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中图分类号：F239 文献标识：A 文章编号：1006-7833(2012)02-000-01
摘 要 当前我国注册会计师的独立性普遍受到质疑的情况下，研究哪些因素会对独立性造成损害、哪些因素能促进独立性的保持，对于资本市场效率提升和良性运转以及注册会计师行业的健康发展具有重大意义。本文就影响审计独立性方面进行阐述，重点论述了审计任期对独立性的影响。
关键词 审计独立性 审计任期 影响
一、审计独立性
1．审计独立性概述
ISB于2000年11月发布了《审计人员独立性概念框架披露草案》,将审计人员的独立性定义为“不受危及或按理性预期会危及审计人员做出无偏见的审计判断能力的因素的影响”，并认为：独立性完全与审计人员个人看法有关。在特定的环境下，独立性随审计人员的不同而变化；如果没有人相信审计人员在特定情况下能保持客观性，客观性能力是不能很好地为审计人员或客户服务。
独立性是审计职业的基石，也是财务报告的使用者信任财务报告的基础。“公众对公司的财务报表的信赖程度取决于公众认为外部审计师是否独立，如果投资者认为外部审计师站在其客户一方，审计的作用就会丧失”。没有独立性，注册会计师审计就不能获得社会公众的信任，审计就失去其存在的价值。
2．审计师保持独立性的动机
审计师出于维护自身声誉的考虑，具有保持审计独立性的动机。事务所通过持续地保持超过市场预期的审计质量，限制自身的投机行为，可以建立起良好的声誉。声誉一旦形成，事务所就能获得更多的客户以及更高的审计价格。因而，会计师事务所，特别是大型的、历史悠久的会计师事务所都十分重视塑造和维护自己独立的公正、质量较高的声誉。
促使审计师保持审计独立性的另一动力来自于监管和法律机制的作用，主要表现为丧失独立性、提供低质量审计的事务所会受到监管处罚和法律制裁。预期到丧失审计独立性将会受到制裁，并且由此带来的损失可能大大超过丧失独立性所获得的收益，会计师事务所将会有动机保持较高的审计独立性。
二、影响审计师保持独立性因素的分析
1．较长的审计任期对审计独立性的潜在威胁
《指导意见》第十一条指出，“会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与签证客户长期交往”与“过分担心失去某项业务”可能会损害审计的独立性，这表明较长的审计任期对审计独立性构成了潜在的威胁。
《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第十九条要求，会计师事务所应当制定下列政策和程序，以防范同一高级人员由于长期执行某一客户的鉴证业务肯能对独立性造成的威胁：（1）建立适当的标准，以便确定是否需要采取防护措施，将由于关系密切造成的威胁降至可接受的水平；（2）对所有的上市公司财务报表审计，按照法律法规的规定定期轮换项目负责人。监管机构的这些要求，充分表明了监管机构对较长的审计任期可能会损害审计独立性的担心。
2．重要客户对审计独立性的潜在威胁
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。《指导意见》第九条指出，“收费主要来源于某一鉴证客户”可能会损害审计的独立性，这表明重要客户对审计独立性构成了潜在的威胁。
3．会计师事务所声誉尚未建立
注册会计师提供的审计服务是一种无形产品，其质量很难加以直接识别和衡量。一般来说，产品质量的可识别程度可以分为三种类型：（1）消费前就可以知道质量；（2）消费后才知道质量；（3）消费后仍难以知道质量。审计则类似于第三种类型的产品，即审计报告使用者在使用了审计报告之后仍难以知道审计质量。
4．民事诉讼法律制度有待完善
民事责任是行为人违反民事法律规范所应受到的民事制裁。我国的注册会计师不能以个人名义执业，注册会计师在执业过程中给他人造成的损害，由其所在的会计师事务所承担相应的民事法律责任。
三、国内外对审计任期对审计独立性影响的研究成果陈述
美国颁布的《萨班斯——奥克斯利法案》和中国证监会发布的《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》都要求实施审计合伙人的轮换政策，这些规定虽然并没有要求进行会计师事务所强制轮换，但都表现出监管机构对较长的审计任期可能损害审计独立性的担心。长久以来，关于是否需要实施会计师事务所的强制轮换政策的问题一直存在较大争论。赞成者认为，实施事务所强制轮换能够降低现任审计师未来获得准租的期望值，从而降低了客户以解聘威胁向现任审计师施压的能力，提高了审计独立性。Farmer、Rittenberg和Trompeter的研究结果表明，丢失客户的威胁确实能够影响审计师的决策行为。较长的审计任期也使审计师与客户形成了亲密的私人关系，审计师会逐渐丧失其职业怀疑态度，Mautz和Sharaf也认为对审计人员独立性的最大威胁来自于对审计人员的公正无私渐渐的 、不知不觉的侵害。此外，一些研究者认为，较长的审计任期使审计师掌握了大量的有关客户的经营活动、业务流程方面的知识，这些知识对实施有效的审计而言是十分必要的。因此，实施事务所的强制轮换反而会损害审计质量。
Deis和Giroux研究了审计任期与审计质量之间的关系。研究结果发现，审计任期与审计质量之间存在着负相关关系，即审计质量会随着审计任期的增加而下降。
从国内的研究来看，李爽和吴溪的研究发现，在针对持续经营不确定性发表审计意见时，审计任期越长，审计意见变通的可能性越大。
参考文献：
[1]amp,E.and Moonitz,M.,International Auditing Standards.1978.
[2]Whittington,O.R.,and Pany,K.,Principle of Auditing,11th de.1995.
[3]李爽,吴溪.审计定价研究:中国证券市场的初步证据.中国财政经济出版社.2004(2).
[4]陈信元,夏立军.审计任期与审计质量:来自中国证券市场的经验证据.会计研究.2006(1):44-53.
