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摘要：新会计准则全面引入公允价值计量属性，并在非货币性资产交换、债务重组和投资性房地产等方面均谨慎地采用了公允价值，在提高会计信息相关性的同时也给了企业盈余管理空间。本文在公允价值对盈余管理影响分析的基础上，为防范我国上市公司滥用公允价值，提出了公允价值应用下盈余管理的防范措施，尽可能达到规避管理者利用公允价值进行盈余管理的空间，从而更加可靠地反映企业的经营业绩，为公允价值在我国高质量的运行提供帮助。
关键词：公允价值；盈余管理；防范措施
一、公允价值与盈余管理概述
1.公允價值的涵义
新会计准则规定，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在准则中定义公允价值时使用了“在公平交易中”，体现了时态观的理念，是动态的，具有一定的跳跃性：同样的资产和负债在不同的计量日，其公允价值可能是不同的。而历史成本计量的时态观是静态的，这是公允价值计量优于历史成本计量属性的主要原因之一。
2.盈余管理的涵义
盈余管理指企业管理层为了给企业或个人谋取利益，通过使用会计手段，或通过采取实际行动使企业的账面盈余达到所期望的水平的操控性行为。这些行为既包含合法的操控性行为，也包括非法的或欺诈性的操纵行为。
3.公允价值与盈余管理的关系
财政部颁发的新会计准则，全面引入公允价值计量属性。公允价值在提高会计信息的相关性上有着其他计量属性不可比拟的优势，公允价值的运用是符合我国经济环境变化趋势的必然选择。任何事物都有其两面性，公允价值与盈余管理的关系也是如此。一方面，公允价值的引入解决了新的资产计量问题，如，公允价值是金融工具理想的计量属性，它具有相关性，对有交易价格的金融工具来说，公允价值在可靠性方面显然要优于历史成本。采用公允价值进行计量，及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险，防止人为的操纵与控制利润，有利于限制盈余管理。另一方面，在我国的交易市场特别是产权交易市场还不规范、中介机构公信度低、市场执法、管理不严的环境下，公允价值的计量属性、计量方法和运用条件也使得公允价值不可避免地将成为企业管理层进行盈余管理的工具。
二、新准则中公允价值运用对盈余管理的影响
1.公允价值对非货币性资产交换的影响
新会计准则中规定，对非货币性资产交换在同时满足交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件时，以公允价值作为计价基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这样上市公司可以通过以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换来提高当期利润，另外，当换入资产和换出资产没有可供参考的市场价格时，上市公司可以买通评估机构，使其评出有利于自己的价格以达到操控利润的目的。同时，在非货币性资产交换中，对商业实质的界定也存在一定的会计弹性。
2.公允价值对金融工具的影响
大量衍生金融工具的涌现，使得历史成本计量模式不再适用当前复杂金融工具和风险管理战略，公允价值应运而生，在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售的金融资产等金融工具的初始计量和后续计量中都运用了公允价值，公允价值所提供的关于金融资产和负债信息更具有相关性，有助于简化金融工具的会计核算；另外，使用公允价值计量虽然充分保证了其相关性原则，但却极大的损坏了可靠性原则，这样企业管理层会利用会计计量属性的选择权来创造账面利润。
3.公允价值对债务重组的影响
新会计准则规定，如果债权人让步，债务人重组债务获得的利益可直接计入当期损益，企业可能会因债务豁免产生巨大利润。在债务重组过程中，如果高估抵债资产公允价值，则会低估债权人当期债务重组损失；如果低估抵债资产公允价值，则会高估债权人当期债务重组损先同时高估未来资产价值实现当期的盈余。也就是说，上市公司存在通过调节抵债资产公允价值的高低进行盈余管理的可能性。
4.公允价值对企业合并报表的影响
