然承担了向资源提供者，即委托方报告资源受托管理情况的责任。实际中，受托方常常就某一投入、行为、过程、产出或成果对委托方承担受托责任。但传统的狭义受托责任概念主要强调会计主体的过程受托责任，即解释和说明完成所需行为的适当过程、程序和方法，包括计划、分配和管理活动等。从这个意义上看，只有政府对于国家整体福利状况负有独一无二的责任，同时也只有政府拥有通过法律、法规和税收手段对国家经济和社会等诸多方面实施控制的权力。因此，政府会计政策的选择应有助于会计信息使用者评价某一期间政府的运营活动对国家总体福利的影响、政府的财务状况已经发生和可能发生的变化。正是从受托责任原则出发，美国联邦政府会计准则顾问委员会提出，联邦政府的社会保障项目同时具有交换交易和非交换交易的性质，特别是纳税人将长期依赖社会保障项目提供的服务，那么，社会保障负债会计就应该揭示项目的状况及其可持续性，即项目运营对政府财务状况的影响和项目预算资源的充足性。为此，美国联邦政府会计准则要求，在社会保障项目的相关支付已经到期，且对项目参与者和服务提供者应付的时点上确认负债，并在补充管理责任报告中以必要的管理责任信息形式披露对项目长期现金流的预测，预计项目现有和未来参与者的福利精算现值。同时，为了解决合并资产负债表中的负权益问题，根据联邦政府会计准则对资产会计核算的要求，政府主体在合并资产负债表的资产方面广泛确认了由税收收入及预算拨款等其他财务来源形成的资产。
(二)决策有用原则
在企业制度环境下，决策有用原则与受托责任原则对会计政策的选择通常具有一致的含义。但是，在政府组织环境中，受托责任的许多方面却无法通过提供决策有用的会计信息而得以免除。美国联邦政府财务报告的目标体系表明，“受托责任”和“决策有用性”共同构成了美国联邦政府会计与财务报告的基本取向，其概念框架通过界定广义的受托责任概念，将“决策有用”作为“受托责任”的推论包含其中。决策有用原则意味着政府会计政策的选择应帮助使用者评价报告主体的服务努力、成本和成就，政府财务报告也应揭示具体项目和活动的成本，这些成本的组成和变化，与政府项目相关的成果和成就及其与成本的关系。为此，美国联邦政府会计准则顾问委员会提出，联邦政府的一般目的财务报告应精确计量主体公众服务的完全成本。这就需要将主体与养老金计划、其他退休福利和其他离职后福利有关的各种费用，比照参与者的服务提供期间逐年配比并导出成本，将其与对成果和成就的各种计量相互联系起来加以揭示。其中，养老金、养老金以外的离职后福利和养老金以外的其他退休福利作为一种交换交易，是对雇员已提供服务的递延补偿，与养老金和其他退休福利有关的费用应在雇员已经提供服务的时点得到确认。同样道理，美国联邦政府会计准则顾问委员会要求，联邦政府一般不动产、厂场与设备的预计清理成本应基于相关不动产、厂场与设备实际生产能力的使用状况，以系统合理方式在其营运的每一期间确认为负债。如果无法估计其实际生产能力，也可以在相关不动产、厂场与设备的预计使用年限内，以系统合理的方式确认费用并累计负债。费用的确认和负债的累计应在不动产、厂场与设备投入服务之日开始，在其持续运营的每一期间内继续，在该不动产、厂场与设备终止运营时结束。
(三)合规原则
合规原则是指政府主体对公共资源的使用和管理要符合相关的法律、法规或者预算设定的标准。根据合规原则，政府负债会计应该帮助信息使用者评价政府主体履行其通过税收和其他方式筹集资金而承担的受托责任的情况，以及政府主体履行其按照拨款法确立的政府预算及相关法律规定进行支出的受托责任的情况。其中，政府预算，以及为某一财政年度颁布预算授权的法律，是主体征税、承担义务和支出资金的重要法律依据。这就要求政府会计政策的选择能够保证提供的会计信息有助于使用者确定主体预算资源是怎样获得和使用的，它们的取得和使用是否符合法律授权，以及预算资源已有义务约束和无义务约束的状况，特别是能够保证体现会计计量的财务报告能够与预算进行比较，从而易于获得可以改善未来预算决策和预算编制的反馈信息。由于1990年的联邦政府信贷改革法案明确要求，在编制政府预算时应该将直接贷款和担保贷款的补助成本纳入考虑，为确保直接贷款和贷款担保项目在预算中得到及时准确的计量，对1991年以后发生的直接贷款和贷款担保以现值基础进行预计。为此，美国联邦政府会计准则根据合规原则提出，联邦政府1991年12月30日后发生的直接贷款和贷款担保负债要在现值基础上核算，以便与1990年联邦信贷改革法案的要求取得一致。
