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摘要：文章运用经济学的有关原理对企业会计舞弊的成因进行了分析，认为企业的契约机制，成本与收益不对称是形成会计舞弊的主要原因。针对会计舞弊的原因，提出完善公司治理结构，遏制会计主体及审计主体的舞弊动机的实现，提高舞弊成本、降低舞弊收益等防范会计舞弊的对策。
关键词：会计舞弊 契约 成本 收益
中图分类号：F230 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2008）06-167-02
近年来，国内外会计舞弊丑闻此起彼伏，美国的安然、世界通讯、施乐，我国的琼民源、蓝田股份、金花股份等会计违规事件先后曝光。会计舞弊危害巨大，它损害众多利益相关者的利益，阻碍证券市场的规范和有序发展，影响国民经济的正常运行。笔者认为，要防范企业会计舞弊必须探索其根源。因此，本文试图从经济学的角度分析会计舞弊的原因，并探讨解决的对策。
一、会计舞弊产生的契约机制分析
现代企业的契约理论认为企业是一个在其框架中由相互合作的大量生产要素所有者达成的书面或非书面的契约。由于财产所有权与经营权的分离而产生了契约的双方，即作为委托人的资产的所有者和代理人的资产的经营者。企业的委托代理双方签订契约，然后按照契约的规定履行契约的内容，其运作的过程就是要素使用权交易契约的签订与履行的过程。委托代理双方之所以把生产要素投入企业订立契约并使契约顺利履行，其目的当然是通过契约的履行寻求自身利益的最大化。由于委托代理关系本身的特性，成为会计舞弊的内在根源。
1.委托代理双方目标函数不一致是形成会计舞弊的动因。在委托代理机制下，委托人和代理人是两个相对独立的利益主体，委托代理双方都是有限理性的经济人，都追求自身利益最大化，这样就不可避免存在委托双方的目标函数不一致。委托人追求的是企业的价值最大化，而代理人往往追求的不仅仅是物质方面的报酬，还有精神方面的享受，如职位升迁、提高名誉等。在总体利益一定的情况下，当一方的利益达到最大化必然会损害另一方的利益，永远不可能达到帕累托最优状态。委托人虽然是企业的财产所有者，但并不直接参与企业的经营和管理，它将企业的经营权交与代理人代为管理，因此掌握企业内部信息的人是经营者。经营者作为代理人，可以直接操纵企业会计信息的生成和会计报表的编制，在缺乏有效的内、外部监督机制约束下，他们有动机和机会实施会计舞弊行为。而作为委托人的所有者，虽然也在追求企业的价值最大化，但缺乏具有约束力的契约来约束和监督经营者的行为。因此，当委托代理双方的利益发生冲突的时候，代理人会为了追求自身的经济和非经济的利益，通过会计舞弊制造虚假信息以达到自身效用最大化，这样一来，在既定利益下，所有者的利益被损害。
2.委托代理双方契约不完备为会计舞弊提供了可乘之机。在现实中，契约往往是不完备的：人们无法写出一份面面俱到的契约，或签订的契约并不能完全执行。“智者千虑，必有一失”，在这种情况下，委托代理双方不可能将所有条件下的所有权利、责任都规定的清清楚楚，总会有这样或那样的漏洞存在，没有详细规定的那部分责任必然影响代理人的行为。于是代理人往往通过降低努力水平或其他机会主义行为来实现其自身利益的最大效用，实施会计舞弊就成为代理人惯用的一种手段。而我国会计政策的选择存在着模糊性，在具体的操作中有许多方法供代理人选择，从而也给许多机会主义者提供便利之机。代理人就会利用这种契约上的不完备，来选择有利于提高业绩的方法。
3.委托代理双方信息不对称为会计舞弊提供了便利条件。在契约机制中，契约的一方当事人为资产的所有者，即委托人；契约的另一方为资产的经营者，即代理人。由于所有权和经营权是相分离的，代理人以企业法定代理人的身份独立自主地对企业资产进行经营活动，成为“内部人”；而所有者“已没有任何权力与那些已成企业资产的东西发生实际联系”，成为“外部人”。因此，代理人在占有信息方面具有优势，所有者处于劣势状态，这样委托人和代理人之间不可避免地存在信息不对称的情况。在信息差别的情况下，委托人和代理人在行动上不具有对称性，委托人很难对企业的经营目标提出确切的要求。由于委托人与代理人所处地位的差别注定他们不能掌握完全相同的信息。在这种情况下，如果代理人具有借助于会计舞弊实现自己机会主义的动机和欲望，会计舞弊就会发生。
二、会计主体的舞弊动机及成本收益分析