遵循实质重于形式会计原则，新会计准则对子公司的衡量标准是基于实质上的控制而不再是控股比例，这样就可以阻断一些上市公司利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营业绩不好的业务从合并范围中剔除进而粉饰企业集团整体业绩的做法。但另一方面，上市公司既可以通过调节支付对价资产以及被购方资产和负债的公允价值，也可以通过确认被购买方可辨认净资产公允价值来调节利润。同时，也可利用大幅度压低购入资产的重估价值从而去调节利润。
5.公允价值对投资性房地产的影响
新会计准则实施后，允许上市公司用公允价值计量投资性房地产并确认当期损益，只需要做一个价值重估就可确认收益，使得上市公司利用一些会计项目操纵利润更加容易。比如，一个亏损公司，可以通过从关联方企业低价购入土地使用权等房地产资产，然后再利用价值重估增值的方式增加利润，从而扭亏为盈。
三、防范利用公允价值进行盈余管理的对策
1.进一步修订和完善新会计准则
会计准则的不完全性和会计政策的可选择性及可变更性是导致上市公司盈余管理的主要原因，因此，会计准则的制定者应当进一步修订和完善新会计准则，尽量减少会计准则中可供选择的会计程序和方法，以缩小会计政策选择的空间范围；尽量减少会计准则中的模糊语言和概念，减少同类或相似业务处理方式的多样性和可选择性，明确各种处理方法的场合和适应原则；同时，对一些新问题要进行及时的补充和修订，使之尽可能具有现实可操作性和超前性。另外，可以增加会计信息披露的数量，提高会计信息披露的质量，加强对执行情况的检查。
2.转变收益观念，引入全面收益理论
强化资产负债观念，淡化利润表观念，其目的在于削弱盈余管理的根基。观念的转变就是要进行传统思路的换位。传统的思路是先利润表后资产负债表，新思维是先资产负债表后利润表。传统思维易于以利润为核心，放大盈余的作用，为核算利润而核算利润，易于基于不同目的操纵利润；而新思维追求资产负债表的资产和负债是否符合其定义和确认条件，追求企业真实资产、负债条件下的净资产的增加，体现全面收益理念。
全面收益是一个广泛的收益概念，既包括已确认并已实现的损益，又包括已确认但未实现的损益。前者为传统损益表上的项目，后者可以通过“其它收益”来反应。从金额来讲，全面收益等于净收益加其他收益。为了防止企业为保牌与配股等而利用公允价值创造利润，证券监管机构在制定相关指标考核时，应将未实现的损益与已实现的收益分别考核；加强对公允价值有关信息的披露，规定任何公允价值方法不仅应反映资产和负债的价值及产生的损益，而且应根据相关项目进一步细分各种收益的来源和变动，杜绝利润被操纵，同时也给会计信息使用者提供了更明确的决策信息。
3.提升会计人员职业素质
会计人员是运用公允价值的主体，也是企业进行盈余管理的“一线”人员。因而，控制盈余管理的一个重要环节就是增强会计人员的业务素质和职业道德。一是要加强对会计人员的业务培切I，使他们尽快熟悉与公允价值相关的制度和规定，初步掌握公允价值的运用条件、运用范围和公允价值的计量方法，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为为性失真和对公允价值判断的偏差，防止因不会用而滥用公允价值的行为。二是要加强会计人员的职业道德建设和诚信建设。公允价值赋予会计人员判断的空间，会计人员具备良好的职业道德是抵御盈余管理的的一道防线。加强会计人员的职业道德建设和诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守，可以从基础层面上消除盈余管理的发生。
4.增强资本市场的监管力度和审计监督
目前我国对资本市场的监管力度不够，为了防止公允价值成为盈余管理工具，发挥公允价值应有的作用，必须增强资本市场的监管力度和审计监督。在上市公司采用公允价值计量之前，对其使用条件进行严格是审查，强化相关交易实质的审查，可以在一定程度上预防公允价值的滥用同时还要加强对上市公司经营管理及法人的治理，特别要加大对主管人员诚信度的认可程度的审查，另外，还要进一步完善相关的民事赔偿制度，一旦发现上市公司利用公允价值进行盈余管理的情况，就有法可依，然后对其进行处理，以加大上市公司进行盈余管理的成本，从而有效的限制盈余管理。
四、结束语
总之，公允价值的运用对企业来说是一把双刃剑，一方面使得会计信息与财务报告使用者的决策更加相关；另一方面，公允价值下盈余管理的运用也会降低财务报告信息的可靠性。我国会计准则体系在确定公允价值的使用前提和应用范围时，充分考虑了中国经济的客观环境和发展的特点，作了审慎的改进。如何使财务信息的相关性与可靠性达到一个理想的平衡是研究公允价值计量下盈余管理防范措施的主要原因。因此，正确认识公允价值应用下盈余管理的途径以及掌握公允价值应用下盈余管理的防范措施，可以有效地规避管理者利用公允价值进行盈余管理，从而真实地反映企业的经营业绩，为财务报告使用者提供决策更加相关的信息。
