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［摘 要］ 笔者认为，2007年中级会计资格考试用书《中级会计实务》第258页例13－22和例13－23的账务处理不妥，混淆了应收账款和应付账款的性质，虚增了资产、负债和收入。笔者对此进行了分析并给出了恰当的处理方法。
［关键词］ 销售退回；应收账款；预收账款；应付账款
［中图分类号］F230［文献标识码］B［文章编号］1673-0194(2008)02-0057-02
2007年中级会计资格考试用书《中级会计实务》第258页，在“附有销售退回条件的商品销售”中写道：“附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。”
笔者认为，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性的，在发出商品时，将估计可能退货部分的成本转入“发出商品”账户，不确认收入，也不需要确认与退货相关的负债，将估计不退回的部分确认收入并结转成本。
仍采用上述考试用书第258页的例题，分析说明其账务处理不足之处，同时给出笔者认为恰当的处理方法。
【例13－22】甲公司是一家健身器材公司。2007年1月1日，甲公司向乙公司销售一批健身器材5 000件，单价销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日前支付货款，在6月30日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20％；实际发生退回时有关的增值税税额允许冲减；不考虑其他因素。根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
1. 原账务处理及其不足之处
（1）1月1日发出健身器材时
借：应收账款2 925 000
贷：主营业务收入2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）425 000
借：主营业务成本2 000 000
贷：库存商品2 000 000
（2）1 月31日确认估计的销售退回
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本400 000
应付账款100 000
上述处理中，发出商品时根据以往的经验合理估计退回的部分，不符合收入确认条件，不应确认收入；月末将可能退回的货款计入应付账款，笔者认为也不妥。因为应付账款核算企业因购买材料、商品和提供劳务等经营活动应支付的款项，即核算企业与供货单位发生的业务往来。这里是与购货单位发生的业务往来，不应该用“应付账款”科目核算，并且虚增资产和负债100 000元。上述处理若合理化，会给企业留下操纵利润的空间，并且月末统一确认估计的退回，降低了与原销售的相关性，增加了月末的工作量。
（3）2月1日前收到货款时
借：银行存款2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
同时，
借：主营业务成本400 000
应付账款100 000
贷：主营业务收入500 000
上述（3）处理若合理化，又会给企业以操纵利润的机会。因为，虽然与销售相关的款项全部收回，但退货期未满，购货方仍有退货权，还不符合收入确认条件，上述处理确认了收入，虚增了2月份的收入和利润。
（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付
借：库存商品400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
应付账款100 000
贷：银行存款 585 000
退货量为800件、1 200件的处理略。
上述处理在假定2月1日处理正确的情况下，几种退货量的处理均不正确，缺少冲减原估计20％退货量相应的收入、成本的处理。
2. 笔者认为上述例题较为恰当的账务处理
（1）1月1日发出健身器材时
借：应收账款——乙公司 2 425 000
贷：主营业务收入 2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）425 000
借：主营业务成本 1 600 000
发出商品 400 000
贷：库存商品2 000 000
分析：由于根据过去的经验，估计退货率为20％，估计将退回的部分计入“发出商品”账户，不确认收入；按80％确认收入并结转成本，所以主营业务收入为2 000 000元，主营业务成本为1 600 000元。
（2）2月1日前收到货款时
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 ——乙公司2 925 000
分析：2月1日应该只反映收到款项，不确认收入。期末，“应收账款——乙公司”为贷方余额500 000元，相当于预收乙公司的货款。在编资产负债表时应合并计入预收账款的贷方。
（3）6月30日发生销售退回，如果实际退货量为 1 000件，款项已经支付
借：应收账款500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）85 000
贷：银行存款 585 000
借：库存商品 400 000
贷：发出商品400 000
如果实际退货量为800件时
借：库存商品 320 000
主营业务成本 80 000
贷：发出商品 400 000
借：应收账款 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
如果实际退货量为1 200件时
借：应收账款500 000
主营业务收入100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000
贷：银行存款 702 000
借：库存商品 480 000
贷：主营业务成本80 000
发出商品 400 000
【例13－23】沿用上例，假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
（1）1月1日发出健身器材时
借：应收账款 425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：发出商品 2 000 000
贷：库存商品2 000 000
该处理正确。
（2）2月1日前收到货款时
原处理为：
借：银行存款2 925 000
贷：预收账款 2 500 000
应收账款 425 000
分析：上述处理理论上正确，但实务中，对同一个购货单位，设置了应收账款明细账，则不再设置预收账款明细账；同样，已设置预收账款明细账，则不再设置应收账款明细账。资产负债表日，按照明细账分析填列相关项目。应改为：
借：银行存款2 925 000
贷：应收账款2 925 000
以下均是将原处理中的“预收账款”改为“应收账款”后的结果，原处理略。
（3）6月30日退货期满没有发生退货时
借：应收账款 2 500 000
贷：主营业务收入 2 500 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：发出商品2 000 000
（4）6月30日退货期满，发生2 000件退货时
借：应收账款 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