(四)成本效益原则
政府的会计政策选择通常会产生不同影响，涉及有关主体如何编制会计信息，以及财务报告使用者的有关决策，还可能影响政府的会计师及审查财务报告的审计师的活动。因此，会计政策的选择必须意识到这些潜在效应，对编制会计信息和财务报告的成本效益作出判断。为此，美国联邦政府会计与财务报告准则，针对联邦政府直接贷款和贷款担保负债的现值会计问题，在调查研究后提出，由于缺乏完整和准确的历史数据，按现值重述1992年前的直接贷款和贷款担保负债是一个十分复杂的过程，并需要耗费大量的资源，而且，即使政府主体承担了大量成本进行了重述，重述的直接贷款和贷款担保负债信息也无法精确地与1991年后发生的直接贷款和担保贷款负债在同一基础上进行比较，特别是由于1992年前的直接贷款和贷款担保是政府在过去发生和受理的，重述信息对现行预算决策只具有有限的有用性。至此，美国联邦政府会计与财务报告准则明确提出，重新表述这些直接贷款和贷款担保负债的成本超过收益，因此，不要求使用现值基础对1992年前的直接贷款和贷款担保负债进行重述。
(五)调节原则
如上所述，预算关注为取得货物和服务而承担的义务，财务会计关注所耗费资源的成本，在政府的财务管理过程中，预算信息和财务会计信息相为补充。但由于政府最初在现金制等非应计会计基础上预计收入和授权支出，为了保证预算的控制职能，预算会计在发出采购定单时记录义务，有关账户也都遵循预算基础，并在期中和期末按预算基础编制预算报告，而财务会计直到货物已经发送、工作进度已经完成或服务已经提供时才确认负债，这就必然造成预算会计记录的义务与财务会计确认的负债之间存在差异。政府的年度财务报告就需要根据调解原则对预算基础和应计基础造成的差别作出解释并进行调节，将预算基础的数据转化为应计基础，由此提供应计基础的财务报表。为此，政府负债会计政策的选择应帮助使用者确定预算资源使用信息与项目运营成本信息之间存在怎样的联系，以及预算资源状况信息与负债的会计信息之间存在什么样的关系。按照这一要求，美国联邦政府财务会计与报告准则支持政府主体既报告预算信息，又报告财务会计信息，并通过将联邦主体项目和运营已承担义务的预算资源转换为主体运营活动的净成本来进行调节，在必要的管理责任信息中解释预算资源如何为运营成本提供资金，以及由此给报告主体的负债带来的影响。
四、评论与启示
采用应计制对政府负债进行会计核算，不仅要涉及到对应计制计量技术的“引进”和“学习”，还要涉及到政府会计准则的变迁。制度理论的研究表明，一国家的政府负债会计实务照抄照搬企业会计模式不会取得好的效果。这不仅是因为政府运营的制度环境与企业运营的制度环境相比有着本质差异，同时还由于不同国家的政府组织运营环境之间也存在着重要的制度差别。制度变迁属性决定了任何国家要推行政府负债的应计制会计核算，都需要经历一个对会计政策展开社会选择的演化博弈过程。这一演化博弈过程在国家的立法机关、政府部门的管理者、公民以及会计团体等利益相关者之间，依据各方在采用应计制过程中发生的成本和收益展开。能够影响这些成本和收益的因素涉及使用者的信息需求、政府组织建立应计会计系统的成本，以及不同社会群体的组织利益等各种错综复杂的因素。因此，会计准则制定过程不应直接选择会计政策，而是要从决定一国政府权力体制、责任义务以及资源分配程序的基本制度环境出发，为上述演化博弈过程确立基本规则，即会计政策选择的基本原则，以确保会计政策的选择行为满足持续优化的基本要求，并最终达成均衡的政策选择结果。据此，论文的分析和结论无疑会对包括我国在内的各国政府负债会计政策的选择具有重要的启示作用和借鉴意义。