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摘要：施工企业在执行建造合同准则的过程中会遇到不少困难，会对施工企业的经营造成了阻碍。本文通过介绍建造合同的相关概念，对建造合同准则进行了系列理解，为施工企业执行建造合同准则提出了一些建议。
关键词：施工企业；建造合同准则；完工进度百分比法
一、对建造合同准则的理解
对建造合同准则的理解主要包括建造合同准则的宗旨和建造合同责权发生制的理解，对合同总收入、总成本的预估，确定完工进度方法的选用三个方面。
（一）建造合同准则宗旨及责权发生制要求
建造合同准则即《企业会计准则第15号—建造合同》（2006），其目的是为了规范企业建造合同的确认、计量及相关信息披露，并且能够规范在资产负债表日，企业将可以估计的部分按照完工百分比法对合同及其费用的确认。其宗旨主要体现在三个方面。首先，明确规定在资产负债表日将企业建造信息公示，是为了让企业及时反映建造合同的实施成果信息，包括合同收入、合同费用等。其二，要求建造合同的结果能够可靠估计，且其结果中应该包括可靠的依据，符合谨慎原则。其三，按照完工百分比法确认最终进度，其实际结果应该与合同实际情况一致，确认合同收入与合同费用。其四，建造合同应该符合配比原则。
责权发生制原则是一种会计处理基础，将应收应付作为确认标准，计算本期收入及费用的方式。按照要求，权责发生制实际上是将收款付款权力与责任是否在本期发生作为本期收入及费用的确认标准，对施工企业来说，工程项目的完成不仅是工程建造完成，还需要完成质量、数量及性能方面在合同设计上的要求，并且只有在建造工程的监理及建设单位签字确认之后才能达成责任及权力。
（二）合同总收入与总成本的预估
合同总收入总成本的预估包括初始收入及成本确定、总收入与总成本调整两个方面。
首先，每期工程量计量支付报表的核心内容都依据工程量清单统计上报，因此，施工企业合同初始收入及成本应该根据工程量清单进行。《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008）规定，建造工程工程量清单主要包括五个部分，分别是税金项目、分部分项工程、措施项目、规费项目及其他项目，其中，其他项目还包括暂列金额、暂估价、总承包费以及计日工四个内容。暂列金额是为了施工过程中不可控因素引起的其他采购，或者是施工过程中发生的变更及调整引起的索赔等费用；暂估价可能会在施工过程中出现变更；计日工不一定会发生。因此，在建造合同初始成本确定过程中，应该扣除暂列金额或者计日工两方面内容，减少人工对初始成本的影响。此外，《建设工程工程量清单计价规范》采用综合单价，在费用计算中包含一定的风险费用，因此，在计算合同初始成本时，最好直接将剔除利润后的直接费及间接费总和，避免风险费用造成的影响，也能符合配比原则。
其次是合同总收入及总成本的调整。工程过程中往往会出现合同变更及施工调整，因此，合同总收入及总成本的预估应该是动态的过程。在确认合同总收入时，只要按照规范程序进行支付报表，对于总成本，应该使用累计支付报表的收款项，在减去相应利润后将成本与未完工的初始成本相加。
（三）确定完工进度方法的选用
完工进度方法的选用主要包括完工进度方法的比选以及完工法进度应用两
方面。
首先，完工进度确定方法主要包括三种，一是累计实际发生的合同成本占预计成本的比例；二是合同完工量占预计总量的比例；三是实际测定的完工进度。从建造合同准则上来看，建造合同准则的目的是为了反映不同期间中的工程项目成果，因此，利用实际测定完工进度确定完工进度的方法并不合理。另外，对于施工企业，要对实际发生的合同成本进行统计是十分困难的，第一，在资产负债表日，要对间接费用进行分摊很困难；第二，开支多少及如何将不定的开支列入合同成本也很困难；第三，施工企业的项目施工往往会伴随较多的材料费拖欠，在无法取得发票的情况下要实现比例预估十分困难。相反，合同完工量与预计总量都可以从已经签字确认工程量支付报表中计算得出，不仅符合建造合同的“可靠计量”，也符合责权发生制及谨慎性原则，因此，在进行完工进度确认时，最好选择合同完工量占预计总量比例。
