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摘 要：结合已成功上市的化妆品企业会计核算情況，本文研究并分析了化妆品行业返利、退换货、积分等业务的会计核算情况并提出核算建议，有助于实务工作者完善与财务相关的内部控制，规范会计核算。
关键词：化妆品；返利；预计退换货；积分；预提费用；存货跌价准备
2001年上海家化（600315）成为国内化妆品行业首家上市企业，此后16年间再无化妆品企业成功上市。16年里上海相宜本草化妆品股份有限公司（以下简称相宜本草）、安婕妤化妆品科技股份有限公司（以下简称安婕妤）等公司上市先后折戟。2017年该行业才迎来了第二家上市公司，由于该行业可参考的规范企业较少，该行业较多的实务工作者对如何规范核算行业内相关业务仍比较陌生。
一、化妆品行业会计核算特点和难点
化妆品行业在证监会行业分类里属于日用化学产品制造业，与传统制造行业相比，在商业模式、会计核算等方面存在较大差异。化妆品行业会计核算特点和难点主要体现在以下方面：
1.会计估计业务多，核算难度大
国内化妆品企业多采用经销模式或直营模式，厂家通过制定促销政策给予客户一定返利，管理层需要在期末对经销商未结算返利等进行估计，上述估计的准确性会影响收入确认的金额。为保证经销商存货良性运作，厂家通过销售合同或退换货政策给予了客户一定的退换货额度，期末对预计退换货损失需要进行合理会计估计。厂家增强消费者的粘性，对于会员会给予一定的积分奖励，期末对可兑换积分的公允价值的确认需要进行会计估计。由于产品更新换代较快，该行业存货普遍存在减值风险，管理层需要对存货的可变现净值进行估计并计提存货跌价准备。上述会计如果会计估计不准确或依据不充分，会导致财务报表出现重大错报，在IPO上市过程中还会引起监管层的质疑。
2.商业模式灵活，财务核算与业务紧密相连
化妆品市场竞争较为充分，销售渠道较多，如日化店、商超、电商、直营店、加盟店等，不同的商业模式都有其特点和难点。国内化妆品企业普遍存在重业务轻管理的现象，加之该行业促销政策制定较为专业，业务与财务之间信息传递存在一定障碍，导致核算不了解业务，会计核算往往跟不上业务发展。
3.业务数据量大、财务核算中对基础数据依赖性强
该行业的产品单价低、销售数量大、品类众多，与财务相关的业务数据信息量巨大，如期末积分数量、客户期末库存、尚未与客户结算的费用等，故该行业较传统制造业更加需要基础数据的录入和维护。
二、化妆品企业重点业务涉及的会计核算
1.返利的会计核算
（1）行业背景
在众多的销售模式下，分销是化妆品行业最主要的销售方式，该模式下为调动经销商提货和回款的积极性，化妆品公司制定了较多的返利和补贴政策，常见的返利类型列示如下：
（2）相关会计核算
《企业会计准则》及《企业会计准则讲解》对返利尚无明确的规定。但《企业会计准则讲解》对商业折扣做出了规定：“商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”公司与经销商约定的返利政策实质上也是为了促进销售给予的价格扣除，所以在会计处理上作为商业折扣处理。
参照商业折扣的会计处理，企业在确认收入时应考虑合同约定和促销政策，在客户签收确认收入时估计客户应享受的返利金额，按照货款减去返利后净价确认收入：
借：预收账款/应收账款
贷：主营业务收入（订单约定的标准价格总额）
应交税费-增值税销项税
借：主营业务收入（订单货物可享受的返利金额）
贷：预收账款-预提返利
结转成本：
借：主营业务成本（订单约定的产品的成本）
贷：库存商品
预提的返利应作为其他应付款还是预收账款，笔者更倾向于列报在预收账款，主要考虑到以下原因：
在实务中，根据公司制定的返利政策，公司对于每个经销商年度任务的完成情况或提货情况等，逐一确定每个经销商可享受的返利金额。由于返利基本以抵货款方式实现而并非采用货币返利，故公司所承担的负债并非为金融负债（应付账款、其他应付款和预计负债等），故公司对预提的返利计入预收账款更为合理。