长期以来，人们认为会计舞弊的实施主体是会计人员，其实这是一种狭隘错误的想法。会计舞弊作为一种管理者舞弊行为，会计人员只是具体的操作者，充当配角，并不是会计舞弊的实际实施者。一般情况下，在没有企业管理当局的指使下，会计人员是不会为了自己仅能得到的一点零头小利去冒这个风险，因为会计人员个人要承担的会计舞弊成本高，收益低，风险大，机会小。因此，会计人员之所以会选择这么做，是因幕后有指使者，真正的主角是企业的经营者，他们才是舞弊行为的实际实施者。
会计舞弊行为发生与否，关键在于机会、成本和收益之间的关系。会计舞弊的机会，是指企业的治理结构或相应的制度所留下的舞弊的漏洞。任何治理结构或控制制度都不可能是十全十美的，况且，为了使企业的会计信息更符合实际情况，经营者往往留有一定的信息控制权，正因这样，客观上给经营者进行会计操纵甚至舞弊提供了可乘之机。会计舞弊成本，是指舞弊当事人所承担的由舞弊带来的后果。目前，我国惩罚的力度及发现机制不健全，因而导致会计舞弊的成本极低。会计舞弊收益，是指舞弊当事人进行舞弊所得到的利益。舞弊行为的发生直接导致会计信息失真。在我国现行的制度下，企业因会计舞弊被发现的机率不大，即使被查出，个人也不会因此遭到很严重的惩罚。在这种舞弊的收益大大高于成本的情况下，经营者会理（下转第170页）（上接第167页）性的选择会计舞弊行为。
三、独立审计主体舞弊的动机及成本收益分析
会计信息质量对一个国家资本市场的发展具有举足轻重的作用。注册会计师担负着保证信息质量的责任，被誉为“经济警察”。注册会计师具有审计独立性，应本着恪守公正、公平、客观的原则，对企业的经营状况进行审计，出具真实有效的审计报告。但是，在现实中，并非如此，由于我国的公司治理结构不完善，即企业的经营者作为委托人聘任注册会计师审计自己的企业，决定权在经营者手里。在注册会计师与经营者的力量对比中，注册会计师处于劣势地位，即使他们主观上想出具真实的审计报告，在实践中也做不到，因为在审计市场非正常竞争的条件下，注册会计师迫于经济压力，为了生存，抵制合谋的意愿会被利益所淹没，出具虚假的审计报告，与企业的经营者同流合污。
注册会计师参与会计舞弊，也涉及到成本与收益的关系。所谓成本是指注册会计师参与舞弊需付出的代价。注册会计师的损失有名誉损失、警告、暂停其执行业务或吊销执业证书及刑事责任。所谓收益是指注册会计师参与舞弊得到的好处。注册会计师的收入包括：索取、收受合同以外的酬金或其它财物，利用执行职务之便谋取不正当利益以及经营者提供的灰色收入。当今，由于我国企业的所有者缺位导致的委托人虚拟化，使得审计委托人和被审计人合二为一，审计关系也被扭曲为注册会计师接受经营者的委托对经营者进行审计，并接受经营者支付的报酬。一旦经营者实施会计舞弊，注册会计师要么合谋出具虚假的审计报告，要么放弃该项业务。现行我国的审计收费低，成本高，对注册会计师来说，公正的审计并不能得到好处。然而因我国目前法制不健全，发现机制缺乏，对违法者的惩罚力度小等因素造成违法成本低，机会大，风险小，而合谋的收益高。在审计市场处于买方市场的情况下，导致会计师事务所的恶性无序竞争、收费不合理现象普遍存在等问题，使得注册会计师与经营者合谋会计舞弊成为好的选择。
四、防范企业会计舞弊的对策
1.完善公司治理结构。公司治理是确保会计信息质量的内部制度安排，为此必须建立健全公司治理结构。首先应建立现代企业制度，要切实建立产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，加强所有者等财务信息需求者参与监控的机会和能力，这包括建立审计委员会、建立所有者对经营管理者的强力约束、建立委托人与经营代理人之间基于合约的委托代理关系；其次，完善业绩评价机制，应考虑增加一些涉及企业持续经营能力等的非财务会计指标，使代理人所得的利益与企业目标约束挂钩；三是改变激励措施，防止经营者的短期行为，就经营者的激励措施将长期绩效补偿与短期工薪支付分开；四是建立企业的内部控制机构，增强内部制约机制，切实维护各利益相关者的利益；五是通过建立内部控制标准体系加强预算管理和强化内部审计来完善内部控制制度，规范经营者的管理行为。
