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摘要：现代风险导向审计已经成为我国审计业界发展的趋势，然而在目前我国现代风险导向审计在实际应用中存在着分析性复核及现代风险分析方法运用不充分、注册会计师综合知识体系不完善、国内公司治理、法律法规等问题。为促进我国审计行业的快速发展，必须高度重视高素质审计人员培养，建立风险资源库，强化公司治理改善，加强相关法律体系建设。关键词：现代风险导向审计；综合知识体系、公司治理、法律问题；高素质审计人员培养、风险资源库、法律体系建设
Abstract: the modern risk-oriented audit has become the audit in our country the trend of the development of the industry, however, in at present our country modern risk-oriented audit exist in the actual application of analytical check and modern risk analysis method USES not fully, registered accountants comprehensive knowledge system is not perfected, domestic company management, laws and regulations, etc. The audit in our country to promote the rapid development of the industry, we must pay more attention to high quality audit personnel training, establish the risk resource database, strengthen the company improve management, strengthen the relevant legal system construction.
Keywords: modern risk-oriented audit; Comprehensive knowledge system, corporate governance, legal problems; High quality audit personnel training, database, and legal system construction risk
中圖分类号：E232.6文献标识码：A 文章编号：
随着我国整个审计行业的发展，审计环境的变化。传统的风险导向审计在实际中存在着局限性，已不能适应现代经济发展环境和企业经营管理思想的变化。一种新的审计模式和审计方法即现代风险导向审计已成为我国审计业界发展的大趋势。
现代风险导向审计是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审单位的经营风险为出发点，以识别、评估和控制企业重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降低到可接受水平的一种审计模式。
然而这种新的审计模式在我国实际应用操作中存在着一些问题，进而严重影响了审计效果，降低了审计效率，阻碍了我国审计业的快速发展。
目前，我国现代风险导向审计应用存在的一些问题
目前，我国现代风险导向审计在实际操作应用中问题很多，突出表现在以下几个方面
1、我国实务中分析性复核及现代风险分析方法运用不充分
现代风险导向审计以分析评估重大错报风险为核心，因此，分析复核程序起着极其重要的作用。分析性复核程序一般包括四个步骤：确定要执行的计算机比较，估计期望值，执行计算及比较，分析数据及确认重大差异。在国外，分析性复核程序既包括单个被审计帐户的时间序列预测法，又包括多个帐户之间勾稽关系的预测模型，同时还有专门的分析方法和技术系统软件。然而，我国的分析性复核程序的研究和运用还有很大的差距。
2、注册会计师综合知识体系不完善是应用现代风险导向审计的最大的困难
目前我国项目审计人员绝大多部分是注册会计师，因此，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。运用现代风险导向审计方法要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，不仅对会计事项进行个别风险分析，还对各种环境和战略因素进行综合风险分析。这就要求注册会计师不仅熟悉审计和公司财务、会计专业的相关知识，而且要掌握战略管理、营销分析等一切与公司运作相关的现代管理学，金融学，营销学知识和信息系统技术。但是，目前我国在一线审计工作的注册会计师队伍主要分为两部分：一部分年轻的CPA,学习能力和思考能力强，但缺乏实际操经验的积累，独立进行职业判断能力还需要锻炼，难以在实际工作中时刻保持“职业怀疑”；另一部分则是年纪较大的中国第一代CPA，他们从丰富的实践中积累了经验，具备一定的职业判断力，但是运用现代风险导向审计所要求的掌握现代管理信息系统的应用和知识体系完备，对他们来讲由于年龄和精力的原因，也难于达到。总之，有丰富的执业经验，职业判断能力强，具备完整的行业知识体系，能熟练运用信息系统的CPA业界精英，在我国只占很少部分。这种复合型高素质人才的缺乏，已经成为我国按新准则要求执业，采用现代风险导向审计方法的最大障碍。
