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摘 要：内外资税收差异较大，既不公允，也不符合世贸组织惯例。两税合并是大势所趋，合并内容主要包括：统一后的企业所得税税率为25%；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”；两税合并后的过渡期最长不宜超过5年；对内资企业工资实行据实全额扣除；统一后的企业所得税法取消对公益性捐赠的比例限制。在过渡期制度安排下，并税对外企影响甚微，两税并轨已是箭在弦上。本文基于公平视角对两税合并问题进行经济学分析。
关键词：内外资企业 并税 制度安排
内外资税收差异较大，既不利于公平竞争，也不符合世贸组织惯例。中国要真正崛起，就应塑造一个有利于微观经济主体公平竞争的宏观经济环境，让内外资企业在同一市场税收环境下公平角逐。这是关系国家竞争力的大问题。本文基于公平视角对两税合并问题进行经济学分析。
一、外企税收优惠政策“优惠”了谁？
内外资企业所得税主要有两点差异：一是税率，内资企业所得税实际税率一般地区为33%，沿边、沿疆、沿海为24%，特区仅为15%，而外资企业所得税实际税率则是在这三个税率基础上分别减半征收，对减半后不足10%的则按10%征收。二是对内资企业设有计税工资，而外资企业则没有这个概念，全部的工资都在企业所得税的税基之外。正在酝酿两税合并正是针对这两点进行的。
那么，优惠税收政策到底“优惠”了谁。
为克服双重征税给国际投资者所带来的不利影响，国际上普遍采取外国税收抵免法和税收饶让制两种措施来避免双重征税。
抵免制是指纳税人对居住国对纳税人的国外收入，允许在本国应纳税额中相应扣减已向收入来源国缴纳的税款。例如，一位美国投资者来华投资办企业，第一年所得利润为100万美元，按照中国税法，该投资者应免征所得税；美国政府按46%所得税率对其所得应征的税额为46万美元。该投资者最后应缴纳的税款为46万美元。假设该投资者第3年所得仍然是100万美元，中国政府应减半向其征收所得税，该投资者应向中国政府缴纳的税款为16.5万美元，该投资者回到美国后应向美国政府缴纳的税额为46万-16.5万=29.5万美元，该投资者最终缴纳的税款总共仍为46万美元。
可见，按照这一制度，如果资本输入国的所得税率或减征后的税率低于资本输出国的所得税率，投资者在资本输入国纳税后，还必须按两国税率的差额向资本输出国纳税；如系免税，则必须按资本输出国的税率如数交纳。其结果是资本输出国将应得的收入拱手让给了资本输出国，而投资者并未从税收优惠中得到实惠。
至于税收饶让制度，是指居住国政府应收入来源国政府的要求，将其居民的境外所得因享受来源国给予的税收减免而未实际缴纳的税款，视同已纳税款而在居住国应纳税款中给予抵免。这等于是资本输出国减少了税收，资本输出国一般并不接受这种制度，除非附加另外条款。目前，中国已同100多个国家实行了税收饶让制度，一个企业在中国缴税后，就不必再向所在国征税。因此，中国税收优惠政策还是给了外企一定的利润空间。
通过分析看出，单纯由我国税法赋予外商投资企业各种税收优惠，并不当然使外商投资者因此享受到实际利益。减免税率的结果，不但使中国政府减少了税收收入，而且在很多情况下将本该中国政府征收的税收，拱手让给资本输出国。投资者享受不到优惠利益，中国政府损失了税收，中国内资企业也面对与外资企业间不同税率的不公平竞争。这都是严重损害效率的行为。
有资料表明，虽然发达国家公司所得税远远高于发展中国家，但是，资本还是主要流向发达国家而非发展中国家。因此，吸引外资受各种综合因素如投资环境、法律制度等的影响，税收优惠的作用十分有限。这方面出现的错误认识，完全是因为对于国际税收制度的无知所致。中外公司所得税并轨，不仅是公平的需要，也是效率的需要。
