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本文在分析我国银行不良资产不断涌现的成因基础上，指出由于长期信用借款的长期性，导致银行作为债权人侧的不良资产管理措施失灵；提出应建立起债务人侧防范银行不良资产的新举措——提取信用借款偿还准备，即调整发放长期信用借款依据之一的资产负债表中与利润相关的项目。
一、 引言
银行不良资产从广义上讲是指银行在资产业务中“经营资产风险超出预先估计”造成部分或全部资产的损失；从狭义上来看，银行在信贷业务中由于种种原因借款人不能按约定的期限偿还全部本金及利息造成银行损失全部或部分贷款。本文所指不良资产系狭义上的银行不良资产。
中国银行业的不良资产问题是中国金融业在改革和发展过程中出现的，1994年以来，特别是1997 年亚洲金融危机后，我国政府高度重视国有商业银行不良资产所引发的问题，并积极着手解决商业银行不良资产比例过高的局面。1999年国务院先后成立了信达、华融、东方、长城四家全国性的资产管理公司，用于处置四大国有商业银行的不良资产。同时参照国际惯例实行贷款五级分类法管理。1999年政府剥离不良资产13939亿元，2004年5月中国建设银行第二次剥离不良贷款569亿元，2004年6月建行再次剥离1289亿元可疑类贷款，2004年6月中国银行上市前夕剥离1498亿元不良贷款，2005年5月中国工商银行处理不良贷款7050亿元，其中4590亿元直接剥离给资产管理公司，2470亿元划归财政部和工行共管基金账户，并委托给华融资产管理公司处置（唐双宁，2007）。通过大量剥离不良资产，商业银行不良资产比例持续下降，从2000年的25%（刘莉，2005）下降到2007年一季度末的6.63%（中国银行业监督管理委员会，2007），但是由于资产管理公司资产处置较慢，因此如果综合考虑剥离到资产管理公司的不良贷款，则仅中国工商银行、中国银行和中国建设银行这三家银行不良贷款（包括关注类贷款）的总额将比2003年底增加1900亿元。不良贷款（包括关注类贷款）占贷款总额的比率将从2003年底的26. 27%上升到2004年底28. 47%。（王宪明，2007）
不断剥离不断增加的银行不良资产是我们必须彻底解决的问题。银行不良资产防范的解决思路传统上往往局限于债权人侧即银行，对银行发放贷款时提出了严格的审查责任，事后规定了贷款回收负责制。但是国有商业银行目前信贷审批工作主要是依据对财务报表的分析和判断，现有报表体系缺乏简单有效的分析指标；放贷后又确乏简单的动态跟踪指标。另一方面，银行信贷经营人员存在较为严重的短期行为，银行考核大都是对当期的考核，缺乏长远规划；对客户经理的考核主要是当期利润，对存有风险隐患的信贷项目，不是积极地退出，而是想方设法续作授信，隐瞒真相，增加不良贷款的隐患。
二、不良资产形成的原因：债务人侧
对于1999年前因各种政策性因素和改革影响所形成的国有商业银行不良资产，应该通过政策性剥离由财政“买单”，不会对银行构成实质性信用危机。然而不断增加的银行不良资产提醒我们，银行不良资产形成还有另外的原因。中国经济仍然是投资拉动增长，固定资产投资增速是影响经济增长的重要因素，经济高增长与固定资产投资、信用贷款投放高增长密切相关。研究表明：经济波动是不良贷款产生的重要原因之一（周忠明，2005）。由于中国经济长期以来具有的波动性，贷款投放也具有明显的波动。当经济景气时迅速上升、经济过热时，企业经济状况良好，银行根据财务报表发放贷款，贷款增长较快；而当经济下滑、经济偏冷时，企业经济状况较差，这时投放的贷款基本到期，需要收回，导致不良贷款的形成；一旦发生信贷紧缩或贷款投放速度下降过快，大量不良贷款就会随之暴露。
现有的财务报表，使银行与企业间产生信息非均衡与不对称。信息非均衡和不对称是国内外银行业不良信贷资产普遍原因。由于目前我国银行和企业之间缺乏规范的沟通渠道和有效的沟通形式，银行贷款发放之后，信贷资金纳入企业资金循环，企业对于自身资金的运营状况掌握充分信息，但对于银行来说则产生“灰箱”效应，对于资金的运营情况的信息处于劣势地位。有的企业为了获得贷款，将可行性报告做成“可批性报告”，投资回收期缺乏科学依据，银行发放贷款后无法跟踪监督可行性报告的执行情况。贷款到手后，随意更改贷款用途，将贷款资金用于发放工资、奖金和福利，或将贷款投资于房地产和股票等，到期无力偿还贷款，引发道德风险和逆向选择行为。由于长期信用贷款期限较长，等到期收款时，企业可能已资不抵债，加之政府对国有大型企业和国有控股企业与生俱来的“父爱情结”和预算软约束，银行根本无法通过破产还债解决不良资产问题。