3、国内公司治理问题树大根深，严重影响审计效果
现代风险导向审计的起点是企业经营风险，重点关注重大错报风险，因此企业经营管理与公司治理的优劣与否直接决定重大错报风险的程度，从而影响到审计效果。目前，我国公司的经营管理质量普遍较低，内部治理都存在问题。企业管理层串通舞弊，自上而下齐造假，内控和内审形同虚设；独立董事同管理层私下订立攻守同盟，以纵容重大舞弊的代价收取非法所得；个别企业同当地政府串通腐败，为违规操作寻求“保护伞”等等。这些问题中相当一部分都是国企改革遗留下来的体制问题，树大根深，牵制方面众多，短时间内难以彻底解决。此外，公司管理层与基层相关人员在对外部审计人员的沟通问题上，往往采取疏远，应付，甚至抵制的态度，这就使注册会计师不能通过深入有效的沟通来直接了解公司的战略意图、战略规划、管理理念、经营理念和重大决策事项，从而给重大错报风险的分析程序所需用的大量分析素材的收集带来了困难，直接影响了现代风险导向审计方法的应用效果，也使大量审计资源被分配在分析素材的收集上，降低审计效率。
4、我国相关法律法规体系尚未完全建立
现代风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师低估审计风险，事务所乐与承接能够支付高额审计费用的高风险客户，审计程序粗枝大叶，掩盖舞弊，降低审计质量。在我国，《证券法》，《注册会计师法》等一系列法律的出台对加强注册会计师的法律责任起到一定的作用。但总体上讲，我国关于注册会计师法律责任的相关规定还存在笼统的概念阶段，缺乏可操作的具体细则，民事赔偿方面的规定不够完善。虽然《关于审理证券市场因虚设陈述证券民事责任主体，但由于仍然规定了以行政处罚或刑事判决为前提的前置程序，而且实际中经常发生的原告因不符合规定中有关因果关系认定条件而撤诉的情况，也从一个侧面证明了我国注册会计师承担的法律风险仍然很小。这本身违背了现代风险导向审计方法的本意。
二、针对这些问题解决方法建议
针对以上的原因，对目前我国现代风险导向审计提出一些解决方法的建议，仅供参考。
1、培养高素质的审计人员
现代风险导向审计的应用，要求注册会计师在独立审计过程中能够灵活地运用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核，同时要具备充分的职业怀疑精神。因此，只要努力培养注册会计师对企业宏观环境的识别能力，培养其统计、分析等综合能力，建设高素质的审计人才队伍，才能够在大范围内有效地应用现代风险导向审计方法，降低审计行业的风险。
首先，对执业注册会计师进行定期的技能和职业道德培训对审计队伍质量的提高起到关键的作用，针对现代风险导向审计的应用，应从以下几个方面加大培训力度：把对各个行业的生产经营特点、经济技术指标、与代表性企业的经营战略、经营环境相关的背景知识介绍作为培训的主要课程之一；由于审计人员大多数是财会相关专业背景，应在开设管理咨询类、营销类、金融类课程，注重在风险评估与分析性复核中要用到的其他分析方法的运用，提高注册会计师在风险分析过程中运用现代分析方法的能力；开设专门的管理信息系统应用课程并作为考核的重点，使注册会计师掌握现代信息技术的运用。
同时，会计师事务所也应从自身出发，结合客户的具体情况，将从事审计工作的注册会计师和助理审计人员分为相对固定的行业项目组，进行有针对性的学习，这样能够在短时间内使组内人员基本掌握这一行的基本情况和风险特点，满足执行风险评估程序的需要；考虑聘用法律、金融学、管理学、计算机等非审计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，可以在审计过程中需要其他专业知识时直接提供支持；在审计业务淡季，可以组织不同专业背景的员工进行专业交流，互通有无，提高员工的整体素质；有条件的事务所还可以聘请统计学、管理学等相关领域的专家学者，利用一切可用的资源，使审计人员尽快达到现代风险导向审计对从业人员综合素质的要求。
2、在业内建立风险资源库
“风险资源库”主要储存各个行业的基本审计风险点和具有典型性的审计案例。基本审计风险点就是容易因舞弊而导致审计风险提高的地方，审计人员可以通过实践中的积累和总结，将这些基本审计风险点以及代表性的案例存入风险库，并且在以后工作中将这些风险点作为重点关注的对象，有利于审计人员对现代风险导向的理解和把握。这一系统的建立，可以由行业协会牵头，一方面从广大的会计师事务所现有的审计资料出发，按行业类别对信息进行收集、提炼、存储，并上网进行及时更新；另一方面积极与证监会，交易所等资本市场监管机构，以及银行，证券公司等金融服务和研究机构进行沟通，从更广泛的渠道收集各个行业与公司的信息，丰富这一资源库。这些风险点的总结和典型审计案例，即可以向注册会计师提供在审计工作中的实时查询，又可以作为培训中的辅助资料，提高注册会计师的专业判断能力。