二、两税合并是“生不逢时”，还是最佳时期？
对外资企业实行税收上的“超国民待遇”，既不符合世贸组织自由、公平贸易的规则，也不利于企业公平竞争，同时加大了人民币升值压力，加剧了经济的内外失衡。两套税制、两套税法违反国民待遇原则，不符合世界贸易组织规则和国际通行做法，不利于企业公平竞争，也严重影响内资企业和民族工业的生存和发展。因此，两税合并是大势所趋。
1、两税合并符合世界潮流，是中国市场进程的必然选择。总的来看，世界各国的税制是内外企业统一的。中国加入WTO，对内外企应实行公平待遇。外资企业在所得税上享受超国民待遇，在世界税收史上绝无仅有，这是很不公平的。除税率外，税基也不同，对内企特别是私营企业尤其不公平。而且不同所有制企业实行不同的税法，给征管带来困难。
2、两税合并可以减少不确定性，长期来看有利于外资企业发展。由于内外资企业所得税没有统一，外资企业在享受超国民待遇的同时，也存在一些非国民待遇，适用于内资企业的某些税收优惠，如福利性、照顾性税收优惠，外资企业不能享受。从这个角度看，两税合并对外资企业其实也存在不少好处。
3、两税并轨有利于减轻升值的压力。天则经济研究所经济学家张曙光认为，在目前汇率不调整的情况下，两税合并可以减少资本流入和外币供给，是释放人民币升值压力的重要措施之一。两税合并后，外资所得税税率的提高，势必会影响那些“假外资”进入中国的速度。“假外资”是指那些通过其它渠道“走出国门”，而后以外资身份回到中国投资设厂的中国企业的资本。有研究表明，“假外资”占了实际FDI的约三分之一。“假外资”对税率最为敏感，一旦税率上升，这些资本的一部分会撤离。而“假外资”的减少，外资对内资的“挤出效应”减弱，有利于还FDI本来面目，缩小中国经济的内外失衡，减轻了人民币升值的压力。中国对外资的利用有误区，一方面用10%以上的投资收益率、税收优惠等吸引外资，一方面又用外汇储备的一部分购买收益率极低美国国债，这实际上是对美国的转移支付，对中国没有半点好处。这样的外资，只会增加升值的压力。
4、两税合并不会使外资的大幅度下滑。普华永道的一税务专家认为，两税并轨对外企的影响主要来自于心理压力，实际纳税影响不大。靠减免税、低税率吸引外资的政策是片面的，外资更看中的是中国的投资环境、市场潜力、政治稳定。一般来说，小的外企比较看重税收优惠，而大的跨国公司则比较看重投资环境。退一步讲，减免税在没有税收饶让的情况下，作用几乎没有。目前中国的税收政策正在逐步完善中，情况越来越好。而且，两税合并后的税率，肯定会低于目前的税率，因为现行企业所得税33%的税率是十多年前制订的，近几年很多国家降低了税率，我国税率水平中等偏上，所以，两税合并后税率下降是必然的，也是可行的。这种宽松的税率环境下，看中我国潜在大市场的外企不会因小失大，仅因税率上调一点而不来华投资，在利益上是受损的，在战略上是失策的。
5、两税合并有利于缓解能源、原材料紧张的局面。外资特别是假外资的大量涌入，虽然促进了中国出口贸易高速增长，但也造成了中国的能源、原材料日趋紧张。而两税合并，对真正的外资特别是跨国大财团影响甚微，而对纯粹为了享受税收优惠的“假外资”，则是致命打击。“假外资”的减少，有利于缓解能源、原材料日趋紧张的局面。
三、两税并轨的相关制度安排
