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摘 要： 文章通过对各种计量模式下的会计信息质量特征的描述，得出计量属性的选择 是会计信息质量中相关性和可靠性相互权衡的结果。我们既不能光凭相关性来选择计量属性 ，也不能仅仅靠可靠性来选择计量属性，而应当从两者的效用最大化的视角来选择计量属性 。
关键词：信息质量特征 资产计量属性 影响
中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-4914(2008)05-155-02
会计信息的质量特征在财务概念框架体系中居于重要地位，是连接会计目标与会计计量 的桥梁。资产计量属性的选择与会计计量必须符合会计信息质量特征的要求。
一、会计信息的质量特征
IASC在1989年7月发布的《编报财务报表的框架》提出，会计信息的质量特征主要有四 项 ，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。IASC认为相关性和重要性联系在一起，认为一项 信息的相关性受到其性质和重要性影响；一项信息的可靠性与否则由真实反映、实质重于形 式、中立性、审慎和完整性等要素共同决定。FASB在APB和AICPA研究成果的基础上，于1980 年在其SFAC No.2《会计信息的质量特征》中提出，相关性和可靠性是首要的信息质量特征 ，可比性是属于次要的信息质量，可理解性是针对用户的质量特征；相关性由预测价值、反 馈价值和及时性三个子质量特征构成，而可靠性也包含了客观性（如实表述）、中立性（不 偏不依性）和可稽核性（可验证性）等三个要素。ASB于1999年2月在其发布的《财务报 告原则公告》认为相关性和可靠性是与财务报表中信息内容的主要信息质量特征，而可理解 性、披露、可比性、一致性和及时性是与财务报表中信息“表述”有关的信息质量特征；此 外，它还具体明确指出，最低的信息质量是重大性，信息质量的最高标准是“真实与公允” 。我国于1992年11月颁布的《企业会计准则》和2000年12月《企业会计制度》，虽然没有 专门提出信息质量特征，但实际上已经论及信息质量特征，我国对可靠性和相关性的认识与 FASB是相似的。综观上述关于会计信息质量特征体系的各种代表性观点，虽然存在个别差异 ，但不约而同的将可靠性和相关性列为最为重要的两个会计信息质量特征。
二、可靠性与相关性权衡的相关性倾向
IASC在《编报财务报表的框架》中，将可靠性定义为“当信息没有重要差错或偏向，并 能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者做依据时，信息就具备了可靠性。” ②英国ASB在其《财务报告原则公告》中指出，会计信息的可靠性是指信息没有重大错误 与偏见，并且可以在给使用者确定的陈述中作为依据。③
IASC在《编报财务报表的框架》中，将相关性定义为“当信息能够通过帮助使用者评估 过去、现在或未来的事件或通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时 ，信息就具有了相关性。”④英国ASB在其《财务报告原则公告》中指出，“为使会计信 息有用 ，会计信息必须与使用者制定决策的需求相关，相关性是关于使用者对过去、现在和未来事 件信息的评价，这种评价会受会计报表项目表达方式的影响。”⑤
在理想状态下，会计信息的相关性和可靠性可以实现有机统一，这无疑是最佳的，因为 既相关又可靠的会计信息的效用最大。但是在现实经济环境下，可靠性和相关性经常会产生 矛盾。⑥
当会计目标的定位从“受托责任观”转变为“决策有用观”后，相关性无疑被认为是最 为重要的信息质量特征：
1.虽然在可靠性与相关性孰轻孰重上，FASB并未表明他们的态度，但他们对相关性的 偏好是显而易见的，这一点从其对相关性和可靠性的排列顺序以及他们的表述中可以看出。
