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【摘 要】分析性程序是与细节测试程序相对应的上种审计方法，它有助于审计师提高审计效率、降低审计风险。本文论证了分析性程序的不可替代性，并对如何进行分析性程序设计以及应用分析性程序提出自己的看法。
【关键词】分析性程序；财务报表审计；审计证据
分析性程序是实质性测试的一部分，它是指审计师通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率，以确定审计重点，为进一步审计提供线索，或者获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。与细节测试相比，分析程序以报表数据之间的稳定关系为假设，直接从报表项目入手，进行审计测试，因此可以大幅度地提高审效率，而且在降低审计风险方面具有不可替代性。因此，正确设计分析性程序，对于保证审计质量具有重要的意义。
一、分析程序的不可替代性
（1）在提高审计效率方面存在不可替代性。分析性程序主要关注的是财务报表项目金额的合理性，而不是准确性，它不需要对账证表进行全部的审计，而且把审计师的经验、直觉融入到审计过程，因而能够提高审计效率。（2）在降低审计风险方面具有不可替代性。审计师执行分析性程序的目的是发现财务报表潜在的高风险领域，以增强审计工作的方向性，从而提高审计工作的效率。与细节测试相比，分析性程序最显著的特点是不需要检查原始凭证，只需利用财务表之间的数据关系，再借助于简单的模型（比率）和审计师的经验，即可以发现审计差异，因此其效率显著高于一般的细节测试程序。例如，被审计单位可能存在账外收入事项，如果仅仅对主营业务收入项目细节测试，是不足于识别重大错报的，因为测试主营业务收入完整性的审计程序不外乎是以记账凭证为起点，追踪到账户，再追踪到报表，以验证账表所载金额是否与报表所载金额是否一致。但是，如果被审计单位故意隐瞒收入，通常也会同时隐瞒相关凭证，或者不开发票，因此此种类型的细节测试不可能发现收入异常的现象。这就要求审计师关注与主营业务收入相关联的项目，如主营业务成本、通过计算二者之间的比率，再与期望的比率进行比较，如果出现差异，则表明可能主营业务收入的确认存在问题。因为要想对财务报表中的一个项目造假，必须要同时与该项目所有相关的项目进行造假，这几乎产是不可能的。正如人们常说的，一个谎言，需要有上百个谎言来掩盖。分析程序的不可替代性是指注册会计师在审计中必须执行分析性复核程序，即分析程序可以替代细节测试，但细节测试不可替代分析性程序。这不仅仅是因为它可以使审计更具效率和效果，更重要的是它可以发现一些细节测试所不能发现的风险。例如，财务报表各项目测试完之后，每一个项目看似都没有问题，但是如果将财务报表的各个项目联系起来考察，则可能会发现还有一些没有被充分解释的重要的波动。
二、分析性程序的设计
（1）确定审计目标。执行分析性程序首先要明确其要达到的目标。因为在审计的不同阶段，审计目标是不一样的，对分析性程序的运用方法也是不一样的。如在计划阶段的目标主要识别潜在风险，在实质性测试阶段主要是收集审计证据，在审计报告阶段主要是对财务报表的总体合理性进行复核。（2）设计分析性程序。分析性程序的设计依赖于审计目标。如：审计人员期望收集审计证据以支持坏账准备计提的准确性，需使用坏账准备与应收账款这间的比率。在执行分析性复核程序时，审计人员要建立相关项目之间关系的假设，即项目之间存在某一明确的内在联系，且存在联动关系。如：主营业务成本取决于主营业务收入，而且二者之间存在联动关系。例如，主营业务成本增减必然要带动主营业务成本的增减，如果主要业务收入增加，而主要业务成本没有如期望的数值出现，则说明二者必有一个出现错误，或者两者均出现错误。（3）选用适当的数据。分析性程序的基本思路是通过比率分析、趋势分析和绝对值分析等方法找出有异常波动的项目，从而为其他细节测试提供审计线索，或者直接提供审计证据。