1、应安排一个适当时间的过渡期：不超过5年。过渡期不是企业所得税法颁布后，再经过一段时间才实施的问题。而是对过去开始现在仍然在享受优惠政策的外资企业，在新的企业所得税法实施后，是否继续给予其一定期限继续享受原有优惠的问题。比照中国过去的做法，只要税制调整涉及到外资企业，都会安排过渡期。设立一定期限的过渡期有利于缓冲“两税合一”对外资企业所造成的影响，减少短期内对引进外资造成的负面影响。同时，过渡期实行“老企业老办法，新企业新办法”，可以给企业一个较稳定的预期，也是我国政府信守承诺的表现。问题的关键是过渡期多长，过渡期不宜过长，最长不能超过5年。因为两税合并酝酿已久，外资企业其实早有了心理准备，过渡期越长对内资企业的成长和发展就越不利。产业不同过渡期长短也宜不同，如劳动密集型产业，过渡期可2年，高新技术产业可5年，这样能很好地促进外企产业结构的升级，在此期间涉及税率调升的，对外企不会一步到位，而是“小步慢升”，减少税制变化对外资的冲击。对于过渡期的设定，统一后的企业所得税法宜只做原则性规定。至于过渡期的具体安排，如税率如何逐步并轨，对于有优惠期限的和无优惠期限规定的优惠如何过渡，以及同一企业所享受的新旧不同的优惠政策之间如何过渡等问题，可以授权由国务院制定具体的实施办法。
2、两税合并“并”什么：新税率为25％。税率确定要同时满足三个条件：不影响外商投资企业的进入和外国企业的发展，内资企业能够负担，国家财政可以承受。其改革方向主要是“简税制、宽税基、低税率”，即取消、简化各种所得税方面优惠，从而扩大税基，在此基础上按照产业和地区给予优惠。一是在税率形式的选择上，采用比例税率。因为比例税率简便易行，透明度高，有利于保证税收制度和政策的相对稳定性和连续性。在税率水平的确定上，综合考虑典型国家税率水平的前提下，要保持与周边国家税率相当或略低的水平，寻找最佳的平衡点。企业所得税税率不宜降得很低，要逐步提高企业所得税调节经济的作用。综合考虑以上这些因素，统一后的企业所得税税率为25%。二是在税前扣除项目和标准方面，内外资企业也宜并轨。因为从目前来看，在有关成本费用计算、扣除项目和列支标准方面，如工资性支出、公益和救济性捐赠、广告费用的扣除等方面，对内资企业的政策都要严于外资企业。比如，依据现行规定，内资企业的广告费用按照销售收入的一定比例进行税前列支；而外资企业基本上是全额扣除。因此，对内资企业工资实行据实全额扣除，统一后的企业所得税法取消对公益性捐赠的比例限制，制定广告费用的列支比例控制标准时，要考虑企业的发展需要，要体现国家政策的导向和不同行业、不同类型企业的不同的实际需求。也就是说，将统一实行法人所得税制；基本工资实行税前据实扣除，不再实行计税工资；提高折旧率和广告的列支；同时参考国际惯例，允许企业捐赠在成本中列支。
3、统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”；将过去对外资的普惠制改为特惠制。现行税收优惠政策过多、过杂。仅减免税优惠，有明文规定的就有近100项。再加上各地随意越权减免税，采用先征后返、即征即退等形式变相减免税，造成税收流失严重。税收优惠以区域性优惠为主，产业性优惠政策导向不明显，加剧了区域经济的不平衡，影响了产业结构的调整。所得税优惠的方向没有体现经济结构调整、科技进步和社会经济发展的目标要求。税收优惠改革方向：一是要明确税收优惠的设定权限，企业所得税优惠只能由法律或者法规做出规定，改变目前过多、过乱的局面。二是税收优惠要以产业优惠为主，兼顾区域性税收优惠，支持符合国家产业政策的企业发展。区域性优惠政策要由沿海向中西部和东北等老工业基地转移，缩小地区间税负差距。对高新技术企业统一实行15%税率；西部地区继续实行15%的所得税区域优惠。比如，对高新技术企业全部实行15%税率，而不论其是否在高新区内；对西部地区实行15%所得税，而不管是内资还是外资。三是对于税收优惠的形式，由直接优惠为主（降低税率和减免税收）变为以间接优惠为主（从会计制度进行扣除、加速折旧制度和投资抵免制度等）；由目前单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、亏损结转、投资抵免、提高税前扣除标准等多种形式。四是西部有可能被特别对待，暂不推行两税合并，行业优惠政策和西部大开发的优惠政策都要保留。
