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［摘 要］ 经济发展的竞争实际上是人才的竞争，所以对人力资本这种生产要素的重新确认计量、发展和应用是知识经济时代提出的新要求。针对当前企业人力资源的应用现状和障碍，应加强理论研究和宣传、提供法律支持和制度保证、鼓励企业加大人力资源投资和管理，以积极促进企业人力资源会计的良性发展。
［关键词］ 人力资源会计；应用现状；障碍； 对策
［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ Ａ ［文章编号］１００３－３８９０（２００7）12－００63-03
人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，对他的价值进行计量和报告，也就是通过单独计量人力资源的各种费用，确定有关人力资源的成本，经资本化形成人力资产；然后按受益期进行摊销，转作生产费用；待人力资产退出企业时，将摊销总额和人力资源的投资总额进行对比，以确定进行人力资产投资所创造的收益或带来的损失。人力资源会计的建立和应用具有重大意义，它既可以为企业的经营管理决策提供有价值的信息，又可以为投资者、债权人提供制定正确的投资和信贷决策所需的会计信息，还可以为政府主管部门和社会公众提供反映企业履行社会责任情况的会计信息，可以体现人力资本的产权，使企业最重要的资本——人力资本参与企业剩余的分享，充分体现人才的重要性和人才培养的必要性。
一、人力资源会计在中国企业的应用现状
人力资源是企业的一项重要的经济资源，卓越的企业家都会注重人力资源投资与管理，并重视投资的效果评价。虽然中国目前还没有企业完全实行人力资源会计，但许多企业已在人力资源会计的某一些方面进行实践，例如联想集团和华为集团都在开始应用人力资源会计，而且许多企业都实行了职工绩效工资的方案。对于这种职工参与分配企业利润的情况，笔者认为是人力资源会计实行的先行方式，之所以仅仅称之为先行方式是因为劳动者享有的权益只是分享利润这一点，对于企业的决策权、控制权和管理权等都无从体现，但无论如何，这表明企业已经开始真正重视职工的“主人翁”地位了。此外中国的一些海外上市公司也开始推行目前西方流行的“股票期权”计划和“员工持股”方案，这实际上也是对劳动者权益的认可，不过其形式仍局限于拿出一部分原属于物质资本家的股权分给员工，而不是直接确认人力资源所有者投入企业的人力资产。另外，人力资源权益会计和价值会计也被中国企业有意识无意识地应用，但还没有像传统会计那样进行会计信息反映。虽然尊重知识、尊重人才的社会环境为中国企业推行人力资源会计奠定了基础，人力资源市场体系的建立为中国企业推行人力资源会计创造了条件，人力资源会计的研究奠定了中国企业推行人力资源会计的理论基础，会计报表的使用等对人力资源信息的需求形成了中国企业推行人力资源会计的动力，会计电算化的发展为中国企业应用人力资源会计提供了手段，但是在中国企业建立人力资源会计还面临着诸多障碍。
二、中国企业人力资源会计应用的障碍分析
（一）企业人力资产确认所面临的观念障碍
在人力资源会计提出把人力资源确认为人力资产时，有的学者认为把人的价值金额化将进一步走到“拜金主义年代”，他们认为对人力资源进行计价，就是对人进行明码标价，这是不符合道德观念的；而另外一些学者却认为人力资源具有极大的不确定性，把人力资源确认为一项资产，将加大资产确认的不确定性，与可靠性原则相违背，在中国物力资产的确认尚有观念障碍，如自然资源的确认问题就有障碍，更何况把“人”作为一项资产予以确认呢？
（二）人力资源所有者权益在实际操作中的障碍
根据人力资源会计的要求，企业员工应享有因其人力资源投入而产生的对企业净资产的所有者权益:参与企业的税后利润分配，享有企业的留存收益。但是，难点在于人力资本金额确定以及税后利润的分配、留存收益的分享上。首先，人力资本金额的确定依赖于人力资源价值的计量方法。从目前的计量方法来看，主要有：经济价值法、商誉评价法、报酬折现法、拍卖价格法以及非货币计量的方法，如评价法、技能一览表法等。这些计量方法均存在缺陷，难以对人力资源的价值予以公平、准确的计量。于是人力资本金额的确定就失去了客观基础，甚至严重偏离其实际价值。其次，难以确定人力资源所有者的税后利润分配率和留存比例。再次，难以确定不同人力资源所有者之间的税后利润分配。