所以，审计师需要预先确定某一数量金额作为基准数据，然后将未审计数据与这一基准数据进行比较，如果出于现不期望出现的差异，或者期望出现的差异没有出现，那么审计人员必须进一步执行其他细节测试程序，以找到合理的解释，即能够对自圆其说。因此，用作与本年度数据进行比较的基准数据的可靠性就显得非常重要。（4）差异的调查与评价。如果通过分析性程序，发现了不期望出现的差异，此时应当要求管理层给予合理的解释。如果管理层做出了合理的解释，审计师还需要其他细节测试审计程序，以确认管理层解释的可靠性；如果管理层不能对其进行合理的解释，应当视为错报风险增加的信号，审计师应当执行更详细的测试程序，以确认错报的存在。也就是说，当出现期望差异的时候，不管被审计单位的管理层是否能够给予合理的解释，都应当执行追加审计程序。
三、分析性程序在财务报表审计各阶段的运用
审计师在财务报表的计划和报告阶段都必须运用分析性程序。在计划阶段，主要是找出存在潜在错报的风险领域；在审计报告阶段，复核人员能够运用分析性程序对会计报表的整体合理性做出最后复核，以发现在审计计划和实质性测试阶段应当发现却没有发现的异常变动，以指导审计师执行追加审计程序以证实疑虑；在实质性测试阶段，分析性程序并不是必备的审计程序，但却可以用来提高审计效率。（1）在风险评估阶段的运用。在风险评估阶段，利用分析性程序可以发现财务报表的异常项目，以确定潜在的风险领域，并依次制定审计策略。显然，在该阶段运用分析性程序并不是为了获取审计证据，而是为识别潜在的错误、错报和舞弊，为审计方案的安排指明方向。（2）在实质性测试阶段的运用。分析性程序在实质性测试阶段，如果企业重大错报风险比较低，分析性程序可以提供与账户余额或交易金额有关的一个或者多个认定的直接证据，从而直接地支持审计师的意见。在更多的情况下，分析性程序主要是确认交易金额、账户余额和报表项目是否存在异常的变化。只要发现异常变化，那么审计师必须对其予以证实。如果异常得到证实，审计师还要进一步分析异常的原因。可见，该阶段的分析程序的目的是获取审计证据。（3）在审计报告阶段的运用。在审计报告阶段，该程序可帮助判断审计人员取得的证据是否充分适当，是否仍然存在未识别到的异常情况。从总体上把握报告数据间联系的合理性，以评估经审计的财务报表中是否存在未预期或异常的事项。因为，在报告阶段，审计师还应当保持警惕，不应当轻信细节测试所获取的审计证据。因为细节测试程序再充分，也不能发现有意识舞弊事项。这里的分析程序是经过了审计调整之后的分析程序，而且通常是由更高层次的复核人进行的，因而这种测试是不能由计划阶段或者测试阶段的分析程序所取代。显然该阶段分析程序的目的是复核性的，目的是对审计证据的充分性和可靠性提供支持。
四、分析性程序证据的使用问题
由于分析性程序取得的审计证据为间接证据，审计师通常不能仅依赖分析性程序所得出审计结论。也就是说，在执行分析性程序时，如果发现异常情况，还需要追加审计程序，以获取更为直接的证据才能证实异常情况的存在。毕竟分析性程序依赖于主观判断，其风险比较大，因此要多选择几个比率，以构成完整的证据链。例如主营业务收入审计，不只是将其与主营业务成本比，还应当与存货采购指标比等。可见，分析性程序如果与细节测试程序结合起来使用，并同时运用多种比率，会取得更好的效果。另外，分析性程序是基于会计信息之间的内在关系，证据的证明力取决于这种关系的稳定性。所以，在使用分析性复核所得到的结论时，审计人员必须保持应有的职业谨慎性，考虑以下主要因素：（1）审计事项的重要性；（2）内部控制的有效性；（3）获取信息的便捷性和可靠性；（4）分析性复核执行人员的素质。
同样是因为分析性程序取得的审计证据为间接证据的原因，利用分析程序即使能够认定财务报表存在错报，审计师也不能要求被审计单位调整账面，只能将其视为未更正的错报。如果未更正的错报加上被审计单位不愿意更正的错报超过了重要性水平，审计师应当考虑其对审计意见的影响。
参 考 文 献