总体来看，两税合并还内资一个“公平”，对外资而言，税收优惠政策并未取消，只是进行了调整，将过去对外资的普惠制改为特惠制。
4、中国将反避税行动制度化。据统计，截至2006年8月底，我国累计批准外资企业近57.9万家，但一半以上都是“亏损”状态，呈现外企中国生存“怪现状”：1至8月份，全国规模以上工业企业实现利润比去年同期增长25.6%；一方面是经营生产欣欣向荣，一方面是财务数据长期“红灯”高悬。据分析，有2/3属于非正常亏损。造成非正常亏损的主要手段之一就是通过转让定价把利润转让出去。保守估计，每年转让定价避税的税款损失有600亿元。
转让定价避税手段：第一种是高进低出。这种手法对“两头在外”的企业特别有效：原材料以高价进口，产成品以低价出口，于是在国内的加工企业利润趋于零甚至亏损。而实际企业利润已经被转移到境外去了。第二种是利用关联企业间固定资产购销和租赁避税。比如将设备或者固定资产抬高价格，虚增企业生产成本；将技术让价款隐藏在进口设备价款中逃避技术费预提所得税；将境内财产高价租赁给境外关联企业，于是企业利润通过租赁费用转移出境。
2004年10月4日，历时一年多的税务总局《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（简称APA）正式出台。APA规则的实施允许企业通过“预约定价”的方式缴纳关联企业间交易的所得税，即允许企业和主管税务机关就相关应纳所得税或是销售利润率区间进行商谈论证，并按此纳税。作为国际通行的纳税方式，预约定价使得政府部门的漏征税风险与审查成本可能减轻，跨国公司也可以减低被稽查后双重征税的成本。
参考文献：
1、范利祥，王洁。两税合并“关键报告”上呈人大[N]，21世纪经济报道，2006年8月14日，1－2版.
2、秦旭东。两税合并9月最关键，21世纪经济报道[N]，2006年9月6日，6版.
3、袁祥。内外资企业适用统一的企业所得税法[N]，光明日报，2006年12月25日，4版.
（作者单位：山东省贸易职工大学 山东轻工业学院金融职业学院）
关键词：内外资企业 并税 制度安排
内外资税收差异较大，既不利于公平竞争，也不符合世贸组织惯例。中国要真正崛起，就应塑造一个有利于微观经济主体公平竞争的宏观经济环境，让内外资企业在同一市场税收环境下公平角逐。这是关系国家竞争力的大问题。本文基于公平视角对两税合并问题进行经济学分析。
一、外企税收优惠政策“优惠”了谁？
内外资企业所得税主要有两点差异：一是税率，内资企业所得税实际税率一般地区为33%，沿边、沿疆、沿海为24%，特区仅为15%，而外资企业所得税实际税率则是在这三个税率基础上分别减半征收，对减半后不足10%的则按10%征收。二是对内资企业设有计税工资，而外资企业则没有这个概念，全部的工资都在企业所得税的税基之外。正在酝酿两税合并正是针对这两点进行的。
那么，优惠税收政策到底“优惠”了谁。
为克服双重征税给国际投资者所带来的不利影响，国际上普遍采取外国税收抵免法和税收饶让制两种措施来避免双重征税。
抵免制是指纳税人对居住国对纳税人的国外收入，允许在本国应纳税额中相应扣减已向收入来源国缴纳的税款。例如，一位美国投资者来华投资办企业，第一年所得利润为100万美元，按照中国税法，该投资者应免征所得税；美国政府按46%所得税率对其所得应征的税额为46万美元。该投资者最后应缴纳的税款为46万美元。假设该投资者第3年所得仍然是100万美元，中国政府应减半向其征收所得税，该投资者应向中国政府缴纳的税款为16.5万美元，该投资者回到美国后应向美国政府缴纳的税额为46万-16.5万=29.5万美元，该投资者最终缴纳的税款总共仍为46万美元。