第二，完工进度确认上，可以选择“收入”法进行完工进度确认，主要包括当期合同收入的确认以及当期合同费用确认，在工程竣工时，终期合同费用的确认应该是全部实际发生的合同成本减去过去累计的已确认的费用的差。
二、对施工企业执行建造合同准则的具体实施建议
（一）要重点掌握工程量清单计价
工程量清单计价的掌握主要包括工程量清单计价规范要求掌握、工程量计量支付报表款项内容掌握、会计建账三个
方面。
首先，在工程量清单计价规范要求掌握上，由于工程量清单计价规范要求不论是在企业投招标还是结算中都会运用，是贯穿整个施工企业合同履行的规范性要求，也是施工企业在成本管理上以及财务管理中都必须遵循的基础性规则。因此，在确认合同初始收入及成本时，施工企业应该按照施工合同各部分清单款项及总报价进行确认，要求财务工作者透彻地掌握规范中的各项细则，对每一部分的含义及内容进行深入理解，重点理解综合单价的构成及成本费用之间的关系。
第二，要掌握工程量计量支付报表款项的内容。由于合同总收入及成本预估基本需要在工程量计量支付报表中运作，因此，财务工作者应该掌握工程量计量支付报表的各项内容，包括本期完成清单项目的各项细则等。
第三，会计建账。在会计建账的过程中，施工企业应当将工程项目或者清单项目作为会计建账的基础。当前，还有许多施工企业实行多个工程单位分别建账的情况，在合同成本归集时极易出现不清晰、不匹配的现象，因此，在会计建账过程中，施工企业应该将工程项目或清单项目作为会计建账的基础，对建账进行细化，实现合同成本与收入的匹配，尽可能充分地反映出建筑工程的经营成果。 （二）建造合同准则的实施应该与工程项目成本管理相结合
这方面内容主要针对本期直接费用与间接费用的归集与登记，在本期直接费用中，配比原则要求，在同一会计期间中的各项收入必须体现与相对应成本及费用间的因果关系。也就是说，施工企业在进行直接费用归集与登记时，必须将直接费用与本期合同收入相对应，要切实将施工已经发生费用计入本期项目，以及尚未发生费用但应该计入费用中的项目进行确认。但是，在实际工作过程中，项目付款时间往往会比应当付款时间要早，也有很多项目在应该付清的时候却出现欠收。对于这种情况，施工企业财务人员必须将项目成本管理与费用归集登记结合起来，只有这样，才能够良好的执行建造合同准则。
在本期间接费用的归集与登记中，建造合同准则要求间接费用在合同成本中分摊，且在资产负债表日进行。实际上，间接费用的内容十分复杂，单靠财务人员对这些项目进行分摊是十分困难的。因此，在实际工作中，间接费用的归集与登记也需要工程项目成本管理作为依托。
（三）强化信息化建设
施工企业建设项目建设周期长、生产地点分散、工作内容及费用类别多，在执行建造合同准则尤其是将清单项目作为核算对象时，财务人员的工作任务很重，因此，施工企业应当不断强化信息化建设，梳理业务流程，将会计账目做细，这有这样，才能真正切实反映建筑合同信息。目前，建设部及其他主管部门也在大力推进施工企业的工程项目信息化管理，在很多方面都做出了努力，例如安全信息管理、合同信息管理、工程质量信息管理等，面对这样的形势，施工企业更应该抓住机遇，强化财务信息化建设，将财务信息化系统及时与其他系统衔接，把施工企业内部信息系统建设成有机结合、高效运转、回路闭合的完整体系，保障建造合同信息反映的真实性，完整性。
三、结语
施工企业的生产经营过程特殊性极强，在执行建造合同准则的过程中会遇到很多困难。因此，施工企业应当充分学习建造合同准则的相关知识，掌握建造合同准则宗旨以及权责发生制实质，强化工程量清单计价方法的应用，提高建造合同准则执行的规范性。
参考文献：
[1]李志远，王晓焕.施工企业执行建造合同准则中的若干问题[J].财会月刊，2009（10）：16-17.
[2]张军.浅析施工企业执行建造合同准则的问题及对策[J].企业研究，2014（10）：84-85.
[3]杜伟丽.建造合同准则在施工企业执行中存在的问题[J].现代经济信息，2012（09）：33-34.