2.ASB在关于财务报表的质量中明确提出了FASB所一再回避的问题：财务报表的信息必 须相关和可靠，当两者互相排斥，需要对产生信息的方法选择时，所选择的方法应当是能使 信息相关性最大化的方法。
3.AICPA的财务报告特别委员会（Jenkins Committee）《改进财务报告—着眼于用户 》认为，应当更为强调信息的相关性，并使其成为贯穿这份综合报告的主线，而可靠性则略 略带过。
4.美国SEC委员之一的史蒂文•M•沃尔曼（Steven M•H•Wallman）在《财务会计与 报告的未来：彩色报告方法》一文构建的彩色模式中，五个不同的报告层次都涉及到相关性 ，而可靠性则在某些报告层次中成为可以缺省的因素。①
三、信息质量特征对资产计量属性选择的影响
1．现行计量模式下会计信息的相关性与可靠性。
从会计计量产生迄今，历史成本计量属性之所以长期能在传统历史成本计量模式和现行 的混合计量模式中占据主导地位，在于其具有较强的可靠性，而其遭受到越来越多的批评缘 于缺乏相关性。总的看来，有关机构和人士对按现行混合计量模式编制的财务报告的批评 ，尤以美国会计团体最为激烈，他们认为：（1）会计信息严重不完整，许多目前难以用货 币 进行计量的资产和负债，都未能在资产负债表中反映，如自创商誉等；（2）财务报告提 供的是历史信息，它未能提供与企业未来风险和报酬相关的信息；（3）现行报告不能反映 企业经营风险和不确定性，其及时性也不够；（4）现行报告未能考虑不断出现的非常复杂 的交易和事项的确认和计量；（5）现行报告不能正确反映企业未来的经济利益。⑦
传统和现行计量模式将可靠性作为首要的考虑，会计人员愿意以较差的相关性换取较高 的可靠性。“会计人员以过去买价的客观性为依据，为历史成本假设做掩护，同时也驳斥了 现行市价的论据。”⑧然而，即使在资产的取得日，历史成本、市场价值和现值是相等的 ，市 场价值和现值仍会随着时间以及市场条件的改变而改变。威廉姆•R•司可脱在其《财务会 计理论》中，通过现行实务“折旧”、“递延所得税”、“石油天然气会计中的完全成本法 与成效成本法”说明了传统和现行计量模式下的可靠性是相对可靠的。宋德亮博士用模型也 论证了其获得的只是客观性而不是真正的可靠性。⑨可见，在传统和现行计量模式下， 可靠性也是相对的，存在一个度的问题。
2.公允价值计量模式下会计信息的相关性与可靠性。公允价值本质上是一种与市场密切兼容 、涵盖多种计量属性的整体概念，一个既综合而 又分工具体的计量属性、一种区别于“成本”观念的全新的“价值”观念。公允价值在世界 范围的崛起，首先在于其无与伦比的相关性：⑩（1）公允价值反映了市场对现行经济情 况 对资产或负债的市场评价，公允价值变更反映了经济情况发生变化时这些经济情况变化的影 响。在竞争性的公开市场经济中决定的资产的公允价值体现了到计量时所有可得到的信息。 （2）资产的公允价值代表了其期望现金流量按与风险相称的市场报酬率折现的现值（考虑 所有可以得到的信息），公允价值比其他计量属性提供了更好的基础。（3）因为公允价值 是市场基础观，因此公允价值不受下列各项的影响：a．资产的历史。公允价值不取决于取 得资产的日期。b．持有资产的特定企业。如果两个企业进入同样的市场，其公允价值都是 一样的。c．资产的未来使用。公允价值不取决于资产是否或何时被打算处置。于是，公允 价值代表一个企业内部和企业之间年复一年一贯的无偏见计量，其在任何计量日都是可比较 和可加的。（4）公允价值不仅反映管理层取得或销售资产的决策，而且反映其继续持有资 产的决策影响。（5）公允价值报告所有金融工具将减少现有的混合的成本—公允价值金融 工具会计的异常。FASB在最近的公告中也承认了当前混合计量模式这种弊端。