三、现有账户核算存在的不足
根据现有的会计核算体系和会计准则，涉及银行长期信用借款的科目主要是长期借款，用于核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。其主要账务处理是：当企业借入长期借款时，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款”科目。归还长期借款时，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”科目。本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。由此可见，除了借款利息外，企业的长期借款行为并不会影响本年利润科目，继而进一步影响“利润分配——未分配利润”科目，同时在资产负债表中只能反映出一年内到期的长期负债和长期借款的结账日余额。作为债权人的银行仅从资产负债表中无法判断借款的性质是信用借款还是担保借款，是保证借款还是抵押质押贷款。由于中国企业利润和借款额在各年度间存在较大波动，每年的还款额也存在较大不同，若企业在利润较高的年份增加长期贷款额，待到期还款时企业利润可能出现下降，净现金流入减少，无力偿还贷款，大量企业出现或有的债务诉讼，银行不良资产快速增加，引发严重的经济社会问题。从已有的处置银行不良资产的方案来看，政府无力应付集中出现的债务危机，更不会允许大型国有企业进入破产还债程序。因此，银行仅根据当前会计报表决定发放长期信用贷款必将给未来的贷款回收带来不确定的影响。
四、解决途径
根据会计谨慎性原则，在现有会计报表体系中引入对借款人举借长期信用借款可能引起的未来还款风险的监控，对于债权人银行来说非常必要和及时。由于净现金流量是银行发放贷款的主要依据，而长期借款业务主要对净现金流量产生影响，对未分配利润除借款利息外几乎不产生影响，故需要对现有“利润分配——未分配利润”科目进行调整，以便通过资产负债表和利润表中有关项目反映出当前长期借款对到期还款日前所产生的累积影响，有利于债权人银行在继续发放长期信用贷款时作出正确判断，防范可能出现的债务危机。
银行发放长期信用贷款时，借款合同中应根据长期贷款所依据的项目可行性报告技术经济分析中列明的净现金流量计算逐年提取“信用借款偿还准备”。贷款企业根据借款合同，设置或补充设置辅助账簿，辅助账簿登记借款银行、借款数量、借款日期、借款期限、本年应提取的信用借款偿还准备、已提取的信用借款偿还准备等项目。贷款企业每年年结时，根据长期信用借款辅助账簿本年应提取的信用借款偿还准备合计数进行账务处理，调整“本年利润”科目，影响资产负债表和利润表中未分配利润等项目。贷款银行针对已发放贷款跟踪管理，并对是否进一步发放长期信用借款作出客观判断。当出现“未分配利润＜0”时，贷款银行应对已放款的企业进行重点监控，并停止进一步发放长期信用贷款，以化解可能出现的贷款风险，甚至可以要求企业提前偿还部分贷款。
设置损益类“信用借款偿还准备”科目和“利润分配——信用借款偿还”科目。资产负债表“未分配利润”行前增加“信用借款偿还准备”行，利润分配表增加相应行。“信用借款偿还准备”科目核算企业收到借款后，偿还借款前，根据长期信用借款辅助账簿汇总本年应提取的信用借款偿还准备数额。本科目贷方余额反映企业未归还长期信用借款应提取的累计信用借款偿还准备。“利润分配——信用借款偿还”科目核算企业利润分配情况。年度终了，本科目应无余额。具体账务处理如下：
企业按规定提取的借款偿还准备，借记“利润分配——信用借款偿还准备”科目，贷记“信用借款偿还准备”科目；企业偿还借款后，根据长期信用借款辅助账簿记录的累计信用借款偿还准备额冲减本科目，借记“信用借款偿还”科目，贷记“利润分配——信用借款偿还准备”科目；年终结转时根据“利润分配——信用借款偿还”科目借方余额借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“利润分配——信用借款偿还准备”科目，如果“利润分配——信用借款偿还准备”科目余额在贷方的，做相反的会计分录。