摘 要 当前我国注册会计师的独立性普遍受到质疑的情况下，研究哪些因素会对独立性造成损害、哪些因素能促进独立性的保持，对于资本市场效率提升和良性运转以及注册会计师行业的健康发展具有重大意义。本文就影响审计独立性方面进行阐述，重点论述了审计任期对独立性的影响。
关键词 审计独立性 审计任期 影响
一、审计独立性
1．审计独立性概述
ISB于2000年11月发布了《审计人员独立性概念框架披露草案》,将审计人员的独立性定义为“不受危及或按理性预期会危及审计人员做出无偏见的审计判断能力的因素的影响”，并认为：独立性完全与审计人员个人看法有关。在特定的环境下，独立性随审计人员的不同而变化；如果没有人相信审计人员在特定情况下能保持客观性，客观性能力是不能很好地为审计人员或客户服务。
独立性是审计职业的基石，也是财务报告的使用者信任财务报告的基础。“公众对公司的财务报表的信赖程度取决于公众认为外部审计师是否独立，如果投资者认为外部审计师站在其客户一方，审计的作用就会丧失”。没有独立性，注册会计师审计就不能获得社会公众的信任，审计就失去其存在的价值。
2．审计师保持独立性的动机
审计师出于维护自身声誉的考虑，具有保持审计独立性的动机。事务所通过持续地保持超过市场预期的审计质量，限制自身的投机行为，可以建立起良好的声誉。声誉一旦形成，事务所就能获得更多的客户以及更高的审计价格。因而，会计师事务所，特别是大型的、历史悠久的会计师事务所都十分重视塑造和维护自己独立的公正、质量较高的声誉。
促使审计师保持审计独立性的另一动力来自于监管和法律机制的作用，主要表现为丧失独立性、提供低质量审计的事务所会受到监管处罚和法律制裁。预期到丧失审计独立性将会受到制裁，并且由此带来的损失可能大大超过丧失独立性所获得的收益，会计师事务所将会有动机保持较高的审计独立性。
二、影响审计师保持独立性因素的分析
1．较长的审计任期对审计独立性的潜在威胁
《指导意见》第十一条指出，“会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与签证客户长期交往”与“过分担心失去某项业务”可能会损害审计的独立性，这表明较长的审计任期对审计独立性构成了潜在的威胁。
《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第十九条要求，会计师事务所应当制定下列政策和程序，以防范同一高级人员由于长期执行某一客户的鉴证业务肯能对独立性造成的威胁：（1）建立适当的标准，以便确定是否需要采取防护措施，将由于关系密切造成的威胁降至可接受的水平；（2）对所有的上市公司财务报表审计，按照法律法规的规定定期轮换项目负责人。监管机构的这些要求，充分表明了监管机构对较长的审计任期可能会损害审计独立性的担心。
2．重要客户对审计独立性的潜在威胁
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。《指导意见》第九条指出，“收费主要来源于某一鉴证客户”可能会损害审计的独立性，这表明重要客户对审计独立性构成了潜在的威胁。
3．会计师事务所声誉尚未建立
注册会计师提供的审计服务是一种无形产品，其质量很难加以直接识别和衡量。一般来说，产品质量的可识别程度可以分为三种类型：（1）消费前就可以知道质量；（2）消费后才知道质量；（3）消费后仍难以知道质量。审计则类似于第三种类型的产品，即审计报告使用者在使用了审计报告之后仍难以知道审计质量。
4．民事诉讼法律制度有待完善
民事责任是行为人违反民事法律规范所应受到的民事制裁。我国的注册会计师不能以个人名义执业，注册会计师在执业过程中给他人造成的损害，由其所在的会计师事务所承担相应的民事法律责任。
三、国内外对审计任期对审计独立性影响的研究成果陈述
美国颁布的《萨班斯——奥克斯利法案》和中国证监会发布的《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》都要求实施审计合伙人的轮换政策，这些规定虽然并没有要求进行会计师事务所强制轮换，但都表现出监管机构对较长的审计任期可能损害审计独立性的担心。长久以来，关于是否需要实施会计师事务所的强制轮换政策的问题一直存在较大争论。赞成者认为，实施事务所强制轮换能够降低现任审计师未来获得准租的期望值，从而降低了客户以解聘威胁向现任审计师施压的能力，提高了审计独立性。Farmer、Rittenberg和Trompeter的研究结果表明，丢失客户的威胁确实能够影响审计师的决策行为。较长的审计任期也使审计师与客户形成了亲密的私人关系，审计师会逐渐丧失其职业怀疑态度，Mautz和Sharaf也认为对审计人员独立性的最大威胁来自于对审计人员的公正无私渐渐的 、不知不觉的侵害。此外，一些研究者认为，较长的审计任期使审计师掌握了大量的有关客户的经营活动、业务流程方面的知识，这些知识对实施有效的审计而言是十分必要的。因此，实施事务所的强制轮换反而会损害审计质量。
Deis和Giroux研究了审计任期与审计质量之间的关系。研究结果发现，审计任期与审计质量之间存在着负相关关系，即审计质量会随着审计任期的增加而下降。
从国内的研究来看，李爽和吴溪的研究发现，在针对持续经营不确定性发表审计意见时，审计任期越长，审计意见变通的可能性越大。
参考文献：
[1]amp,E.and Moonitz,M.,International Auditing Standards.1978.
[2]Whittington,O.R.,and Pany,K.,Principle of Auditing,11th de.1995.
[3]李爽,吴溪.审计定价研究:中国证券市场的初步证据.中国财政经济出版社.2004(2).
[4]陈信元,夏立军.审计任期与审计质量:来自中国证券市场的经验证据.会计研究.2006(1):44-53.