3．公允价值的应用性受到部分业内人士的质疑来自于它的可靠性。公允价值计量模式 的两种计量属性中，市场价格的可靠性是毋庸置疑的，在初始计量时 采用历史成本计量属性，同样也符合客观性原则和成本效益原则。于是人们的怀疑便集中在 未来现金流量的现值上，认为它是一种估计的结果而缺乏应有的可靠性。这种怀疑其实是站 不住脚的。因为估计是会计中固有的技术，1953年由美国会计程序委员会组成的会计名词委 员会把会计定义为“一种艺术”，其实就是基于会计存有大量估计客观现实的考虑。威廉姆 •R•司可脱的一句经典名句，也许可以帮助我们理解估计存在的现实意义：“无法精确解 释 收益概念使得在资产估价和收益计量的过程中需要大量的主观判断，而正是这种主观判断使 会计职业具有价值。”此外，IASC在其编制的财务报表框架中也明确指出，“成本或价值在 许多情况下都需要估计，合理地估计是报表编制工作的一部分，这并不会贬低其可靠性。”
对公允价值的可行性最为频繁的关注还在于，可观察的市价并不总是可以获得的，如果 估计不是基于可观察市价，则它们可能是不可靠的。但是在估价技术中已经有一些重要的进 步，这些技术可以合理反映市场定价方法。即使金融工具没有可观察的市价，其公允价值也 可用体现资本市场定价原则的技术和有关现行市场情况的信息来估计。布雷克—斯克尔斯模 型（Black-Scholes）、资本资产定价模型（CAPM）、套利定价模型等估价技术的可靠性也 都获得了大量经验证据的支持，应用也日益广泛。现在广泛运用的软件也使许多计算工作 的成本处于一个合理的水平。
另一种对公允价值的可靠性的怀疑来自公允价值的波动性。这种论断也是没有理论依据 的。因为价格是市场参与者根据所获得的信息所作的理性预期，由于不断会获得新的信息， 预期会不断的变化，所以波动性是资产，特别是金融资产的基本属性，会计人员既没有资格 怀疑价格的合理性，也没有资格在财务报告中使其平滑。
可见，公允价值是在追求会计信息的经济真实性，它是通过提供真实性来提高相关性。
4.计量属性的选择是相关性与可靠性相权衡的结果。“尽管财务信息必须同时相关和可靠才 能有用，信息具备这两种特征的程度可能不同。 尽管不会以其中的一者完全代替另一者，但财务信息可能牺牲相关性以换取可靠性，反之亦 然。财务信息也可能或多或少的具有其他特征，在这些特征之间的权衡可能是必须的或有益 的。”相关性与可靠性犹如熊掌与鱼不可兼得，在强调相关性的同时，将会导致可靠性的 削 弱；反之，在强调可靠性的同时，将会导致相关性的降低。相关性与可靠性都存在一个“度 ”的问题，不存在取舍问题，只相关不可靠，或者只可靠而不相关，都将是无用的会计信息 。会计信息的有用性是相关性与可靠性的函数，这是由会计目标决定的。那么，计量属性的 选择，就应当是会计信息质量的可靠性与相关性相权衡的结果。也就是说，我们既不能光凭 相关性来选择计量属性，也不能仅仅靠可靠性来挑选计量属性，而应当从两者组合的效用最 大化的视角来选择计量属性。通过前文分析，在“决策有用观”目标导向下，由市场价格和 未来现金流量的现值两种计量属性构成公允价值计量模式所提供的信息效用无疑是最大的。
计量属性的选择，就如同可靠性与相关性孰重孰轻的辩争，是一个永恒的话题。这里面 存在宏观层面的影响，也存在微观意义上的制约；既存有经济利益和动机的驱动，也会受到 诸如政治、技术、环境等因素的限制；笔者认为，它更是一种观念倾向的表现。美国会计学 家利特尔顿就是历史成本的忠实捍卫者，他始终认为会计师本质上是“成本员”而不是“估 价员”；葛家澍教授认为，“不相关的信息固然无用，但并非对所有人都无用，而不可靠的 信息更为危险”，“在可靠性的前提下，选择最相关的信息”。19SEC首席会计师瓦尔特• 斯库 茨却持有这样的观点，“的确，在缺乏清算市场的情况下，得到公允价值是很困难的。然而 ，一旦历史成本有问题，它就失去了相关性。当我们寻求替代物时，我们需要寻求最相关性 的。如果我们有一个真实的却不相关的数据，则最具相关性的数据往往会获得认同。在识别 这些计量方法时，会是一个困难的学习过程，但我们在寻求对于投资者而言最具相关性的资 产。”B11吴水澎教授则认为，“财务报告中将更多地容纳估计和预测的成分，其精 确性虽然 不如建基于历史数据基础上的财务报告，但事实可能证明此类信息更具决策有用性。”