2.预计退换货损失的会计核算
（1）行业背景
化妆品厂家为维护良性的销售渠道，会给予分销商一定的退换货比例或退换货额度，故确认收入时应考虑退换货条款对收入确认的影响。化妆品上市公司上海家化（600315）、珀莱雅（603605）、御家汇（300740）都对预计退换货做出了相关会计处理。
（2）相关会计核算
根据《企业会计准则讲解》规定，附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
根据上述规定，企业应在收入确认时对该批货物预计未来退换货情况进行合理估计，或者在退换货期满后确认收入。实务中，化妆品企业需要考虑历史退换货率、经销商期末的库存情况、合同约定的退换货条件等对已确认收入部分在未来的退换货情况进行估计。估计的方法因客户类型、合同条款、企业具体情况而有所差异。报告期各期末，企业应预计未来发生的退换货相关的收入、成本冲减当期的主营业务收入和主营业务成本，差额确认预计负债。会计处理如下：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
预计负债
公司在实际发生退换货时，冲减收到退换货当期的收入和成本： 借：主营业务收入
贷：应收账款/预收账款
应交税费-销项税
借：库存商品
贷：主营业务成本
3.可兑换奖励会员积分的会计核算
（1）行业背景
化妆品企业为凝聚消费者，提高消费者品牌认同感，会建立会员积分制度，会员通过购买产品等方式取得的积分，积分可在以后交易时抵减货款。随着品牌化妆品厂家逐渐由传统的分销走向直营，会员积分制度近年来在化妆品行业中应用越来越广泛，奖励积分核算是否规范对财务报表的影响越来越大。
（2）相关会计核算
财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），对奖励积分的会计处理做出规定：企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
对积分的计量是一个难点，主要体现在会员积分的基础数据管理和积分未来兑换比例估计两个方面，实务中，一般在资产负债表日将剩余积分数量可抵现金额乘以预估兑现率测算的公允价值确认递延收益，同时冲减主营业务收入，待积分兑换时确认主营业务收入，同时冲减递延收益。
需要注意的是，企业对期末积分可抵现金的确定是根据企业制定的下期的积分兑换政策，而不应参考以前年度的积分兑换政策，预估退换率可以参考历史兑换率确定。
4.预提费用核算问题
（1）行业背景
在化妆品行业中，产品价格在竞争的作用有限，对于品牌化妆品企业，建设独立完整的销售渠道非常重要，因此销售费用发生金额非常大，占收入比例非常高，销售费用的构成主要有宣传推广费用、市场服务费用、物流费、销售人员薪酬等，目前化妆品上市公司销售费用率和销售成本率对比见下：
由上表可见，对于毛利率较低的行业，成本的管理和核算要求往往比较高，但对应化妆品企业不仅要重视成本核算，还有重视销售费用的核算。
（2）相关会计核算
根据《企业会计准则》及其相关规定，销售费用科目主要核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括展览费、广告费、运输费等。根据权责发生制原则，对于尚未收到发票的期间费用，企业应在报告期末对该类费用根据合同或结算单据进行预提，借方销售费用，贷方应付账款/预付账款。
虽然费用核算较为简单，但要在繁杂费用中保证费用核算的完整性和准确性并不容易，实务中，化妆品营销费用金额大，不规范情况较多，同时利润调节空间大，企业往往根据费用到票情况对费用进行核算，忽略了对服务已发生但发票尚未收到的业务进行核算。如果没有预提费用的识别和应对的控制制度，化妆品企业的财务报表往往会发生重大错报。
5.存货跌价准备
（1）行业背景
化妆品企业产品类别较为丰富，需要提前备货，一般情况下，该行业中各家公司存货在流动资产中的比例金额往往较大，加上化妆品产品更新换代快，存货是否存在减值风险是该行业IPO过程中被重点关注的领域。