五、实例假设
假设甲企业2008年1月1日从A银行取得本金500万元，期限5年的信用贷款，2012年12月31日归还借款。用于筹资的项目可行性报告技术经济分析中列明的投资回收期见表1：
表1
年份 2008年 2009年 2010年 2011年 2012 年
净现金流量（万元） -500 0 100 200 200
1．企业设置辅助账簿见表2：
表2
借款银行：A借款日期：2008/1/1
借款期限：5年 借款数量：5000000元
日期 本年应提取信用借款偿还准备 已提取信用借款偿还准备
2008/1/1 0 0
2009/1/1 0 0
2010/1/1 1000000 1000000
2011/1/1 2000000 3000000
2012/1/1 2000000 5000000
2012/12/31 -5000000（冲减） 0
2．各年账务处理：
2010年1月1日，会计分录如下：
借：利润分配——信用借款偿还准备 1000000
贷：信用借款偿还准备 1000000
2010年12月31日，会计分录如下：
借：利润分配——未分配利润 1000000
贷：利润分配——信用借款偿还准备 1000000
2011年1月1日，会计分录如下：
借：利润分配——信用借款偿还准备 2000000
贷：信用借款偿还准备 2000000
2011年12月31日，会计分录如下：
借：利润分配——未分配利润 2000000
贷：利润分配——信用借款偿还准备 2000000
2012年1月1日，会计分录如下：
借：利润分配——信用借款偿还准备 2000000
贷：信用借款偿还准备 2000000
2012年12月31日，会计分录如下：
借：信用借款偿还准备 5000000
贷：利润分配——信用借款偿还准备 5000000
借：利润分配——信用借款偿还准备 5000000
贷：利润分配——未分配利润 5000000
提取信用借款偿还准备的做法，既简便又可行，符合现有会计制度和企业会计准则，对当前会计核算体系几乎不做调整，适应我国企业会计人员素质水平。通过以上调整过的科目余额，编制资产负债表和利润分配表，作为债权人的银行能简易而清晰地获取债务人企业的财务状况，为贷款的跟踪管理与继续投放提供重要而客观的依据。
作者单位：中共淮南市委党校
一、 引言
银行不良资产从广义上讲是指银行在资产业务中“经营资产风险超出预先估计”造成部分或全部资产的损失；从狭义上来看，银行在信贷业务中由于种种原因借款人不能按约定的期限偿还全部本金及利息造成银行损失全部或部分贷款。本文所指不良资产系狭义上的银行不良资产。
中国银行业的不良资产问题是中国金融业在改革和发展过程中出现的，1994年以来，特别是1997 年亚洲金融危机后，我国政府高度重视国有商业银行不良资产所引发的问题，并积极着手解决商业银行不良资产比例过高的局面。1999年国务院先后成立了信达、华融、东方、长城四家全国性的资产管理公司，用于处置四大国有商业银行的不良资产。同时参照国际惯例实行贷款五级分类法管理。1999年政府剥离不良资产13939亿元，2004年5月中国建设银行第二次剥离不良贷款569亿元，2004年6月建行再次剥离1289亿元可疑类贷款，2004年6月中国银行上市前夕剥离1498亿元不良贷款，2005年5月中国工商银行处理不良贷款7050亿元，其中4590亿元直接剥离给资产管理公司，2470亿元划归财政部和工行共管基金账户，并委托给华融资产管理公司处置（唐双宁，2007）。通过大量剥离不良资产，商业银行不良资产比例持续下降，从2000年的25%（刘莉，2005）下降到2007年一季度末的6.63%（中国银行业监督管理委员会，2007），但是由于资产管理公司资产处置较慢，因此如果综合考虑剥离到资产管理公司的不良贷款，则仅中国工商银行、中国银行和中国建设银行这三家银行不良贷款（包括关注类贷款）的总额将比2003年底增加1900亿元。不良贷款（包括关注类贷款）占贷款总额的比率将从2003年底的26. 27%上升到2004年底28. 47%。（王宪明，2007）