因为不同员工的人力资源是不同质不同量的，投入到企业中的人力资源也会出现质与量上的差别，且在不同时期、不同环境、不同管理方式和不同机遇面前，其价值变动没有固定规律可言，所以对企业的贡献大小、为企业带来的经济利益也不相同，不固定。此外，传统的人力资本理论认为，由于财务资本和其所有者的天然可分离性，再加上注册资本制度，使财务资本存在表面上的强抵押功能，而人力资本则与其所有者不可分离，使得人力资本具有可以随时退出企业、逃避风险的假象、这样就致使财务资本独享企业所有权。而对于人力资源会计提出人力资本所有者作为风险承担者之一理应参与利润分配产生了不理解的心理，甚至是抵制的心理，特别是企业原有股东在经济利益和控制权上受到威胁时必定会对人力资源所有者的权益置疑并进行顽强抵抗，这些严重阻碍了人力资源会计的推广和应用。
（三）人力资源会计应用所面临的经济体制与会计制度障碍
中国虽然已经初步建立市场机制，但非市场因素仍然占较大成份，特别是分配机制上平均主义分配制度仍然占一定地位，难以很好地体现市场分配原则，极大地限制了人力资源作用的发挥，使人们观念上还没有建立起人力资源起决定作用的经济理念。另外，在中国市场机制还需完善的当前，资源的合理流动、配置没有形成良好的势头，很多的企业中行政人员超过专业人员，而专业人员中高素质、高层次的人才缺乏，人力资源配置不合理，不能真正做到优胜劣汰，严重影响了人力资源效能的发挥，这就更进一步造成了人力资本与物力资本在企业中的非对称性、不公平性，从而不能把人力资本作用显现出来，不利于形成人力资源会计在中国企业中应用的良好体制环境。
（四）中国企业人力资源会计缺乏法律上的支持
十届全国人大五次会议与2007年3月16日表决通过的《物权法》，自2007年10月1日起施行。《物权法》所称的财产所有权仍然没有明确人力资本所有权问题。第五章《所有权》规定：“国家、集体和私人依法可以出资设立有限责任公司、股份有限公司或者其他企业。国家、集体和私人所有的不动产或者动产，投到企业的，由出资人按照约定或者出资比例享有资产收益、重大决策以及选择经营管理者等权利并履行义务。条文中没有明文规定企业员工凭借其人力资源所有权成为企业的所有者而应享有的权益。中国的公司法、全民所有制工业企业法、集体所有制企业法、合伙企业法、外资企业法、会计法、会计准则等均缺乏这方面的规定。因此，人力资源会计在中国企业的推行缺乏法律上的认可和支持。
三、在中国企业中实施人力资源会计的几点建议
由于上述原因，严重阻碍了中国企业建立和推行人力资源会计的发展进程，面对知识经济的挑战，我们要想推广人力资源会计，就必须采取积极措施，循序渐进，而不能急于求成。
（一）加强理论研究和宣传
可以通过报刊杂志宣传介绍人力资源会计，使它的基本内容和现代管理意识深入到绝大多数会计人员及管理决策人员的思想中去，解放思想，开拓创新，扩大人力资源会计的影响，切实修正和扩展传统财务会计的资产观念和权益观念。在理论研究方面，借鉴西方国家的理论与实务成果，总结中国人力资源会计已有的研究成果，把调查和了解实务界对人力资源会计的需求作为开展人力资源会计理论研究的一项基础性工作。中国人力资源会计要加强群体研究，可以将人力资源会计分成几个专题进行研究，每个专题作为一个课题，由中国会计学会组织设立和招标，吸引广大会计理论与实务工作者的广泛参与，是有效地开展人力资源会计理论研究、推动人力资源会计走向成熟的一项不可缺少的举措。
（二）鼓励企业加大人力资源投资和管理
人力资源是21世纪的战略资源，中国经济建设人、财、物三大资源的特定格局决定了中国的资源开发既不能以物质资源开发为中心，也不能以资金资源的开发为重心，而只能扬长避短，根据中国人力资源数量丰富、开发潜力巨大的特点，走大力强化人力资源开发的道路，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是中国资源开发战略中最为明智的选择。因此，政府应该保障企业人力资源投资收益，如提高职工教育经费计提比例，将培训费用作为人力资源投资成本资本化等，激励企业开发人力资源、提高人才素质，为员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇以及提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。
（三）提供法律支持和制度保证