（2）会计核算注意事项
存货跌价准备核算难点不在于会计处理，而是如何保证存货跌价准备的计提金额是充分的。目前已上市的化妆品生产企业对存货计提跌价的方法见下表。
下述3家上市公司的存货跌价计提方法均符合会计准则的规定，但略有差异。考虑化妆品分销有一定的时间，销售者购买临近保质期的产品可能性较小，因此笔者认为珀莱雅（603605）、御家汇（300740）存货跌价准备计提政策所考虑的因素更为全面，计提更加谨慎。
三、化妆品企业IPO上市的几点建议
化妆品行业要做好会计核算并不简单，为编制高质量的财务报表，企业需要在做好以下方面：
1.完善内部控制，规范销售渠道，控制经营风险
有效的内部控制是该行业内公司财务数据准确性的前提，也是抵御经营风险的重要有效手段。化妆品行业销售渠道复杂，促销政策较多，收入是否真正实现容易引起质疑，这也是证监会在IPO审核过程重点关注的领域。针对产品出厂到最终实现销售中各环节参与的分销商，品牌生产厂家要做好合法合规经营方面的引导，维护规范的销售渠道。
2.完善与财务核算有关的基础数据，会计估计做到有理有据，保证财务报表准确度
重视基础数据的管理，提高基础数据的质量，是做好会计估计的前提，本文提到的五个业务领域的核算，都或多或少用到了会计估计。如果沒有积分的历史兑换数据，在预计期末剩余积分的公允价值时，所使用的兑换率就无依据；如果没有做好存货的库龄分析、存货状态管理，计提存货跌价时就无法完整准确区分出哪些是临近保质期的存货。
3.密切业务与财务的沟通，保障财务报表对经营情况和财务状况进行准确反映
当前国内品牌厂家市场份额较低，竞争压力较大，因而管理层普遍存在重业务轻管理的情况，政策制定中财务人员参与度低，业务与财务之间信息传递不畅通，无法及时识别风险，同时核算也没有及时反映出经营状况，极容易导致财务报表发生重大错报。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则[M].立信会计出版社，2018.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.
关键词：化妆品；返利；预计退换货；积分；预提费用；存货跌价准备
2001年上海家化（600315）成为国内化妆品行业首家上市企业，此后16年间再无化妆品企业成功上市。16年里上海相宜本草化妆品股份有限公司（以下简称相宜本草）、安婕妤化妆品科技股份有限公司（以下简称安婕妤）等公司上市先后折戟。2017年该行业才迎来了第二家上市公司，由于该行业可参考的规范企业较少，该行业较多的实务工作者对如何规范核算行业内相关业务仍比较陌生。
一、化妆品行业会计核算特点和难点
化妆品行业在证监会行业分类里属于日用化学产品制造业，与传统制造行业相比，在商业模式、会计核算等方面存在较大差异。化妆品行业会计核算特点和难点主要体现在以下方面：
1.会计估计业务多，核算难度大
国内化妆品企业多采用经销模式或直营模式，厂家通过制定促销政策给予客户一定返利，管理层需要在期末对经销商未结算返利等进行估计，上述估计的准确性会影响收入确认的金额。为保证经销商存货良性运作，厂家通过销售合同或退换货政策给予了客户一定的退换货额度，期末对预计退换货损失需要进行合理会计估计。厂家增强消费者的粘性，对于会员会给予一定的积分奖励，期末对可兑换积分的公允价值的确认需要进行会计估计。由于产品更新换代较快，该行业存货普遍存在减值风险，管理层需要对存货的可变现净值进行估计并计提存货跌价准备。上述会计如果会计估计不准确或依据不充分，会导致财务报表出现重大错报，在IPO上市过程中还会引起监管层的质疑。
2.商业模式灵活，财务核算与业务紧密相连
化妆品市场竞争较为充分，销售渠道较多，如日化店、商超、电商、直营店、加盟店等，不同的商业模式都有其特点和难点。国内化妆品企业普遍存在重业务轻管理的现象，加之该行业促销政策制定较为专业，业务与财务之间信息传递存在一定障碍，导致核算不了解业务，会计核算往往跟不上业务发展。