美国会计学家利特尔顿认为，两者的冲突缘于经济学理论与会计学理论的某些相互矛盾 的观点。在经济学中，当前的数据(现行价格)以及与未来的预期相关的价格对决策才具有意 义，而过去的数据(前期价格)是不重要的。而在传统的会计学中，未来的价格因其不确定性 而不适宜于会计记录，过去的价格(成本)代表企业管理层过去决策的结果，这些历史数据 对管理层当前甚至将来的决策至关重要。但是，会计学与经济学在理论上也是相互渗透、 相互融合的，随着社会经济的发展，会计学某些概念的内涵必定逐渐向经济学靠拢，公允价 值计量模式正是二者互动效应的一个现实反映。
注释：
①葛家澍，杜兴强．财务会计概念框架与会计准则问题研究［Ｍ］．中国财政经济出版社， 2004
②④财政部会计司编译．国际会计准则2000［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，2000
③陈宇学．对会计信息相关性与可靠性的认识［J］．经济理论与经济管理，2001（3）
⑤陈宇学．对会计信息相关性与可靠性的认识［J］．经济理论与经济管理，2001（3）
⑥可靠性和相关性的要求往往很难两全:可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性 是面向未来的会计信息质量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策； 相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性 ,而为了追求完全可靠而忽略了信息 的及时性和预测性 ,即使是可靠的信息 ,其相关性也会大大削弱。
⑦B12吴水澎．中国会计理论研究［Ｍ］．中国财政经济出版社，2000
⑧斐内•米勒．上海财经大学会计系译．会计学原理［Ｍ］．上海人民出版社，1989
⑨宋德亮．公允价值的相关性与可靠性的理论分析［J］．上海会计，2002（4）
⑩谢诗芬．会计计量中的现值研究［Ｍ］．西南财经大学出版社，2001
B11威廉姆•R•司可脱．陈汉文等译．财务会计理论［Ｍ］．机械工业出版社，2000
(作者单位：中山市中等专业学校 广东中山 528400)
(责编：若佳)
关键词：信息质量特征 资产计量属性 影响
中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-4914(2008)05-155-02
会计信息的质量特征在财务概念框架体系中居于重要地位，是连接会计目标与会计计量 的桥梁。资产计量属性的选择与会计计量必须符合会计信息质量特征的要求。
一、会计信息的质量特征
IASC在1989年7月发布的《编报财务报表的框架》提出，会计信息的质量特征主要有四 项 ，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。IASC认为相关性和重要性联系在一起，认为一项 信息的相关性受到其性质和重要性影响；一项信息的可靠性与否则由真实反映、实质重于形 式、中立性、审慎和完整性等要素共同决定。FASB在APB和AICPA研究成果的基础上，于1980 年在其SFAC No.2《会计信息的质量特征》中提出，相关性和可靠性是首要的信息质量特征 ，可比性是属于次要的信息质量，可理解性是针对用户的质量特征；相关性由预测价值、反 馈价值和及时性三个子质量特征构成，而可靠性也包含了客观性（如实表述）、中立性（不 偏不依性）和可稽核性（可验证性）等三个要素。ASB于1999年2月在其发布的《财务报 告原则公告》认为相关性和可靠性是与财务报表中信息内容的主要信息质量特征，而可理解 性、披露、可比性、一致性和及时性是与财务报表中信息“表述”有关的信息质量特征；此 外，它还具体明确指出，最低的信息质量是重大性，信息质量的最高标准是“真实与公允” 。我国于1992年11月颁布的《企业会计准则》和2000年12月《企业会计制度》，虽然没有 专门提出信息质量特征，但实际上已经论及信息质量特征，我国对可靠性和相关性的认识与 FASB是相似的。综观上述关于会计信息质量特征体系的各种代表性观点，虽然存在个别差异 ，但不约而同的将可靠性和相关性列为最为重要的两个会计信息质量特征。