中国现在是社会主义市场经济国家，市场经济是法制经济，依法治国又是中国的基本国策。因此尽快在法律上明确人力资源所有权的归属问题以及人力资源所有者在企业的权益问题，将在很大程度上推动企业人力资源会计理论和实践的发展。对企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交换也应有一定的法律规范，确保企业对所用职工的劳动力的所有权；对中途违约离职的职工也应有相应的处罚，以保证企业人力资源的相对稳定性。
（四）开展人力资源会计的试点工作
国家财政部可委派专人深入企业内部协助企业建立人力资源会计核算制度。人力资源会计在企业的尝试，可参照以下思路：（1）设计试点企业的人力资源成本会计制度。试点期间，人力资源成本会计先作为内部报告会计，主要通过成本的核算和报告，提供人力资源管理决策、计划和控制所需要的成本信息。（2）试点企业开设两套账。一是仍按现行会计实务的做法进行会计处理，并提供外部财务报告；二是按照引入人力资源会计的会计处理方式进行会计核算和账务处理，编制财务报表。同时在对外披露的财务报告中增加一些表外项目，提供有关企业人力资源状况的非货币性信息。
随着人力资源会计在一些企业中的试点推行，人力资源会计将被逐渐完善并发展成为一门成熟的应用学科。在发展成熟后，其核算方法和计量手段将逐步规范化、科学化。这时进行全面推行人力资源会计才真正成为可能并切实可行，只有人力资源会计的核算方法和计量手段规范化、科学化了，人力资源会计所提供的信息才能真正成为可靠的、与决策相关的信息，才能真正发挥人力资源会计作为会计分支的职能。
［参考文献］
［1］游相华.知识经济下的若干会计问题研究［M］.北京.中国财政经济出版社，2003.
［2］刘仲文.人力资源会计［M］.北京：首都经济贸易大学出版社，2006.
［3］张文贤.人力资源会计研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2002.
［4］张鲁薇，我国人力资源会计应用困境及对策研究［J］.商场现代化，2007，（7）.
［5］郎云辉.知识密集型企业人力资源会计研究［D］.昆明理工大学，2006.
［6］林竹.论知识经济时代的人力资本［J］.前沿，2005，（10）.
［7］安世月.知识经济与人力资源会计［J］.农业与技术，2005，（4）.
［8］朱明秀，吴中春.传统财务管理的价值导向与缺失——兼论人力资本财务的必要性［J］.山西财经大学学报，2005，（5）.
责任编辑：孙 飞
责任校对：周海鸥
［关键词］ 人力资源会计；应用现状；障碍； 对策
［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ Ａ ［文章编号］１００３－３８９０（２００7）12－００63-03
人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，对他的价值进行计量和报告，也就是通过单独计量人力资源的各种费用，确定有关人力资源的成本，经资本化形成人力资产；然后按受益期进行摊销，转作生产费用；待人力资产退出企业时，将摊销总额和人力资源的投资总额进行对比，以确定进行人力资产投资所创造的收益或带来的损失。人力资源会计的建立和应用具有重大意义，它既可以为企业的经营管理决策提供有价值的信息，又可以为投资者、债权人提供制定正确的投资和信贷决策所需的会计信息，还可以为政府主管部门和社会公众提供反映企业履行社会责任情况的会计信息，可以体现人力资本的产权，使企业最重要的资本——人力资本参与企业剩余的分享，充分体现人才的重要性和人才培养的必要性。
一、人力资源会计在中国企业的应用现状
人力资源是企业的一项重要的经济资源，卓越的企业家都会注重人力资源投资与管理，并重视投资的效果评价。虽然中国目前还没有企业完全实行人力资源会计，但许多企业已在人力资源会计的某一些方面进行实践，例如联想集团和华为集团都在开始应用人力资源会计，而且许多企业都实行了职工绩效工资的方案。对于这种职工参与分配企业利润的情况，笔者认为是人力资源会计实行的先行方式，之所以仅仅称之为先行方式是因为劳动者享有的权益只是分享利润这一点，对于企业的决策权、控制权和管理权等都无从体现，但无论如何，这表明企业已经开始真正重视职工的“主人翁”地位了。此外中国的一些海外上市公司也开始推行目前西方流行的“股票期权”计划和“员工持股”方案，这实际上也是对劳动者权益的认可，不过其形式仍局限于拿出一部分原属于物质资本家的股权分给员工，而不是直接确认人力资源所有者投入企业的人力资产。另外，人力资源权益会计和价值会计也被中国企业有意识无意识地应用，但还没有像传统会计那样进行会计信息反映。虽然尊重知识、尊重人才的社会环境为中国企业推行人力资源会计奠定了基础，人力资源市场体系的建立为中国企业推行人力资源会计创造了条件，人力资源会计的研究奠定了中国企业推行人力资源会计的理论基础，会计报表的使用等对人力资源信息的需求形成了中国企业推行人力资源会计的动力，会计电算化的发展为中国企业应用人力资源会计提供了手段，但是在中国企业建立人力资源会计还面临着诸多障碍。