关键词：公允价值；盈余管理；防范措施
一、公允价值与盈余管理概述
1.公允價值的涵义
新会计准则规定，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在准则中定义公允价值时使用了“在公平交易中”，体现了时态观的理念，是动态的，具有一定的跳跃性：同样的资产和负债在不同的计量日，其公允价值可能是不同的。而历史成本计量的时态观是静态的，这是公允价值计量优于历史成本计量属性的主要原因之一。
2.盈余管理的涵义
盈余管理指企业管理层为了给企业或个人谋取利益，通过使用会计手段，或通过采取实际行动使企业的账面盈余达到所期望的水平的操控性行为。这些行为既包含合法的操控性行为，也包括非法的或欺诈性的操纵行为。
3.公允价值与盈余管理的关系
财政部颁发的新会计准则，全面引入公允价值计量属性。公允价值在提高会计信息的相关性上有着其他计量属性不可比拟的优势，公允价值的运用是符合我国经济环境变化趋势的必然选择。任何事物都有其两面性，公允价值与盈余管理的关系也是如此。一方面，公允价值的引入解决了新的资产计量问题，如，公允价值是金融工具理想的计量属性，它具有相关性，对有交易价格的金融工具来说，公允价值在可靠性方面显然要优于历史成本。采用公允价值进行计量，及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险，防止人为的操纵与控制利润，有利于限制盈余管理。另一方面，在我国的交易市场特别是产权交易市场还不规范、中介机构公信度低、市场执法、管理不严的环境下，公允价值的计量属性、计量方法和运用条件也使得公允价值不可避免地将成为企业管理层进行盈余管理的工具。
二、新准则中公允价值运用对盈余管理的影响
1.公允价值对非货币性资产交换的影响
新会计准则中规定，对非货币性资产交换在同时满足交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件时，以公允价值作为计价基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这样上市公司可以通过以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换来提高当期利润，另外，当换入资产和换出资产没有可供参考的市场价格时，上市公司可以买通评估机构，使其评出有利于自己的价格以达到操控利润的目的。同时，在非货币性资产交换中，对商业实质的界定也存在一定的会计弹性。
2.公允价值对金融工具的影响
大量衍生金融工具的涌现，使得历史成本计量模式不再适用当前复杂金融工具和风险管理战略，公允价值应运而生，在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售的金融资产等金融工具的初始计量和后续计量中都运用了公允价值，公允价值所提供的关于金融资产和负债信息更具有相关性，有助于简化金融工具的会计核算；另外，使用公允价值计量虽然充分保证了其相关性原则，但却极大的损坏了可靠性原则，这样企业管理层会利用会计计量属性的选择权来创造账面利润。
3.公允价值对债务重组的影响
新会计准则规定，如果债权人让步，债务人重组债务获得的利益可直接计入当期损益，企业可能会因债务豁免产生巨大利润。在债务重组过程中，如果高估抵债资产公允价值，则会低估债权人当期债务重组损失；如果低估抵债资产公允价值，则会高估债权人当期债务重组损先同时高估未来资产价值实现当期的盈余。也就是说，上市公司存在通过调节抵债资产公允价值的高低进行盈余管理的可能性。
4.公允价值对企业合并报表的影响
遵循实质重于形式会计原则，新会计准则对子公司的衡量标准是基于实质上的控制而不再是控股比例，这样就可以阻断一些上市公司利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营业绩不好的业务从合并范围中剔除进而粉饰企业集团整体业绩的做法。但另一方面，上市公司既可以通过调节支付对价资产以及被购方资产和负债的公允价值，也可以通过确认被购买方可辨认净资产公允价值来调节利润。同时，也可利用大幅度压低购入资产的重估价值从而去调节利润。