二、可靠性与相关性权衡的相关性倾向
IASC在《编报财务报表的框架》中，将可靠性定义为“当信息没有重要差错或偏向，并 能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者做依据时，信息就具备了可靠性。” ②英国ASB在其《财务报告原则公告》中指出，会计信息的可靠性是指信息没有重大错误 与偏见，并且可以在给使用者确定的陈述中作为依据。③
IASC在《编报财务报表的框架》中，将相关性定义为“当信息能够通过帮助使用者评估 过去、现在或未来的事件或通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时 ，信息就具有了相关性。”④英国ASB在其《财务报告原则公告》中指出，“为使会计信 息有用 ，会计信息必须与使用者制定决策的需求相关，相关性是关于使用者对过去、现在和未来事 件信息的评价，这种评价会受会计报表项目表达方式的影响。”⑤
在理想状态下，会计信息的相关性和可靠性可以实现有机统一，这无疑是最佳的，因为 既相关又可靠的会计信息的效用最大。但是在现实经济环境下，可靠性和相关性经常会产生 矛盾。⑥
当会计目标的定位从“受托责任观”转变为“决策有用观”后，相关性无疑被认为是最 为重要的信息质量特征：
1.虽然在可靠性与相关性孰轻孰重上，FASB并未表明他们的态度，但他们对相关性的 偏好是显而易见的，这一点从其对相关性和可靠性的排列顺序以及他们的表述中可以看出。
2.ASB在关于财务报表的质量中明确提出了FASB所一再回避的问题：财务报表的信息必 须相关和可靠，当两者互相排斥，需要对产生信息的方法选择时，所选择的方法应当是能使 信息相关性最大化的方法。
3.AICPA的财务报告特别委员会（Jenkins Committee）《改进财务报告—着眼于用户 》认为，应当更为强调信息的相关性，并使其成为贯穿这份综合报告的主线，而可靠性则略 略带过。
4.美国SEC委员之一的史蒂文•M•沃尔曼（Steven M•H•Wallman）在《财务会计与 报告的未来：彩色报告方法》一文构建的彩色模式中，五个不同的报告层次都涉及到相关性 ，而可靠性则在某些报告层次中成为可以缺省的因素。①
三、信息质量特征对资产计量属性选择的影响
1．现行计量模式下会计信息的相关性与可靠性。
从会计计量产生迄今，历史成本计量属性之所以长期能在传统历史成本计量模式和现行 的混合计量模式中占据主导地位，在于其具有较强的可靠性，而其遭受到越来越多的批评缘 于缺乏相关性。总的看来，有关机构和人士对按现行混合计量模式编制的财务报告的批评 ，尤以美国会计团体最为激烈，他们认为：（1）会计信息严重不完整，许多目前难以用货 币 进行计量的资产和负债，都未能在资产负债表中反映，如自创商誉等；（2）财务报告提 供的是历史信息，它未能提供与企业未来风险和报酬相关的信息；（3）现行报告不能反映 企业经营风险和不确定性，其及时性也不够；（4）现行报告未能考虑不断出现的非常复杂 的交易和事项的确认和计量；（5）现行报告不能正确反映企业未来的经济利益。⑦
传统和现行计量模式将可靠性作为首要的考虑，会计人员愿意以较差的相关性换取较高 的可靠性。“会计人员以过去买价的客观性为依据，为历史成本假设做掩护，同时也驳斥了 现行市价的论据。”⑧然而，即使在资产的取得日，历史成本、市场价值和现值是相等的 ，市 场价值和现值仍会随着时间以及市场条件的改变而改变。威廉姆•R•司可脱在其《财务会 计理论》中，通过现行实务“折旧”、“递延所得税”、“石油天然气会计中的完全成本法 与成效成本法”说明了传统和现行计量模式下的可靠性是相对可靠的。宋德亮博士用模型也 论证了其获得的只是客观性而不是真正的可靠性。⑨可见，在传统和现行计量模式下， 可靠性也是相对的，存在一个度的问题。