[4]李景凤.探讨施工企业执行建造合同准则有关问题以及解决措施[J].财经界（学术版），2014（24）：49 51.
（作者单位：青建集团股份公司）
关键词：施工企业；建造合同准则；完工进度百分比法
一、对建造合同准则的理解
对建造合同准则的理解主要包括建造合同准则的宗旨和建造合同责权发生制的理解，对合同总收入、总成本的预估，确定完工进度方法的选用三个方面。
（一）建造合同准则宗旨及责权发生制要求
建造合同准则即《企业会计准则第15号—建造合同》（2006），其目的是为了规范企业建造合同的确认、计量及相关信息披露，并且能够规范在资产负债表日，企业将可以估计的部分按照完工百分比法对合同及其费用的确认。其宗旨主要体现在三个方面。首先，明确规定在资产负债表日将企业建造信息公示，是为了让企业及时反映建造合同的实施成果信息，包括合同收入、合同费用等。其二，要求建造合同的结果能够可靠估计，且其结果中应该包括可靠的依据，符合谨慎原则。其三，按照完工百分比法确认最终进度，其实际结果应该与合同实际情况一致，确认合同收入与合同费用。其四，建造合同应该符合配比原则。
责权发生制原则是一种会计处理基础，将应收应付作为确认标准，计算本期收入及费用的方式。按照要求，权责发生制实际上是将收款付款权力与责任是否在本期发生作为本期收入及费用的确认标准，对施工企业来说，工程项目的完成不仅是工程建造完成，还需要完成质量、数量及性能方面在合同设计上的要求，并且只有在建造工程的监理及建设单位签字确认之后才能达成责任及权力。
（二）合同总收入与总成本的预估
合同总收入总成本的预估包括初始收入及成本确定、总收入与总成本调整两个方面。
首先，每期工程量计量支付报表的核心内容都依据工程量清单统计上报，因此，施工企业合同初始收入及成本应该根据工程量清单进行。《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008）规定，建造工程工程量清单主要包括五个部分，分别是税金项目、分部分项工程、措施项目、规费项目及其他项目，其中，其他项目还包括暂列金额、暂估价、总承包费以及计日工四个内容。暂列金额是为了施工过程中不可控因素引起的其他采购，或者是施工过程中发生的变更及调整引起的索赔等费用；暂估价可能会在施工过程中出现变更；计日工不一定会发生。因此，在建造合同初始成本确定过程中，应该扣除暂列金额或者计日工两方面内容，减少人工对初始成本的影响。此外，《建设工程工程量清单计价规范》采用综合单价，在费用计算中包含一定的风险费用，因此，在计算合同初始成本时，最好直接将剔除利润后的直接费及间接费总和，避免风险费用造成的影响，也能符合配比原则。
其次是合同总收入及总成本的调整。工程过程中往往会出现合同变更及施工调整，因此，合同总收入及总成本的预估应该是动态的过程。在确认合同总收入时，只要按照规范程序进行支付报表，对于总成本，应该使用累计支付报表的收款项，在减去相应利润后将成本与未完工的初始成本相加。
（三）确定完工进度方法的选用
完工进度方法的选用主要包括完工进度方法的比选以及完工法进度应用两
方面。
首先，完工进度确定方法主要包括三种，一是累计实际发生的合同成本占预计成本的比例；二是合同完工量占预计总量的比例；三是实际测定的完工进度。从建造合同准则上来看，建造合同准则的目的是为了反映不同期间中的工程项目成果，因此，利用实际测定完工进度确定完工进度的方法并不合理。另外，对于施工企业，要对实际发生的合同成本进行统计是十分困难的，第一，在资产负债表日，要对间接费用进行分摊很困难；第二，开支多少及如何将不定的开支列入合同成本也很困难；第三，施工企业的项目施工往往会伴随较多的材料费拖欠，在无法取得发票的情况下要实现比例预估十分困难。相反，合同完工量与预计总量都可以从已经签字确认工程量支付报表中计算得出，不仅符合建造合同的“可靠计量”，也符合责权发生制及谨慎性原则，因此，在进行完工进度确认时，最好选择合同完工量占预计总量比例。