3.业务数据量大、财务核算中对基础数据依赖性强
该行业的产品单价低、销售数量大、品类众多，与财务相关的业务数据信息量巨大，如期末积分数量、客户期末库存、尚未与客户结算的费用等，故该行业较传统制造业更加需要基础数据的录入和维护。
二、化妆品企业重点业务涉及的会计核算
1.返利的会计核算
（1）行业背景
在众多的销售模式下，分销是化妆品行业最主要的销售方式，该模式下为调动经销商提货和回款的积极性，化妆品公司制定了较多的返利和补贴政策，常见的返利类型列示如下：
（2）相关会计核算
《企业会计准则》及《企业会计准则讲解》对返利尚无明确的规定。但《企业会计准则讲解》对商业折扣做出了规定：“商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”公司与经销商约定的返利政策实质上也是为了促进销售给予的价格扣除，所以在会计处理上作为商业折扣处理。
参照商业折扣的会计处理，企业在确认收入时应考虑合同约定和促销政策，在客户签收确认收入时估计客户应享受的返利金额，按照货款减去返利后净价确认收入：
借：预收账款/应收账款
贷：主营业务收入（订单约定的标准价格总额）
应交税费-增值税销项税
借：主营业务收入（订单货物可享受的返利金额）
贷：预收账款-预提返利
结转成本：
借：主营业务成本（订单约定的产品的成本）
贷：库存商品
预提的返利应作为其他应付款还是预收账款，笔者更倾向于列报在预收账款，主要考虑到以下原因：
在实务中，根据公司制定的返利政策，公司对于每个经销商年度任务的完成情况或提货情况等，逐一确定每个经销商可享受的返利金额。由于返利基本以抵货款方式实现而并非采用货币返利，故公司所承担的负债并非为金融负债（应付账款、其他应付款和预计负债等），故公司对预提的返利计入预收账款更为合理。
2.预计退换货损失的会计核算
（1）行业背景
化妆品厂家为维护良性的销售渠道，会给予分销商一定的退换货比例或退换货额度，故确认收入时应考虑退换货条款对收入确认的影响。化妆品上市公司上海家化（600315）、珀莱雅（603605）、御家汇（300740）都对预计退换货做出了相关会计处理。
（2）相关会计核算
根据《企业会计准则讲解》规定，附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
根据上述规定，企业应在收入确认时对该批货物预计未来退换货情况进行合理估计，或者在退换货期满后确认收入。实务中，化妆品企业需要考虑历史退换货率、经销商期末的库存情况、合同约定的退换货条件等对已确认收入部分在未来的退换货情况进行估计。估计的方法因客户类型、合同条款、企业具体情况而有所差异。报告期各期末，企业应预计未来发生的退换货相关的收入、成本冲减当期的主营业务收入和主营业务成本，差额确认预计负债。会计处理如下：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
预计负债
公司在实际发生退换货时，冲减收到退换货当期的收入和成本： 借：主营业务收入
贷：应收账款/预收账款
应交税费-销项税
借：库存商品
贷：主营业务成本
3.可兑换奖励会员积分的会计核算
（1）行业背景
化妆品企业为凝聚消费者，提高消费者品牌认同感，会建立会员积分制度，会员通过购买产品等方式取得的积分，积分可在以后交易时抵减货款。随着品牌化妆品厂家逐渐由传统的分销走向直营，会员积分制度近年来在化妆品行业中应用越来越广泛，奖励积分核算是否规范对财务报表的影响越来越大。
（2）相关会计核算
财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），对奖励积分的会计处理做出规定：企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