可见，按照这一制度，如果资本输入国的所得税率或减征后的税率低于资本输出国的所得税率，投资者在资本输入国纳税后，还必须按两国税率的差额向资本输出国纳税；如系免税，则必须按资本输出国的税率如数交纳。其结果是资本输出国将应得的收入拱手让给了资本输出国，而投资者并未从税收优惠中得到实惠。
至于税收饶让制度，是指居住国政府应收入来源国政府的要求，将其居民的境外所得因享受来源国给予的税收减免而未实际缴纳的税款，视同已纳税款而在居住国应纳税款中给予抵免。这等于是资本输出国减少了税收，资本输出国一般并不接受这种制度，除非附加另外条款。目前，中国已同100多个国家实行了税收饶让制度，一个企业在中国缴税后，就不必再向所在国征税。因此，中国税收优惠政策还是给了外企一定的利润空间。
通过分析看出，单纯由我国税法赋予外商投资企业各种税收优惠，并不当然使外商投资者因此享受到实际利益。减免税率的结果，不但使中国政府减少了税收收入，而且在很多情况下将本该中国政府征收的税收，拱手让给资本输出国。投资者享受不到优惠利益，中国政府损失了税收，中国内资企业也面对与外资企业间不同税率的不公平竞争。这都是严重损害效率的行为。
有资料表明，虽然发达国家公司所得税远远高于发展中国家，但是，资本还是主要流向发达国家而非发展中国家。因此，吸引外资受各种综合因素如投资环境、法律制度等的影响，税收优惠的作用十分有限。这方面出现的错误认识，完全是因为对于国际税收制度的无知所致。中外公司所得税并轨，不仅是公平的需要，也是效率的需要。
二、两税合并是“生不逢时”，还是最佳时期？
对外资企业实行税收上的“超国民待遇”，既不符合世贸组织自由、公平贸易的规则，也不利于企业公平竞争，同时加大了人民币升值压力，加剧了经济的内外失衡。两套税制、两套税法违反国民待遇原则，不符合世界贸易组织规则和国际通行做法，不利于企业公平竞争，也严重影响内资企业和民族工业的生存和发展。因此，两税合并是大势所趋。
1、两税合并符合世界潮流，是中国市场进程的必然选择。总的来看，世界各国的税制是内外企业统一的。中国加入WTO，对内外企应实行公平待遇。外资企业在所得税上享受超国民待遇，在世界税收史上绝无仅有，这是很不公平的。除税率外，税基也不同，对内企特别是私营企业尤其不公平。而且不同所有制企业实行不同的税法，给征管带来困难。
2、两税合并可以减少不确定性，长期来看有利于外资企业发展。由于内外资企业所得税没有统一，外资企业在享受超国民待遇的同时，也存在一些非国民待遇，适用于内资企业的某些税收优惠，如福利性、照顾性税收优惠，外资企业不能享受。从这个角度看，两税合并对外资企业其实也存在不少好处。
3、两税并轨有利于减轻升值的压力。天则经济研究所经济学家张曙光认为，在目前汇率不调整的情况下，两税合并可以减少资本流入和外币供给，是释放人民币升值压力的重要措施之一。两税合并后，外资所得税税率的提高，势必会影响那些“假外资”进入中国的速度。“假外资”是指那些通过其它渠道“走出国门”，而后以外资身份回到中国投资设厂的中国企业的资本。有研究表明，“假外资”占了实际FDI的约三分之一。“假外资”对税率最为敏感，一旦税率上升，这些资本的一部分会撤离。而“假外资”的减少，外资对内资的“挤出效应”减弱，有利于还FDI本来面目，缩小中国经济的内外失衡，减轻了人民币升值的压力。中国对外资的利用有误区，一方面用10%以上的投资收益率、税收优惠等吸引外资，一方面又用外汇储备的一部分购买收益率极低美国国债，这实际上是对美国的转移支付，对中国没有半点好处。这样的外资，只会增加升值的压力。