3、强化公司治理的改善，使内部机制有效化
在完善公司治理方面，首先是建立有效的公司管理层约束机制，改善管理层绝对化的信息控制劝。如推行管理层的职务不兼容的制度，防止高管交叉任职带来的个人独揽大权以及“多个班子一套人马”的现象，通过实施公司定期报告的真实性的个人签字制度来加强CEO和CFO的责任约束等，以加大公司舞弊的成本的代价；其次，完善独立的董事制度，成立独董自律委员会等措施保障独董的独立性，建立独董考评制，在实际中落实独董的职权，真正发挥“审计委员会”的作用；另外，当前公司内控的不完善，不利于风险导向审计的运用，因此，政府应动用行政手段，强制企业从内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业的风险的评估，发挥内部审计部门对内控设计和实施的监督作用，健全企业内部控制机制。
4、加快相关法律体系的建设
加强注册会计师的职业道德建设固然重要，但是在当今社会，完善与注册会计师法律责任相关的法律法规体系，并在实际中真正起到约束注册会计师行为的作用，是一种更加现实，在短期内更加有效的手段。结合现代风险导向审计广泛应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定的基本情况，当前最需要完善的一个薄弱环节就是加强对注册会计师民事赔偿责任的规定，改变以行政责任为主，辅之民事和刑事责任的现状，尤其要加大赔偿力度和处罚力度，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定；其次就是要在《注册会计师法》中对注册会计师各种情节的违法行为按其对已审计会计报表的影响程度高低予以明确划分，即那些构成一般违法行为，那些构成重大违法行为，那些构成犯罪，使依法追究注册会计师的责任的时候，可操作性更强。这样做才能使注册会计师在执业时不得不忌惮因自己的过失或故意欺诈的行为所造成的法律后果，在客观上强化了法律风险意识，符合了现代风险导向审计的初衷，有利于在审计中贯彻现代风险导向，提高审计效果。
综上所述，现代风险导向审计从理论上克服很多以往的审计理论固有的缺陷。但是在实际工作中，现实经济环境的种种制约着现代风险导向审計理论应用。为促进我国审计行业的快速的发展，促进我国市场经济的健康有序的发展，必须高度重视高素质审计人员的培养，加快相关法律体系的建设。切实制订一套有利于确保审计质量，提高审计效率，关注企业风险评估的现代风险导向审计模式，使现代风险导向审计在实际应用中发挥更大的作用。
Abstract: the modern risk-oriented audit has become the audit in our country the trend of the development of the industry, however, in at present our country modern risk-oriented audit exist in the actual application of analytical check and modern risk analysis method USES not fully, registered accountants comprehensive knowledge system is not perfected, domestic company management, laws and regulations, etc. The audit in our country to promote the rapid development of the industry, we must pay more attention to high quality audit personnel training, establish the risk resource database, strengthen the company improve management, strengthen the relevant legal system construction.
Keywords: modern risk-oriented audit; Comprehensive knowledge system, corporate governance, legal problems; High quality audit personnel training, database, and legal system construction risk
中圖分类号：E232.6文献标识码：A 文章编号：