[1]李铁群.浅谈若干报表附注余额的分析性复核.会计之友.2004（6）
[2]陈艳秋.谈风险导向审计中分析程序的实施.商业时代.2009（20）
【关键词】分析性程序；财务报表审计；审计证据
分析性程序是实质性测试的一部分，它是指审计师通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率，以确定审计重点，为进一步审计提供线索，或者获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。与细节测试相比，分析程序以报表数据之间的稳定关系为假设，直接从报表项目入手，进行审计测试，因此可以大幅度地提高审效率，而且在降低审计风险方面具有不可替代性。因此，正确设计分析性程序，对于保证审计质量具有重要的意义。
一、分析程序的不可替代性
（1）在提高审计效率方面存在不可替代性。分析性程序主要关注的是财务报表项目金额的合理性，而不是准确性，它不需要对账证表进行全部的审计，而且把审计师的经验、直觉融入到审计过程，因而能够提高审计效率。（2）在降低审计风险方面具有不可替代性。审计师执行分析性程序的目的是发现财务报表潜在的高风险领域，以增强审计工作的方向性，从而提高审计工作的效率。与细节测试相比，分析性程序最显著的特点是不需要检查原始凭证，只需利用财务表之间的数据关系，再借助于简单的模型（比率）和审计师的经验，即可以发现审计差异，因此其效率显著高于一般的细节测试程序。例如，被审计单位可能存在账外收入事项，如果仅仅对主营业务收入项目细节测试，是不足于识别重大错报的，因为测试主营业务收入完整性的审计程序不外乎是以记账凭证为起点，追踪到账户，再追踪到报表，以验证账表所载金额是否与报表所载金额是否一致。但是，如果被审计单位故意隐瞒收入，通常也会同时隐瞒相关凭证，或者不开发票，因此此种类型的细节测试不可能发现收入异常的现象。这就要求审计师关注与主营业务收入相关联的项目，如主营业务成本、通过计算二者之间的比率，再与期望的比率进行比较，如果出现差异，则表明可能主营业务收入的确认存在问题。因为要想对财务报表中的一个项目造假，必须要同时与该项目所有相关的项目进行造假，这几乎产是不可能的。正如人们常说的，一个谎言，需要有上百个谎言来掩盖。分析程序的不可替代性是指注册会计师在审计中必须执行分析性复核程序，即分析程序可以替代细节测试，但细节测试不可替代分析性程序。这不仅仅是因为它可以使审计更具效率和效果，更重要的是它可以发现一些细节测试所不能发现的风险。例如，财务报表各项目测试完之后，每一个项目看似都没有问题，但是如果将财务报表的各个项目联系起来考察，则可能会发现还有一些没有被充分解释的重要的波动。
二、分析性程序的设计
（1）确定审计目标。执行分析性程序首先要明确其要达到的目标。因为在审计的不同阶段，审计目标是不一样的，对分析性程序的运用方法也是不一样的。如在计划阶段的目标主要识别潜在风险，在实质性测试阶段主要是收集审计证据，在审计报告阶段主要是对财务报表的总体合理性进行复核。（2）设计分析性程序。分析性程序的设计依赖于审计目标。如：审计人员期望收集审计证据以支持坏账准备计提的准确性，需使用坏账准备与应收账款这间的比率。在执行分析性复核程序时，审计人员要建立相关项目之间关系的假设，即项目之间存在某一明确的内在联系，且存在联动关系。如：主营业务成本取决于主营业务收入，而且二者之间存在联动关系。例如，主营业务成本增减必然要带动主营业务成本的增减，如果主要业务收入增加，而主要业务成本没有如期望的数值出现，则说明二者必有一个出现错误，或者两者均出现错误。（3）选用适当的数据。分析性程序的基本思路是通过比率分析、趋势分析和绝对值分析等方法找出有异常波动的项目，从而为其他细节测试提供审计线索，或者直接提供审计证据。所以，审计师需要预先确定某一数量金额作为基准数据，然后将未审计数据与这一基准数据进行比较，如果出于现不期望出现的差异，或者期望出现的差异没有出现，那么审计人员必须进一步执行其他细节测试程序，以找到合理的解释，即能够对自圆其说。