4、两税合并不会使外资的大幅度下滑。普华永道的一税务专家认为，两税并轨对外企的影响主要来自于心理压力，实际纳税影响不大。靠减免税、低税率吸引外资的政策是片面的，外资更看中的是中国的投资环境、市场潜力、政治稳定。一般来说，小的外企比较看重税收优惠，而大的跨国公司则比较看重投资环境。退一步讲，减免税在没有税收饶让的情况下，作用几乎没有。目前中国的税收政策正在逐步完善中，情况越来越好。而且，两税合并后的税率，肯定会低于目前的税率，因为现行企业所得税33%的税率是十多年前制订的，近几年很多国家降低了税率，我国税率水平中等偏上，所以，两税合并后税率下降是必然的，也是可行的。这种宽松的税率环境下，看中我国潜在大市场的外企不会因小失大，仅因税率上调一点而不来华投资，在利益上是受损的，在战略上是失策的。
5、两税合并有利于缓解能源、原材料紧张的局面。外资特别是假外资的大量涌入，虽然促进了中国出口贸易高速增长，但也造成了中国的能源、原材料日趋紧张。而两税合并，对真正的外资特别是跨国大财团影响甚微，而对纯粹为了享受税收优惠的“假外资”，则是致命打击。“假外资”的减少，有利于缓解能源、原材料日趋紧张的局面。
三、两税并轨的相关制度安排
1、应安排一个适当时间的过渡期：不超过5年。过渡期不是企业所得税法颁布后，再经过一段时间才实施的问题。而是对过去开始现在仍然在享受优惠政策的外资企业，在新的企业所得税法实施后，是否继续给予其一定期限继续享受原有优惠的问题。比照中国过去的做法，只要税制调整涉及到外资企业，都会安排过渡期。设立一定期限的过渡期有利于缓冲“两税合一”对外资企业所造成的影响，减少短期内对引进外资造成的负面影响。同时，过渡期实行“老企业老办法，新企业新办法”，可以给企业一个较稳定的预期，也是我国政府信守承诺的表现。问题的关键是过渡期多长，过渡期不宜过长，最长不能超过5年。因为两税合并酝酿已久，外资企业其实早有了心理准备，过渡期越长对内资企业的成长和发展就越不利。产业不同过渡期长短也宜不同，如劳动密集型产业，过渡期可2年，高新技术产业可5年，这样能很好地促进外企产业结构的升级，在此期间涉及税率调升的，对外企不会一步到位，而是“小步慢升”，减少税制变化对外资的冲击。对于过渡期的设定，统一后的企业所得税法宜只做原则性规定。至于过渡期的具体安排，如税率如何逐步并轨，对于有优惠期限的和无优惠期限规定的优惠如何过渡，以及同一企业所享受的新旧不同的优惠政策之间如何过渡等问题，可以授权由国务院制定具体的实施办法。
2、两税合并“并”什么：新税率为25％。税率确定要同时满足三个条件：不影响外商投资企业的进入和外国企业的发展，内资企业能够负担，国家财政可以承受。其改革方向主要是“简税制、宽税基、低税率”，即取消、简化各种所得税方面优惠，从而扩大税基，在此基础上按照产业和地区给予优惠。一是在税率形式的选择上，采用比例税率。因为比例税率简便易行，透明度高，有利于保证税收制度和政策的相对稳定性和连续性。在税率水平的确定上，综合考虑典型国家税率水平的前提下，要保持与周边国家税率相当或略低的水平，寻找最佳的平衡点。企业所得税税率不宜降得很低，要逐步提高企业所得税调节经济的作用。综合考虑以上这些因素，统一后的企业所得税税率为25%。二是在税前扣除项目和标准方面，内外资企业也宜并轨。因为从目前来看，在有关成本费用计算、扣除项目和列支标准方面，如工资性支出、公益和救济性捐赠、广告费用的扣除等方面，对内资企业的政策都要严于外资企业。比如，依据现行规定，内资企业的广告费用按照销售收入的一定比例进行税前列支；而外资企业基本上是全额扣除。因此，对内资企业工资实行据实全额扣除，统一后的企业所得税法取消对公益性捐赠的比例限制，制定广告费用的列支比例控制标准时，要考虑企业的发展需要，要体现国家政策的导向和不同行业、不同类型企业的不同的实际需求。也就是说，将统一实行法人所得税制；基本工资实行税前据实扣除，不再实行计税工资；提高折旧率和广告的列支；同时参考国际惯例，允许企业捐赠在成本中列支。