贷：主营业务收入 1 500 000
银行存款 1 170 000
借：主营业务成本 1 200 000
库存商品 800 000
贷：发出商品 2 000 000
［关键词］ 销售退回；应收账款；预收账款；应付账款
［中图分类号］F230［文献标识码］B［文章编号］1673-0194(2008)02-0057-02
2007年中级会计资格考试用书《中级会计实务》第258页，在“附有销售退回条件的商品销售”中写道：“附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。”
笔者认为，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性的，在发出商品时，将估计可能退货部分的成本转入“发出商品”账户，不确认收入，也不需要确认与退货相关的负债，将估计不退回的部分确认收入并结转成本。
仍采用上述考试用书第258页的例题，分析说明其账务处理不足之处，同时给出笔者认为恰当的处理方法。
【例13－22】甲公司是一家健身器材公司。2007年1月1日，甲公司向乙公司销售一批健身器材5 000件，单价销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日前支付货款，在6月30日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20％；实际发生退回时有关的增值税税额允许冲减；不考虑其他因素。根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
1. 原账务处理及其不足之处
（1）1月1日发出健身器材时
借：应收账款2 925 000
贷：主营业务收入2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）425 000
借：主营业务成本2 000 000
贷：库存商品2 000 000
（2）1 月31日确认估计的销售退回
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本400 000
应付账款100 000
上述处理中，发出商品时根据以往的经验合理估计退回的部分，不符合收入确认条件，不应确认收入；月末将可能退回的货款计入应付账款，笔者认为也不妥。因为应付账款核算企业因购买材料、商品和提供劳务等经营活动应支付的款项，即核算企业与供货单位发生的业务往来。这里是与购货单位发生的业务往来，不应该用“应付账款”科目核算，并且虚增资产和负债100 000元。上述处理若合理化，会给企业留下操纵利润的空间，并且月末统一确认估计的退回，降低了与原销售的相关性，增加了月末的工作量。
（3）2月1日前收到货款时
借：银行存款2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
同时，
借：主营业务成本400 000
应付账款100 000
贷：主营业务收入500 000
上述（3）处理若合理化，又会给企业以操纵利润的机会。因为，虽然与销售相关的款项全部收回，但退货期未满，购货方仍有退货权，还不符合收入确认条件，上述处理确认了收入，虚增了2月份的收入和利润。
（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付
借：库存商品400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
应付账款100 000
贷：银行存款 585 000
退货量为800件、1 200件的处理略。
上述处理在假定2月1日处理正确的情况下，几种退货量的处理均不正确，缺少冲减原估计20％退货量相应的收入、成本的处理。
2. 笔者认为上述例题较为恰当的账务处理
（1）1月1日发出健身器材时
借：应收账款——乙公司 2 425 000
贷：主营业务收入 2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）425 000
借：主营业务成本 1 600 000
发出商品 400 000
贷：库存商品2 000 000
分析：由于根据过去的经验，估计退货率为20％，估计将退回的部分计入“发出商品”账户，不确认收入；按80％确认收入并结转成本，所以主营业务收入为2 000 000元，主营业务成本为1 600 000元。
（2）2月1日前收到货款时
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 ——乙公司2 925 000
分析：2月1日应该只反映收到款项，不确认收入。期末，“应收账款——乙公司”为贷方余额500 000元，相当于预收乙公司的货款。在编资产负债表时应合并计入预收账款的贷方。
（3）6月30日发生销售退回，如果实际退货量为 1 000件，款项已经支付
借：应收账款500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）85 000
贷：银行存款 585 000
借：库存商品 400 000
贷：发出商品400 000
如果实际退货量为800件时
借：库存商品 320 000
主营业务成本 80 000
贷：发出商品 400 000
借：应收账款 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
如果实际退货量为1 200件时
借：应收账款500 000
主营业务收入100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000
贷：银行存款 702 000
借：库存商品 480 000
贷：主营业务成本80 000
发出商品 400 000
【例13－23】沿用上例，假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
（1）1月1日发出健身器材时
借：应收账款 425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：发出商品 2 000 000
贷：库存商品2 000 000
该处理正确。
（2）2月1日前收到货款时
原处理为：
借：银行存款2 925 000
贷：预收账款 2 500 000
应收账款 425 000
分析：上述处理理论上正确，但实务中，对同一个购货单位，设置了应收账款明细账，则不再设置预收账款明细账；同样，已设置预收账款明细账，则不再设置应收账款明细账。资产负债表日，按照明细账分析填列相关项目。应改为：
借：银行存款2 925 000
贷：应收账款2 925 000
以下均是将原处理中的“预收账款”改为“应收账款”后的结果，原处理略。
（3）6月30日退货期满没有发生退货时
借：应收账款 2 500 000
贷：主营业务收入 2 500 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：发出商品2 000 000
（4）6月30日退货期满，发生2 000件退货时
借：应收账款 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
贷：主营业务收入 1 500 000
银行存款 1 170 000
借：主营业务成本 1 200 000
库存商品 800 000
贷：发出商品 2 000 000