随着我国整个审计行业的发展，审计环境的变化。传统的风险导向审计在实际中存在着局限性，已不能适应现代经济发展环境和企业经营管理思想的变化。一种新的审计模式和审计方法即现代风险导向审计已成为我国审计业界发展的大趋势。
现代风险导向审计是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审单位的经营风险为出发点，以识别、评估和控制企业重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降低到可接受水平的一种审计模式。
然而这种新的审计模式在我国实际应用操作中存在着一些问题，进而严重影响了审计效果，降低了审计效率，阻碍了我国审计业的快速发展。
目前，我国现代风险导向审计应用存在的一些问题
目前，我国现代风险导向审计在实际操作应用中问题很多，突出表现在以下几个方面
1、我国实务中分析性复核及现代风险分析方法运用不充分
现代风险导向审计以分析评估重大错报风险为核心，因此，分析复核程序起着极其重要的作用。分析性复核程序一般包括四个步骤：确定要执行的计算机比较，估计期望值，执行计算及比较，分析数据及确认重大差异。在国外，分析性复核程序既包括单个被审计帐户的时间序列预测法，又包括多个帐户之间勾稽关系的预测模型，同时还有专门的分析方法和技术系统软件。然而，我国的分析性复核程序的研究和运用还有很大的差距。
2、注册会计师综合知识体系不完善是应用现代风险导向审计的最大的困难
目前我国项目审计人员绝大多部分是注册会计师，因此，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。运用现代风险导向审计方法要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，不仅对会计事项进行个别风险分析，还对各种环境和战略因素进行综合风险分析。这就要求注册会计师不仅熟悉审计和公司财务、会计专业的相关知识，而且要掌握战略管理、营销分析等一切与公司运作相关的现代管理学，金融学，营销学知识和信息系统技术。但是，目前我国在一线审计工作的注册会计师队伍主要分为两部分：一部分年轻的CPA,学习能力和思考能力强，但缺乏实际操经验的积累，独立进行职业判断能力还需要锻炼，难以在实际工作中时刻保持“职业怀疑”；另一部分则是年纪较大的中国第一代CPA，他们从丰富的实践中积累了经验，具备一定的职业判断力，但是运用现代风险导向审计所要求的掌握现代管理信息系统的应用和知识体系完备，对他们来讲由于年龄和精力的原因，也难于达到。总之，有丰富的执业经验，职业判断能力强，具备完整的行业知识体系，能熟练运用信息系统的CPA业界精英，在我国只占很少部分。这种复合型高素质人才的缺乏，已经成为我国按新准则要求执业，采用现代风险导向审计方法的最大障碍。
3、国内公司治理问题树大根深，严重影响审计效果
现代风险导向审计的起点是企业经营风险，重点关注重大错报风险，因此企业经营管理与公司治理的优劣与否直接决定重大错报风险的程度，从而影响到审计效果。目前，我国公司的经营管理质量普遍较低，内部治理都存在问题。企业管理层串通舞弊，自上而下齐造假，内控和内审形同虚设；独立董事同管理层私下订立攻守同盟，以纵容重大舞弊的代价收取非法所得；个别企业同当地政府串通腐败，为违规操作寻求“保护伞”等等。这些问题中相当一部分都是国企改革遗留下来的体制问题，树大根深，牵制方面众多，短时间内难以彻底解决。此外，公司管理层与基层相关人员在对外部审计人员的沟通问题上，往往采取疏远，应付，甚至抵制的态度，这就使注册会计师不能通过深入有效的沟通来直接了解公司的战略意图、战略规划、管理理念、经营理念和重大决策事项，从而给重大错报风险的分析程序所需用的大量分析素材的收集带来了困难，直接影响了现代风险导向审计方法的应用效果，也使大量审计资源被分配在分析素材的收集上，降低审计效率。
4、我国相关法律法规体系尚未完全建立
现代风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师低估审计风险，事务所乐与承接能够支付高额审计费用的高风险客户，审计程序粗枝大叶，掩盖舞弊，降低审计质量。在我国，《证券法》，《注册会计师法》等一系列法律的出台对加强注册会计师的法律责任起到一定的作用。但总体上讲，我国关于注册会计师法律责任的相关规定还存在笼统的概念阶段，缺乏可操作的具体细则，民事赔偿方面的规定不够完善。虽然《关于审理证券市场因虚设陈述证券民事责任主体，但由于仍然规定了以行政处罚或刑事判决为前提的前置程序，而且实际中经常发生的原告因不符合规定中有关因果关系认定条件而撤诉的情况，也从一个侧面证明了我国注册会计师承担的法律风险仍然很小。这本身违背了现代风险导向审计方法的本意。
二、针对这些问题解决方法建议
针对以上的原因，对目前我国现代风险导向审计提出一些解决方法的建议，仅供参考。
1、培养高素质的审计人员