不断剥离不断增加的银行不良资产是我们必须彻底解决的问题。银行不良资产防范的解决思路传统上往往局限于债权人侧即银行，对银行发放贷款时提出了严格的审查责任，事后规定了贷款回收负责制。但是国有商业银行目前信贷审批工作主要是依据对财务报表的分析和判断，现有报表体系缺乏简单有效的分析指标；放贷后又确乏简单的动态跟踪指标。另一方面，银行信贷经营人员存在较为严重的短期行为，银行考核大都是对当期的考核，缺乏长远规划；对客户经理的考核主要是当期利润，对存有风险隐患的信贷项目，不是积极地退出，而是想方设法续作授信，隐瞒真相，增加不良贷款的隐患。
二、不良资产形成的原因：债务人侧
对于1999年前因各种政策性因素和改革影响所形成的国有商业银行不良资产，应该通过政策性剥离由财政“买单”，不会对银行构成实质性信用危机。然而不断增加的银行不良资产提醒我们，银行不良资产形成还有另外的原因。中国经济仍然是投资拉动增长，固定资产投资增速是影响经济增长的重要因素，经济高增长与固定资产投资、信用贷款投放高增长密切相关。研究表明：经济波动是不良贷款产生的重要原因之一（周忠明，2005）。由于中国经济长期以来具有的波动性，贷款投放也具有明显的波动。当经济景气时迅速上升、经济过热时，企业经济状况良好，银行根据财务报表发放贷款，贷款增长较快；而当经济下滑、经济偏冷时，企业经济状况较差，这时投放的贷款基本到期，需要收回，导致不良贷款的形成；一旦发生信贷紧缩或贷款投放速度下降过快，大量不良贷款就会随之暴露。
现有的财务报表，使银行与企业间产生信息非均衡与不对称。信息非均衡和不对称是国内外银行业不良信贷资产普遍原因。由于目前我国银行和企业之间缺乏规范的沟通渠道和有效的沟通形式，银行贷款发放之后，信贷资金纳入企业资金循环，企业对于自身资金的运营状况掌握充分信息，但对于银行来说则产生“灰箱”效应，对于资金的运营情况的信息处于劣势地位。有的企业为了获得贷款，将可行性报告做成“可批性报告”，投资回收期缺乏科学依据，银行发放贷款后无法跟踪监督可行性报告的执行情况。贷款到手后，随意更改贷款用途，将贷款资金用于发放工资、奖金和福利，或将贷款投资于房地产和股票等，到期无力偿还贷款，引发道德风险和逆向选择行为。由于长期信用贷款期限较长，等到期收款时，企业可能已资不抵债，加之政府对国有大型企业和国有控股企业与生俱来的“父爱情结”和预算软约束，银行根本无法通过破产还债解决不良资产问题。
三、现有账户核算存在的不足
根据现有的会计核算体系和会计准则，涉及银行长期信用借款的科目主要是长期借款，用于核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。其主要账务处理是：当企业借入长期借款时，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款”科目。归还长期借款时，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”科目。本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。由此可见，除了借款利息外，企业的长期借款行为并不会影响本年利润科目，继而进一步影响“利润分配——未分配利润”科目，同时在资产负债表中只能反映出一年内到期的长期负债和长期借款的结账日余额。作为债权人的银行仅从资产负债表中无法判断借款的性质是信用借款还是担保借款，是保证借款还是抵押质押贷款。由于中国企业利润和借款额在各年度间存在较大波动，每年的还款额也存在较大不同，若企业在利润较高的年份增加长期贷款额，待到期还款时企业利润可能出现下降，净现金流入减少，无力偿还贷款，大量企业出现或有的债务诉讼，银行不良资产快速增加，引发严重的经济社会问题。从已有的处置银行不良资产的方案来看，政府无力应付集中出现的债务危机，更不会允许大型国有企业进入破产还债程序。因此，银行仅根据当前会计报表决定发放长期信用贷款必将给未来的贷款回收带来不确定的影响。
四、解决途径
根据会计谨慎性原则，在现有会计报表体系中引入对借款人举借长期信用借款可能引起的未来还款风险的监控，对于债权人银行来说非常必要和及时。由于净现金流量是银行发放贷款的主要依据，而长期借款业务主要对净现金流量产生影响，对未分配利润除借款利息外几乎不产生影响，故需要对现有“利润分配——未分配利润”科目进行调整，以便通过资产负债表和利润表中有关项目反映出当前长期借款对到期还款日前所产生的累积影响，有利于债权人银行在继续发放长期信用贷款时作出正确判断，防范可能出现的债务危机。