二、中国企业人力资源会计应用的障碍分析
（一）企业人力资产确认所面临的观念障碍
在人力资源会计提出把人力资源确认为人力资产时，有的学者认为把人的价值金额化将进一步走到“拜金主义年代”，他们认为对人力资源进行计价，就是对人进行明码标价，这是不符合道德观念的；而另外一些学者却认为人力资源具有极大的不确定性，把人力资源确认为一项资产，将加大资产确认的不确定性，与可靠性原则相违背，在中国物力资产的确认尚有观念障碍，如自然资源的确认问题就有障碍，更何况把“人”作为一项资产予以确认呢？
（二）人力资源所有者权益在实际操作中的障碍
根据人力资源会计的要求，企业员工应享有因其人力资源投入而产生的对企业净资产的所有者权益:参与企业的税后利润分配，享有企业的留存收益。但是，难点在于人力资本金额确定以及税后利润的分配、留存收益的分享上。首先，人力资本金额的确定依赖于人力资源价值的计量方法。从目前的计量方法来看，主要有：经济价值法、商誉评价法、报酬折现法、拍卖价格法以及非货币计量的方法，如评价法、技能一览表法等。这些计量方法均存在缺陷，难以对人力资源的价值予以公平、准确的计量。于是人力资本金额的确定就失去了客观基础，甚至严重偏离其实际价值。其次，难以确定人力资源所有者的税后利润分配率和留存比例。再次，难以确定不同人力资源所有者之间的税后利润分配。因为不同员工的人力资源是不同质不同量的，投入到企业中的人力资源也会出现质与量上的差别，且在不同时期、不同环境、不同管理方式和不同机遇面前，其价值变动没有固定规律可言，所以对企业的贡献大小、为企业带来的经济利益也不相同，不固定。此外，传统的人力资本理论认为，由于财务资本和其所有者的天然可分离性，再加上注册资本制度，使财务资本存在表面上的强抵押功能，而人力资本则与其所有者不可分离，使得人力资本具有可以随时退出企业、逃避风险的假象、这样就致使财务资本独享企业所有权。而对于人力资源会计提出人力资本所有者作为风险承担者之一理应参与利润分配产生了不理解的心理，甚至是抵制的心理，特别是企业原有股东在经济利益和控制权上受到威胁时必定会对人力资源所有者的权益置疑并进行顽强抵抗，这些严重阻碍了人力资源会计的推广和应用。
（三）人力资源会计应用所面临的经济体制与会计制度障碍
中国虽然已经初步建立市场机制，但非市场因素仍然占较大成份，特别是分配机制上平均主义分配制度仍然占一定地位，难以很好地体现市场分配原则，极大地限制了人力资源作用的发挥，使人们观念上还没有建立起人力资源起决定作用的经济理念。另外，在中国市场机制还需完善的当前，资源的合理流动、配置没有形成良好的势头，很多的企业中行政人员超过专业人员，而专业人员中高素质、高层次的人才缺乏，人力资源配置不合理，不能真正做到优胜劣汰，严重影响了人力资源效能的发挥，这就更进一步造成了人力资本与物力资本在企业中的非对称性、不公平性，从而不能把人力资本作用显现出来，不利于形成人力资源会计在中国企业中应用的良好体制环境。
（四）中国企业人力资源会计缺乏法律上的支持
十届全国人大五次会议与2007年3月16日表决通过的《物权法》，自2007年10月1日起施行。《物权法》所称的财产所有权仍然没有明确人力资本所有权问题。第五章《所有权》规定：“国家、集体和私人依法可以出资设立有限责任公司、股份有限公司或者其他企业。国家、集体和私人所有的不动产或者动产，投到企业的，由出资人按照约定或者出资比例享有资产收益、重大决策以及选择经营管理者等权利并履行义务。条文中没有明文规定企业员工凭借其人力资源所有权成为企业的所有者而应享有的权益。中国的公司法、全民所有制工业企业法、集体所有制企业法、合伙企业法、外资企业法、会计法、会计准则等均缺乏这方面的规定。因此，人力资源会计在中国企业的推行缺乏法律上的认可和支持。
三、在中国企业中实施人力资源会计的几点建议