第二，完工进度确认上，可以选择“收入”法进行完工进度确认，主要包括当期合同收入的确认以及当期合同费用确认，在工程竣工时，终期合同费用的确认应该是全部实际发生的合同成本减去过去累计的已确认的费用的差。
二、对施工企业执行建造合同准则的具体实施建议
（一）要重点掌握工程量清单计价
工程量清单计价的掌握主要包括工程量清单计价规范要求掌握、工程量计量支付报表款项内容掌握、会计建账三个
方面。
首先，在工程量清单计价规范要求掌握上，由于工程量清单计价规范要求不论是在企业投招标还是结算中都会运用，是贯穿整个施工企业合同履行的规范性要求，也是施工企业在成本管理上以及财务管理中都必须遵循的基础性规则。因此，在确认合同初始收入及成本时，施工企业应该按照施工合同各部分清单款项及总报价进行确认，要求财务工作者透彻地掌握规范中的各项细则，对每一部分的含义及内容进行深入理解，重点理解综合单价的构成及成本费用之间的关系。
第二，要掌握工程量计量支付报表款项的内容。由于合同总收入及成本预估基本需要在工程量计量支付报表中运作，因此，财务工作者应该掌握工程量计量支付报表的各项内容，包括本期完成清单项目的各项细则等。
第三，会计建账。在会计建账的过程中，施工企业应当将工程项目或者清单项目作为会计建账的基础。当前，还有许多施工企业实行多个工程单位分别建账的情况，在合同成本归集时极易出现不清晰、不匹配的现象，因此，在会计建账过程中，施工企业应该将工程项目或清单项目作为会计建账的基础，对建账进行细化，实现合同成本与收入的匹配，尽可能充分地反映出建筑工程的经营成果。 （二）建造合同准则的实施应该与工程项目成本管理相结合
这方面内容主要针对本期直接费用与间接费用的归集与登记，在本期直接费用中，配比原则要求，在同一会计期间中的各项收入必须体现与相对应成本及费用间的因果关系。也就是说，施工企业在进行直接费用归集与登记时，必须将直接费用与本期合同收入相对应，要切实将施工已经发生费用计入本期项目，以及尚未发生费用但应该计入费用中的项目进行确认。但是，在实际工作过程中，项目付款时间往往会比应当付款时间要早，也有很多项目在应该付清的时候却出现欠收。对于这种情况，施工企业财务人员必须将项目成本管理与费用归集登记结合起来，只有这样，才能够良好的执行建造合同准则。
在本期间接费用的归集与登记中，建造合同准则要求间接费用在合同成本中分摊，且在资产负债表日进行。实际上，间接费用的内容十分复杂，单靠财务人员对这些项目进行分摊是十分困难的。因此，在实际工作中，间接费用的归集与登记也需要工程项目成本管理作为依托。
（三）强化信息化建设
施工企业建设项目建设周期长、生产地点分散、工作内容及费用类别多，在执行建造合同准则尤其是将清单项目作为核算对象时，财务人员的工作任务很重，因此，施工企业应当不断强化信息化建设，梳理业务流程，将会计账目做细，这有这样，才能真正切实反映建筑合同信息。目前，建设部及其他主管部门也在大力推进施工企业的工程项目信息化管理，在很多方面都做出了努力，例如安全信息管理、合同信息管理、工程质量信息管理等，面对这样的形势，施工企业更应该抓住机遇，强化财务信息化建设，将财务信息化系统及时与其他系统衔接，把施工企业内部信息系统建设成有机结合、高效运转、回路闭合的完整体系，保障建造合同信息反映的真实性，完整性。
三、结语
施工企业的生产经营过程特殊性极强，在执行建造合同准则的过程中会遇到很多困难。因此，施工企业应当充分学习建造合同准则的相关知识，掌握建造合同准则宗旨以及权责发生制实质，强化工程量清单计价方法的应用，提高建造合同准则执行的规范性。
参考文献：
[1]李志远，王晓焕.施工企业执行建造合同准则中的若干问题[J].财会月刊，2009（10）：16-17.
[2]张军.浅析施工企业执行建造合同准则的问题及对策[J].企业研究，2014（10）：84-85.
[3]杜伟丽.建造合同准则在施工企业执行中存在的问题[J].现代经济信息，2012（09）：33-34.
[4]李景凤.探讨施工企业执行建造合同准则有关问题以及解决措施[J].财经界（学术版），2014（24）：49 51.
（作者单位：青建集团股份公司）