对积分的计量是一个难点，主要体现在会员积分的基础数据管理和积分未来兑换比例估计两个方面，实务中，一般在资产负债表日将剩余积分数量可抵现金额乘以预估兑现率测算的公允价值确认递延收益，同时冲减主营业务收入，待积分兑换时确认主营业务收入，同时冲减递延收益。
需要注意的是，企业对期末积分可抵现金的确定是根据企业制定的下期的积分兑换政策，而不应参考以前年度的积分兑换政策，预估退换率可以参考历史兑换率确定。
4.预提费用核算问题
（1）行业背景
在化妆品行业中，产品价格在竞争的作用有限，对于品牌化妆品企业，建设独立完整的销售渠道非常重要，因此销售费用发生金额非常大，占收入比例非常高，销售费用的构成主要有宣传推广费用、市场服务费用、物流费、销售人员薪酬等，目前化妆品上市公司销售费用率和销售成本率对比见下：
由上表可见，对于毛利率较低的行业，成本的管理和核算要求往往比较高，但对应化妆品企业不仅要重视成本核算，还有重视销售费用的核算。
（2）相关会计核算
根据《企业会计准则》及其相关规定，销售费用科目主要核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括展览费、广告费、运输费等。根据权责发生制原则，对于尚未收到发票的期间费用，企业应在报告期末对该类费用根据合同或结算单据进行预提，借方销售费用，贷方应付账款/预付账款。
虽然费用核算较为简单，但要在繁杂费用中保证费用核算的完整性和准确性并不容易，实务中，化妆品营销费用金额大，不规范情况较多，同时利润调节空间大，企业往往根据费用到票情况对费用进行核算，忽略了对服务已发生但发票尚未收到的业务进行核算。如果没有预提费用的识别和应对的控制制度，化妆品企业的财务报表往往会发生重大错报。
5.存货跌价准备
（1）行业背景
化妆品企业产品类别较为丰富，需要提前备货，一般情况下，该行业中各家公司存货在流动资产中的比例金额往往较大，加上化妆品产品更新换代快，存货是否存在减值风险是该行业IPO过程中被重点关注的领域。
（2）会计核算注意事项
存货跌价准备核算难点不在于会计处理，而是如何保证存货跌价准备的计提金额是充分的。目前已上市的化妆品生产企业对存货计提跌价的方法见下表。
下述3家上市公司的存货跌价计提方法均符合会计准则的规定，但略有差异。考虑化妆品分销有一定的时间，销售者购买临近保质期的产品可能性较小，因此笔者认为珀莱雅（603605）、御家汇（300740）存货跌价准备计提政策所考虑的因素更为全面，计提更加谨慎。
三、化妆品企业IPO上市的几点建议
化妆品行业要做好会计核算并不简单，为编制高质量的财务报表，企业需要在做好以下方面：
1.完善内部控制，规范销售渠道，控制经营风险
有效的内部控制是该行业内公司财务数据准确性的前提，也是抵御经营风险的重要有效手段。化妆品行业销售渠道复杂，促销政策较多，收入是否真正实现容易引起质疑，这也是证监会在IPO审核过程重点关注的领域。针对产品出厂到最终实现销售中各环节参与的分销商，品牌生产厂家要做好合法合规经营方面的引导，维护规范的销售渠道。
2.完善与财务核算有关的基础数据，会计估计做到有理有据，保证财务报表准确度
重视基础数据的管理，提高基础数据的质量，是做好会计估计的前提，本文提到的五个业务领域的核算，都或多或少用到了会计估计。如果沒有积分的历史兑换数据，在预计期末剩余积分的公允价值时，所使用的兑换率就无依据；如果没有做好存货的库龄分析、存货状态管理，计提存货跌价时就无法完整准确区分出哪些是临近保质期的存货。
3.密切业务与财务的沟通，保障财务报表对经营情况和财务状况进行准确反映
当前国内品牌厂家市场份额较低，竞争压力较大，因而管理层普遍存在重业务轻管理的情况，政策制定中财务人员参与度低，业务与财务之间信息传递不畅通，无法及时识别风险，同时核算也没有及时反映出经营状况，极容易导致财务报表发生重大错报。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则[M].立信会计出版社，2018.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.