2.公允价值计量模式下会计信息的相关性与可靠性。公允价值本质上是一种与市场密切兼容 、涵盖多种计量属性的整体概念，一个既综合而 又分工具体的计量属性、一种区别于“成本”观念的全新的“价值”观念。公允价值在世界 范围的崛起，首先在于其无与伦比的相关性：⑩（1）公允价值反映了市场对现行经济情 况 对资产或负债的市场评价，公允价值变更反映了经济情况发生变化时这些经济情况变化的影 响。在竞争性的公开市场经济中决定的资产的公允价值体现了到计量时所有可得到的信息。 （2）资产的公允价值代表了其期望现金流量按与风险相称的市场报酬率折现的现值（考虑 所有可以得到的信息），公允价值比其他计量属性提供了更好的基础。（3）因为公允价值 是市场基础观，因此公允价值不受下列各项的影响：a．资产的历史。公允价值不取决于取 得资产的日期。b．持有资产的特定企业。如果两个企业进入同样的市场，其公允价值都是 一样的。c．资产的未来使用。公允价值不取决于资产是否或何时被打算处置。于是，公允 价值代表一个企业内部和企业之间年复一年一贯的无偏见计量，其在任何计量日都是可比较 和可加的。（4）公允价值不仅反映管理层取得或销售资产的决策，而且反映其继续持有资 产的决策影响。（5）公允价值报告所有金融工具将减少现有的混合的成本—公允价值金融 工具会计的异常。FASB在最近的公告中也承认了当前混合计量模式这种弊端。
3．公允价值的应用性受到部分业内人士的质疑来自于它的可靠性。公允价值计量模式 的两种计量属性中，市场价格的可靠性是毋庸置疑的，在初始计量时 采用历史成本计量属性，同样也符合客观性原则和成本效益原则。于是人们的怀疑便集中在 未来现金流量的现值上，认为它是一种估计的结果而缺乏应有的可靠性。这种怀疑其实是站 不住脚的。因为估计是会计中固有的技术，1953年由美国会计程序委员会组成的会计名词委 员会把会计定义为“一种艺术”，其实就是基于会计存有大量估计客观现实的考虑。威廉姆 •R•司可脱的一句经典名句，也许可以帮助我们理解估计存在的现实意义：“无法精确解 释 收益概念使得在资产估价和收益计量的过程中需要大量的主观判断，而正是这种主观判断使 会计职业具有价值。”此外，IASC在其编制的财务报表框架中也明确指出，“成本或价值在 许多情况下都需要估计，合理地估计是报表编制工作的一部分，这并不会贬低其可靠性。”
对公允价值的可行性最为频繁的关注还在于，可观察的市价并不总是可以获得的，如果 估计不是基于可观察市价，则它们可能是不可靠的。但是在估价技术中已经有一些重要的进 步，这些技术可以合理反映市场定价方法。即使金融工具没有可观察的市价，其公允价值也 可用体现资本市场定价原则的技术和有关现行市场情况的信息来估计。布雷克—斯克尔斯模 型（Black-Scholes）、资本资产定价模型（CAPM）、套利定价模型等估价技术的可靠性也 都获得了大量经验证据的支持，应用也日益广泛。现在广泛运用的软件也使许多计算工作 的成本处于一个合理的水平。
另一种对公允价值的可靠性的怀疑来自公允价值的波动性。这种论断也是没有理论依据 的。因为价格是市场参与者根据所获得的信息所作的理性预期，由于不断会获得新的信息， 预期会不断的变化，所以波动性是资产，特别是金融资产的基本属性，会计人员既没有资格 怀疑价格的合理性，也没有资格在财务报告中使其平滑。
可见，公允价值是在追求会计信息的经济真实性，它是通过提供真实性来提高相关性。