现代风险导向审计的应用，要求注册会计师在独立审计过程中能够灵活地运用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核，同时要具备充分的职业怀疑精神。因此，只要努力培养注册会计师对企业宏观环境的识别能力，培养其统计、分析等综合能力，建设高素质的审计人才队伍，才能够在大范围内有效地应用现代风险导向审计方法，降低审计行业的风险。
首先，对执业注册会计师进行定期的技能和职业道德培训对审计队伍质量的提高起到关键的作用，针对现代风险导向审计的应用，应从以下几个方面加大培训力度：把对各个行业的生产经营特点、经济技术指标、与代表性企业的经营战略、经营环境相关的背景知识介绍作为培训的主要课程之一；由于审计人员大多数是财会相关专业背景，应在开设管理咨询类、营销类、金融类课程，注重在风险评估与分析性复核中要用到的其他分析方法的运用，提高注册会计师在风险分析过程中运用现代分析方法的能力；开设专门的管理信息系统应用课程并作为考核的重点，使注册会计师掌握现代信息技术的运用。
同时，会计师事务所也应从自身出发，结合客户的具体情况，将从事审计工作的注册会计师和助理审计人员分为相对固定的行业项目组，进行有针对性的学习，这样能够在短时间内使组内人员基本掌握这一行的基本情况和风险特点，满足执行风险评估程序的需要；考虑聘用法律、金融学、管理学、计算机等非审计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，可以在审计过程中需要其他专业知识时直接提供支持；在审计业务淡季，可以组织不同专业背景的员工进行专业交流，互通有无，提高员工的整体素质；有条件的事务所还可以聘请统计学、管理学等相关领域的专家学者，利用一切可用的资源，使审计人员尽快达到现代风险导向审计对从业人员综合素质的要求。
2、在业内建立风险资源库
“风险资源库”主要储存各个行业的基本审计风险点和具有典型性的审计案例。基本审计风险点就是容易因舞弊而导致审计风险提高的地方，审计人员可以通过实践中的积累和总结，将这些基本审计风险点以及代表性的案例存入风险库，并且在以后工作中将这些风险点作为重点关注的对象，有利于审计人员对现代风险导向的理解和把握。这一系统的建立，可以由行业协会牵头，一方面从广大的会计师事务所现有的审计资料出发，按行业类别对信息进行收集、提炼、存储，并上网进行及时更新；另一方面积极与证监会，交易所等资本市场监管机构，以及银行，证券公司等金融服务和研究机构进行沟通，从更广泛的渠道收集各个行业与公司的信息，丰富这一资源库。这些风险点的总结和典型审计案例，即可以向注册会计师提供在审计工作中的实时查询，又可以作为培训中的辅助资料，提高注册会计师的专业判断能力。
3、强化公司治理的改善，使内部机制有效化
在完善公司治理方面，首先是建立有效的公司管理层约束机制，改善管理层绝对化的信息控制劝。如推行管理层的职务不兼容的制度，防止高管交叉任职带来的个人独揽大权以及“多个班子一套人马”的现象，通过实施公司定期报告的真实性的个人签字制度来加强CEO和CFO的责任约束等，以加大公司舞弊的成本的代价；其次，完善独立的董事制度，成立独董自律委员会等措施保障独董的独立性，建立独董考评制，在实际中落实独董的职权，真正发挥“审计委员会”的作用；另外，当前公司内控的不完善，不利于风险导向审计的运用，因此，政府应动用行政手段，强制企业从内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业的风险的评估，发挥内部审计部门对内控设计和实施的监督作用，健全企业内部控制机制。
4、加快相关法律体系的建设
加强注册会计师的职业道德建设固然重要，但是在当今社会，完善与注册会计师法律责任相关的法律法规体系，并在实际中真正起到约束注册会计师行为的作用，是一种更加现实，在短期内更加有效的手段。结合现代风险导向审计广泛应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定的基本情况，当前最需要完善的一个薄弱环节就是加强对注册会计师民事赔偿责任的规定，改变以行政责任为主，辅之民事和刑事责任的现状，尤其要加大赔偿力度和处罚力度，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定；其次就是要在《注册会计师法》中对注册会计师各种情节的违法行为按其对已审计会计报表的影响程度高低予以明确划分，即那些构成一般违法行为，那些构成重大违法行为，那些构成犯罪，使依法追究注册会计师的责任的时候，可操作性更强。这样做才能使注册会计师在执业时不得不忌惮因自己的过失或故意欺诈的行为所造成的法律后果，在客观上强化了法律风险意识，符合了现代风险导向审计的初衷，有利于在审计中贯彻现代风险导向，提高审计效果。
综上所述，现代风险导向审计从理论上克服很多以往的审计理论固有的缺陷。但是在实际工作中，现实经济环境的种种制约着现代风险导向审計理论应用。为促进我国审计行业的快速的发展，促进我国市场经济的健康有序的发展，必须高度重视高素质审计人员的培养，加快相关法律体系的建设。切实制订一套有利于确保审计质量，提高审计效率，关注企业风险评估的现代风险导向审计模式，使现代风险导向审计在实际应用中发挥更大的作用。