因此，用作与本年度数据进行比较的基准数据的可靠性就显得非常重要。（4）差异的调查与评价。如果通过分析性程序，发现了不期望出现的差异，此时应当要求管理层给予合理的解释。如果管理层做出了合理的解释，审计师还需要其他细节测试审计程序，以确认管理层解释的可靠性；如果管理层不能对其进行合理的解释，应当视为错报风险增加的信号，审计师应当执行更详细的测试程序，以确认错报的存在。也就是说，当出现期望差异的时候，不管被审计单位的管理层是否能够给予合理的解释，都应当执行追加审计程序。
三、分析性程序在财务报表审计各阶段的运用
审计师在财务报表的计划和报告阶段都必须运用分析性程序。在计划阶段，主要是找出存在潜在错报的风险领域；在审计报告阶段，复核人员能够运用分析性程序对会计报表的整体合理性做出最后复核，以发现在审计计划和实质性测试阶段应当发现却没有发现的异常变动，以指导审计师执行追加审计程序以证实疑虑；在实质性测试阶段，分析性程序并不是必备的审计程序，但却可以用来提高审计效率。（1）在风险评估阶段的运用。在风险评估阶段，利用分析性程序可以发现财务报表的异常项目，以确定潜在的风险领域，并依次制定审计策略。显然，在该阶段运用分析性程序并不是为了获取审计证据，而是为识别潜在的错误、错报和舞弊，为审计方案的安排指明方向。（2）在实质性测试阶段的运用。分析性程序在实质性测试阶段，如果企业重大错报风险比较低，分析性程序可以提供与账户余额或交易金额有关的一个或者多个认定的直接证据，从而直接地支持审计师的意见。在更多的情况下，分析性程序主要是确认交易金额、账户余额和报表项目是否存在异常的变化。只要发现异常变化，那么审计师必须对其予以证实。如果异常得到证实，审计师还要进一步分析异常的原因。可见，该阶段的分析程序的目的是获取审计证据。（3）在审计报告阶段的运用。在审计报告阶段，该程序可帮助判断审计人员取得的证据是否充分适当，是否仍然存在未识别到的异常情况。从总体上把握报告数据间联系的合理性，以评估经审计的财务报表中是否存在未预期或异常的事项。因为，在报告阶段，审计师还应当保持警惕，不应当轻信细节测试所获取的审计证据。因为细节测试程序再充分，也不能发现有意识舞弊事项。这里的分析程序是经过了审计调整之后的分析程序，而且通常是由更高层次的复核人进行的，因而这种测试是不能由计划阶段或者测试阶段的分析程序所取代。显然该阶段分析程序的目的是复核性的，目的是对审计证据的充分性和可靠性提供支持。
四、分析性程序证据的使用问题
由于分析性程序取得的审计证据为间接证据，审计师通常不能仅依赖分析性程序所得出审计结论。也就是说，在执行分析性程序时，如果发现异常情况，还需要追加审计程序，以获取更为直接的证据才能证实异常情况的存在。毕竟分析性程序依赖于主观判断，其风险比较大，因此要多选择几个比率，以构成完整的证据链。例如主营业务收入审计，不只是将其与主营业务成本比，还应当与存货采购指标比等。可见，分析性程序如果与细节测试程序结合起来使用，并同时运用多种比率，会取得更好的效果。另外，分析性程序是基于会计信息之间的内在关系，证据的证明力取决于这种关系的稳定性。所以，在使用分析性复核所得到的结论时，审计人员必须保持应有的职业谨慎性，考虑以下主要因素：（1）审计事项的重要性；（2）内部控制的有效性；（3）获取信息的便捷性和可靠性；（4）分析性复核执行人员的素质。
同样是因为分析性程序取得的审计证据为间接证据的原因，利用分析程序即使能够认定财务报表存在错报，审计师也不能要求被审计单位调整账面，只能将其视为未更正的错报。如果未更正的错报加上被审计单位不愿意更正的错报超过了重要性水平，审计师应当考虑其对审计意见的影响。
参 考 文 献
[1]李铁群.浅谈若干报表附注余额的分析性复核.会计之友.2004（6）
[2]陈艳秋.谈风险导向审计中分析程序的实施.商业时代.2009（20）