4.计量属性的选择是相关性与可靠性相权衡的结果。“尽管财务信息必须同时相关和可靠才 能有用，信息具备这两种特征的程度可能不同。 尽管不会以其中的一者完全代替另一者，但财务信息可能牺牲相关性以换取可靠性，反之亦 然。财务信息也可能或多或少的具有其他特征，在这些特征之间的权衡可能是必须的或有益 的。”相关性与可靠性犹如熊掌与鱼不可兼得，在强调相关性的同时，将会导致可靠性的 削 弱；反之，在强调可靠性的同时，将会导致相关性的降低。相关性与可靠性都存在一个“度 ”的问题，不存在取舍问题，只相关不可靠，或者只可靠而不相关，都将是无用的会计信息 。会计信息的有用性是相关性与可靠性的函数，这是由会计目标决定的。那么，计量属性的 选择，就应当是会计信息质量的可靠性与相关性相权衡的结果。也就是说，我们既不能光凭 相关性来选择计量属性，也不能仅仅靠可靠性来挑选计量属性，而应当从两者组合的效用最 大化的视角来选择计量属性。通过前文分析，在“决策有用观”目标导向下，由市场价格和 未来现金流量的现值两种计量属性构成公允价值计量模式所提供的信息效用无疑是最大的。
计量属性的选择，就如同可靠性与相关性孰重孰轻的辩争，是一个永恒的话题。这里面 存在宏观层面的影响，也存在微观意义上的制约；既存有经济利益和动机的驱动，也会受到 诸如政治、技术、环境等因素的限制；笔者认为，它更是一种观念倾向的表现。美国会计学 家利特尔顿就是历史成本的忠实捍卫者，他始终认为会计师本质上是“成本员”而不是“估 价员”；葛家澍教授认为，“不相关的信息固然无用，但并非对所有人都无用，而不可靠的 信息更为危险”，“在可靠性的前提下，选择最相关的信息”。19SEC首席会计师瓦尔特• 斯库 茨却持有这样的观点，“的确，在缺乏清算市场的情况下，得到公允价值是很困难的。然而 ，一旦历史成本有问题，它就失去了相关性。当我们寻求替代物时，我们需要寻求最相关性 的。如果我们有一个真实的却不相关的数据，则最具相关性的数据往往会获得认同。在识别 这些计量方法时，会是一个困难的学习过程，但我们在寻求对于投资者而言最具相关性的资 产。”B11吴水澎教授则认为，“财务报告中将更多地容纳估计和预测的成分，其精 确性虽然 不如建基于历史数据基础上的财务报告，但事实可能证明此类信息更具决策有用性。”
美国会计学家利特尔顿认为，两者的冲突缘于经济学理论与会计学理论的某些相互矛盾 的观点。在经济学中，当前的数据(现行价格)以及与未来的预期相关的价格对决策才具有意 义，而过去的数据(前期价格)是不重要的。而在传统的会计学中，未来的价格因其不确定性 而不适宜于会计记录，过去的价格(成本)代表企业管理层过去决策的结果，这些历史数据 对管理层当前甚至将来的决策至关重要。但是，会计学与经济学在理论上也是相互渗透、 相互融合的，随着社会经济的发展，会计学某些概念的内涵必定逐渐向经济学靠拢，公允价 值计量模式正是二者互动效应的一个现实反映。
注释：
①葛家澍，杜兴强．财务会计概念框架与会计准则问题研究［Ｍ］．中国财政经济出版社， 2004
②④财政部会计司编译．国际会计准则2000［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，2000
③陈宇学．对会计信息相关性与可靠性的认识［J］．经济理论与经济管理，2001（3）
⑤陈宇学．对会计信息相关性与可靠性的认识［J］．经济理论与经济管理，2001（3）
⑥可靠性和相关性的要求往往很难两全:可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性 是面向未来的会计信息质量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策； 相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性 ,而为了追求完全可靠而忽略了信息 的及时性和预测性 ,即使是可靠的信息 ,其相关性也会大大削弱。
⑦B12吴水澎．中国会计理论研究［Ｍ］．中国财政经济出版社，2000
⑧斐内•米勒．上海财经大学会计系译．会计学原理［Ｍ］．上海人民出版社，1989
⑨宋德亮．公允价值的相关性与可靠性的理论分析［J］．上海会计，2002（4）
⑩谢诗芬．会计计量中的现值研究［Ｍ］．西南财经大学出版社，2001
B11威廉姆•R•司可脱．陈汉文等译．财务会计理论［Ｍ］．机械工业出版社，2000
(作者单位：中山市中等专业学校 广东中山 528400)
(责编：若佳)