5.公允价值对投资性房地产的影响
新会计准则实施后，允许上市公司用公允价值计量投资性房地产并确认当期损益，只需要做一个价值重估就可确认收益，使得上市公司利用一些会计项目操纵利润更加容易。比如，一个亏损公司，可以通过从关联方企业低价购入土地使用权等房地产资产，然后再利用价值重估增值的方式增加利润，从而扭亏为盈。
三、防范利用公允价值进行盈余管理的对策
1.进一步修订和完善新会计准则
会计准则的不完全性和会计政策的可选择性及可变更性是导致上市公司盈余管理的主要原因，因此，会计准则的制定者应当进一步修订和完善新会计准则，尽量减少会计准则中可供选择的会计程序和方法，以缩小会计政策选择的空间范围；尽量减少会计准则中的模糊语言和概念，减少同类或相似业务处理方式的多样性和可选择性，明确各种处理方法的场合和适应原则；同时，对一些新问题要进行及时的补充和修订，使之尽可能具有现实可操作性和超前性。另外，可以增加会计信息披露的数量，提高会计信息披露的质量，加强对执行情况的检查。
2.转变收益观念，引入全面收益理论
强化资产负债观念，淡化利润表观念，其目的在于削弱盈余管理的根基。观念的转变就是要进行传统思路的换位。传统的思路是先利润表后资产负债表，新思维是先资产负债表后利润表。传统思维易于以利润为核心，放大盈余的作用，为核算利润而核算利润，易于基于不同目的操纵利润；而新思维追求资产负债表的资产和负债是否符合其定义和确认条件，追求企业真实资产、负债条件下的净资产的增加，体现全面收益理念。
全面收益是一个广泛的收益概念，既包括已确认并已实现的损益，又包括已确认但未实现的损益。前者为传统损益表上的项目，后者可以通过“其它收益”来反应。从金额来讲，全面收益等于净收益加其他收益。为了防止企业为保牌与配股等而利用公允价值创造利润，证券监管机构在制定相关指标考核时，应将未实现的损益与已实现的收益分别考核；加强对公允价值有关信息的披露，规定任何公允价值方法不仅应反映资产和负债的价值及产生的损益，而且应根据相关项目进一步细分各种收益的来源和变动，杜绝利润被操纵，同时也给会计信息使用者提供了更明确的决策信息。
3.提升会计人员职业素质
会计人员是运用公允价值的主体，也是企业进行盈余管理的“一线”人员。因而，控制盈余管理的一个重要环节就是增强会计人员的业务素质和职业道德。一是要加强对会计人员的业务培切I，使他们尽快熟悉与公允价值相关的制度和规定，初步掌握公允价值的运用条件、运用范围和公允价值的计量方法，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为为性失真和对公允价值判断的偏差，防止因不会用而滥用公允价值的行为。二是要加强会计人员的职业道德建设和诚信建设。公允价值赋予会计人员判断的空间，会计人员具备良好的职业道德是抵御盈余管理的的一道防线。加强会计人员的职业道德建设和诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守，可以从基础层面上消除盈余管理的发生。
4.增强资本市场的监管力度和审计监督
目前我国对资本市场的监管力度不够，为了防止公允价值成为盈余管理工具，发挥公允价值应有的作用，必须增强资本市场的监管力度和审计监督。在上市公司采用公允价值计量之前，对其使用条件进行严格是审查，强化相关交易实质的审查，可以在一定程度上预防公允价值的滥用同时还要加强对上市公司经营管理及法人的治理，特别要加大对主管人员诚信度的认可程度的审查，另外，还要进一步完善相关的民事赔偿制度，一旦发现上市公司利用公允价值进行盈余管理的情况，就有法可依，然后对其进行处理，以加大上市公司进行盈余管理的成本，从而有效的限制盈余管理。
四、结束语
总之，公允价值的运用对企业来说是一把双刃剑，一方面使得会计信息与财务报告使用者的决策更加相关；另一方面，公允价值下盈余管理的运用也会降低财务报告信息的可靠性。我国会计准则体系在确定公允价值的使用前提和应用范围时，充分考虑了中国经济的客观环境和发展的特点，作了审慎的改进。如何使财务信息的相关性与可靠性达到一个理想的平衡是研究公允价值计量下盈余管理防范措施的主要原因。因此，正确认识公允价值应用下盈余管理的途径以及掌握公允价值应用下盈余管理的防范措施，可以有效地规避管理者利用公允价值进行盈余管理，从而真实地反映企业的经营业绩，为财务报告使用者提供决策更加相关的信息。