由于上述原因，严重阻碍了中国企业建立和推行人力资源会计的发展进程，面对知识经济的挑战，我们要想推广人力资源会计，就必须采取积极措施，循序渐进，而不能急于求成。
（一）加强理论研究和宣传
可以通过报刊杂志宣传介绍人力资源会计，使它的基本内容和现代管理意识深入到绝大多数会计人员及管理决策人员的思想中去，解放思想，开拓创新，扩大人力资源会计的影响，切实修正和扩展传统财务会计的资产观念和权益观念。在理论研究方面，借鉴西方国家的理论与实务成果，总结中国人力资源会计已有的研究成果，把调查和了解实务界对人力资源会计的需求作为开展人力资源会计理论研究的一项基础性工作。中国人力资源会计要加强群体研究，可以将人力资源会计分成几个专题进行研究，每个专题作为一个课题，由中国会计学会组织设立和招标，吸引广大会计理论与实务工作者的广泛参与，是有效地开展人力资源会计理论研究、推动人力资源会计走向成熟的一项不可缺少的举措。
（二）鼓励企业加大人力资源投资和管理
人力资源是21世纪的战略资源，中国经济建设人、财、物三大资源的特定格局决定了中国的资源开发既不能以物质资源开发为中心，也不能以资金资源的开发为重心，而只能扬长避短，根据中国人力资源数量丰富、开发潜力巨大的特点，走大力强化人力资源开发的道路，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是中国资源开发战略中最为明智的选择。因此，政府应该保障企业人力资源投资收益，如提高职工教育经费计提比例，将培训费用作为人力资源投资成本资本化等，激励企业开发人力资源、提高人才素质，为员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇以及提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。
（三）提供法律支持和制度保证
中国现在是社会主义市场经济国家，市场经济是法制经济，依法治国又是中国的基本国策。因此尽快在法律上明确人力资源所有权的归属问题以及人力资源所有者在企业的权益问题，将在很大程度上推动企业人力资源会计理论和实践的发展。对企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交换也应有一定的法律规范，确保企业对所用职工的劳动力的所有权；对中途违约离职的职工也应有相应的处罚，以保证企业人力资源的相对稳定性。
（四）开展人力资源会计的试点工作
国家财政部可委派专人深入企业内部协助企业建立人力资源会计核算制度。人力资源会计在企业的尝试，可参照以下思路：（1）设计试点企业的人力资源成本会计制度。试点期间，人力资源成本会计先作为内部报告会计，主要通过成本的核算和报告，提供人力资源管理决策、计划和控制所需要的成本信息。（2）试点企业开设两套账。一是仍按现行会计实务的做法进行会计处理，并提供外部财务报告；二是按照引入人力资源会计的会计处理方式进行会计核算和账务处理，编制财务报表。同时在对外披露的财务报告中增加一些表外项目，提供有关企业人力资源状况的非货币性信息。
随着人力资源会计在一些企业中的试点推行，人力资源会计将被逐渐完善并发展成为一门成熟的应用学科。在发展成熟后，其核算方法和计量手段将逐步规范化、科学化。这时进行全面推行人力资源会计才真正成为可能并切实可行，只有人力资源会计的核算方法和计量手段规范化、科学化了，人力资源会计所提供的信息才能真正成为可靠的、与决策相关的信息，才能真正发挥人力资源会计作为会计分支的职能。
［参考文献］
［1］游相华.知识经济下的若干会计问题研究［M］.北京.中国财政经济出版社，2003.
［2］刘仲文.人力资源会计［M］.北京：首都经济贸易大学出版社，2006.
［3］张文贤.人力资源会计研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2002.
［4］张鲁薇，我国人力资源会计应用困境及对策研究［J］.商场现代化，2007，（7）.
［5］郎云辉.知识密集型企业人力资源会计研究［D］.昆明理工大学，2006.
［6］林竹.论知识经济时代的人力资本［J］.前沿，2005，（10）.
［7］安世月.知识经济与人力资源会计［J］.农业与技术，2005，（4）.
［8］朱明秀，吴中春.传统财务管理的价值导向与缺失——兼论人力资本财务的必要性［J］.山西财经大学学报，2005，（5）.
责任编辑：孙 飞
责任校对：周海鸥