银行发放长期信用贷款时，借款合同中应根据长期贷款所依据的项目可行性报告技术经济分析中列明的净现金流量计算逐年提取“信用借款偿还准备”。贷款企业根据借款合同，设置或补充设置辅助账簿，辅助账簿登记借款银行、借款数量、借款日期、借款期限、本年应提取的信用借款偿还准备、已提取的信用借款偿还准备等项目。贷款企业每年年结时，根据长期信用借款辅助账簿本年应提取的信用借款偿还准备合计数进行账务处理，调整“本年利润”科目，影响资产负债表和利润表中未分配利润等项目。贷款银行针对已发放贷款跟踪管理，并对是否进一步发放长期信用借款作出客观判断。当出现“未分配利润＜0”时，贷款银行应对已放款的企业进行重点监控，并停止进一步发放长期信用贷款，以化解可能出现的贷款风险，甚至可以要求企业提前偿还部分贷款。
设置损益类“信用借款偿还准备”科目和“利润分配——信用借款偿还”科目。资产负债表“未分配利润”行前增加“信用借款偿还准备”行，利润分配表增加相应行。“信用借款偿还准备”科目核算企业收到借款后，偿还借款前，根据长期信用借款辅助账簿汇总本年应提取的信用借款偿还准备数额。本科目贷方余额反映企业未归还长期信用借款应提取的累计信用借款偿还准备。“利润分配——信用借款偿还”科目核算企业利润分配情况。年度终了，本科目应无余额。具体账务处理如下：
企业按规定提取的借款偿还准备，借记“利润分配——信用借款偿还准备”科目，贷记“信用借款偿还准备”科目；企业偿还借款后，根据长期信用借款辅助账簿记录的累计信用借款偿还准备额冲减本科目，借记“信用借款偿还”科目，贷记“利润分配——信用借款偿还准备”科目；年终结转时根据“利润分配——信用借款偿还”科目借方余额借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“利润分配——信用借款偿还准备”科目，如果“利润分配——信用借款偿还准备”科目余额在贷方的，做相反的会计分录。
五、实例假设
假设甲企业2008年1月1日从A银行取得本金500万元，期限5年的信用贷款，2012年12月31日归还借款。用于筹资的项目可行性报告技术经济分析中列明的投资回收期见表1：
表1
年份 2008年 2009年 2010年 2011年 2012 年
净现金流量（万元） -500 0 100 200 200
1．企业设置辅助账簿见表2：
表2
借款银行：A借款日期：2008/1/1
借款期限：5年 借款数量：5000000元
日期 本年应提取信用借款偿还准备 已提取信用借款偿还准备
2008/1/1 0 0
2009/1/1 0 0
2010/1/1 1000000 1000000
2011/1/1 2000000 3000000
2012/1/1 2000000 5000000
2012/12/31 -5000000（冲减） 0
2．各年账务处理：
2010年1月1日，会计分录如下：
借：利润分配——信用借款偿还准备 1000000
贷：信用借款偿还准备 1000000
2010年12月31日，会计分录如下：
借：利润分配——未分配利润 1000000
贷：利润分配——信用借款偿还准备 1000000
2011年1月1日，会计分录如下：
借：利润分配——信用借款偿还准备 2000000
贷：信用借款偿还准备 2000000
2011年12月31日，会计分录如下：
借：利润分配——未分配利润 2000000
贷：利润分配——信用借款偿还准备 2000000
2012年1月1日，会计分录如下：
借：利润分配——信用借款偿还准备 2000000
贷：信用借款偿还准备 2000000
2012年12月31日，会计分录如下：
借：信用借款偿还准备 5000000
贷：利润分配——信用借款偿还准备 5000000
借：利润分配——信用借款偿还准备 5000000
贷：利润分配——未分配利润 5000000
提取信用借款偿还准备的做法，既简便又可行，符合现有会计制度和企业会计准则，对当前会计核算体系几乎不做调整，适应我国企业会计人员素质水平。通过以上调整过的科目余额，编制资产负债表和利润分配表，作为债权人的银行能简易而清晰地获取债务人企业的财务状况，为贷款的跟踪管理与继续投放提供重要而客观的依据。
作者单位：中共淮南市委党校