3、统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”；将过去对外资的普惠制改为特惠制。现行税收优惠政策过多、过杂。仅减免税优惠，有明文规定的就有近100项。再加上各地随意越权减免税，采用先征后返、即征即退等形式变相减免税，造成税收流失严重。税收优惠以区域性优惠为主，产业性优惠政策导向不明显，加剧了区域经济的不平衡，影响了产业结构的调整。所得税优惠的方向没有体现经济结构调整、科技进步和社会经济发展的目标要求。税收优惠改革方向：一是要明确税收优惠的设定权限，企业所得税优惠只能由法律或者法规做出规定，改变目前过多、过乱的局面。二是税收优惠要以产业优惠为主，兼顾区域性税收优惠，支持符合国家产业政策的企业发展。区域性优惠政策要由沿海向中西部和东北等老工业基地转移，缩小地区间税负差距。对高新技术企业统一实行15%税率；西部地区继续实行15%的所得税区域优惠。比如，对高新技术企业全部实行15%税率，而不论其是否在高新区内；对西部地区实行15%所得税，而不管是内资还是外资。三是对于税收优惠的形式，由直接优惠为主（降低税率和减免税收）变为以间接优惠为主（从会计制度进行扣除、加速折旧制度和投资抵免制度等）；由目前单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、亏损结转、投资抵免、提高税前扣除标准等多种形式。四是西部有可能被特别对待，暂不推行两税合并，行业优惠政策和西部大开发的优惠政策都要保留。
总体来看，两税合并还内资一个“公平”，对外资而言，税收优惠政策并未取消，只是进行了调整，将过去对外资的普惠制改为特惠制。
4、中国将反避税行动制度化。据统计，截至2006年8月底，我国累计批准外资企业近57.9万家，但一半以上都是“亏损”状态，呈现外企中国生存“怪现状”：1至8月份，全国规模以上工业企业实现利润比去年同期增长25.6%；一方面是经营生产欣欣向荣，一方面是财务数据长期“红灯”高悬。据分析，有2/3属于非正常亏损。造成非正常亏损的主要手段之一就是通过转让定价把利润转让出去。保守估计，每年转让定价避税的税款损失有600亿元。
转让定价避税手段：第一种是高进低出。这种手法对“两头在外”的企业特别有效：原材料以高价进口，产成品以低价出口，于是在国内的加工企业利润趋于零甚至亏损。而实际企业利润已经被转移到境外去了。第二种是利用关联企业间固定资产购销和租赁避税。比如将设备或者固定资产抬高价格，虚增企业生产成本；将技术让价款隐藏在进口设备价款中逃避技术费预提所得税；将境内财产高价租赁给境外关联企业，于是企业利润通过租赁费用转移出境。
2004年10月4日，历时一年多的税务总局《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（简称APA）正式出台。APA规则的实施允许企业通过“预约定价”的方式缴纳关联企业间交易的所得税，即允许企业和主管税务机关就相关应纳所得税或是销售利润率区间进行商谈论证，并按此纳税。作为国际通行的纳税方式，预约定价使得政府部门的漏征税风险与审查成本可能减轻，跨国公司也可以减低被稽查后双重征税的成本。
参考文献：
1、范利祥，王洁。两税合并“关键报告”上呈人大[N]，21世纪经济报道，2006年8月14日，1－2版.
2、秦旭东。两税合并9月最关键，21世纪经济报道[N]，2006年9月6日，6版.
3、袁祥。内外资企业适用统一的企业所得税法[N]，光明日报，2006年12月25日，4版.
（作者单位：山东省贸易职工大学 山东轻工业学院金融职业学院）