2.遏制会计主体及审计主体的舞弊动机的实现。一是建立管理参与制。建立管理参与制，是有效监督经营者日常的经营活动，防止会计舞弊行为发生的一种管理制度。管理参与制是使处于服从地位的员工有机会参与决定企业的发展目标，监督经营者日常的一切经营活动。只有经营者实施舞弊的机会较少，才能实现权力的监督、约束、平衡，以防范经营者实施会计舞弊等道德风险行为变为现实；二是实行与会计信息不相关的激励机制。改善委托—代理契约机制，建立科学合理的权、责、利相平衡和激励相容机制。委托人授权予代理人时，要明白清楚地告诉代理人，拥有什么权利和没有什么权利。对代理人实行责任目标约束，这种目标要与公司未来的发展和收益相结合。要制定一套有效的激励及惩罚措施对代理人进行约束；三是加强对注册会计师审计的监督和法制责任约束。政府审计机关和相关监督机构加强对注册会计师审计业务的再监督，对注册会计师的重大过失和舞弊行为进行法律责任追究，增强注册会计师对审计业务的风险意识和法律责任意识。让其充分体会到如与企业的经营者合谋将受到极大的惩罚；四是设立审计收费监管委员会。理顺审计关系，矫正市场导向，必须借助于有效的审计收费监管机制。针对目前审计委托人、被审计人和费用支付者合三为一的现象，我们主张按照经济学的原理建立新型的审计收费体系，即在财政部监督检查局设立“审计收费监管委员会”，使虚拟的委托人转换成真实的委托人。只有审计关系主体三方从形式上和实质上都保持了独立性，才能使注册会计师避免来自被审计单位由于审计收费金额而产生的压力，这样能更好的行使自己的职责，不易与经营者同流合污。
3.提高舞弊成本，减少舞弊收益。一是加大对舞弊者的处罚力度。我国法律虽然也明文规定了对舞弊者的处罚但都比较轻。因此，应结合我国实际情况，修改、完善相关法律和规章，加大对舞弊者的处罚力度，使其舞弊的成本远远大于其舞弊的收益；因对外提供虚假会计信息而给投资者、债权人等广大会计信息使用者导致决策失误等造成损失的，应承担民事赔偿责任，对相关责任人员要处以重罚，情节严重的还要追究刑事责任，使舞弊者无利可图。二是强化内部会计控制。加强内部会计控制体系，明确内部会计控制目标，有效使用内部会计控制方法，完善内部会计控制机制，即按照权责明确、相互牵制、相互监督的原则以及企业内控制度的要求，合理设置会计组织结构、界定各部门、岗位职责和授权管理权限。三是规范审计市场，试行审计与利益相分离的准政府审计模式。这样，注册会计师实行会计舞弊的机会就会减小，实施舞弊的风险就会增加，因而舞弊收益降低、成本提高。
参考文献:
1.陈少华.防范企业会计信息舞弊的综合对策研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2003
2.綦好东.会计舞弊的经济解释［J］.会计研究，2002（8）
3.赵劲松.关于我国政府审计质量特征的一个分析框架［J］.审计研究，2005（4）
4.沈淑霞，郭淑梅.上市公司会计舞弊的经济理性［J］.中国农业会计，2005（9）
（作者单位：山东财政学院会计学院 山东济南 250014）（责编：贾伟）
关键词：会计舞弊 契约 成本 收益
中图分类号：F230 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2008）06-167-02
近年来，国内外会计舞弊丑闻此起彼伏，美国的安然、世界通讯、施乐，我国的琼民源、蓝田股份、金花股份等会计违规事件先后曝光。会计舞弊危害巨大，它损害众多利益相关者的利益，阻碍证券市场的规范和有序发展，影响国民经济的正常运行。笔者认为，要防范企业会计舞弊必须探索其根源。因此，本文试图从经济学的角度分析会计舞弊的原因，并探讨解决的对策。
一、会计舞弊产生的契约机制分析
现代企业的契约理论认为企业是一个在其框架中由相互合作的大量生产要素所有者达成的书面或非书面的契约。由于财产所有权与经营权的分离而产生了契约的双方，即作为委托人的资产的所有者和代理人的资产的经营者。企业的委托代理双方签订契约，然后按照契约的规定履行契约的内容，其运作的过程就是要素使用权交易契约的签订与履行的过程。委托代理双方之所以把生产要素投入企业订立契约并使契约顺利履行，其目的当然是通过契约的履行寻求自身利益的最大化。由于委托代理关系本身的特性，成为会计舞弊的内在根源。
1.委托代理双方目标函数不一致是形成会计舞弊的动因。在委托代理机制下，委托人和代理人是两个相对独立的利益主体，委托代理双方都是有限理性的经济人，都追求自身利益最大化，这样就不可避免存在委托双方的目标函数不一致。委托人追求的是企业的价值最大化，而代理人往往追求的不仅仅是物质方面的报酬，还有精神方面的享受，如职位升迁、提高名誉等。在总体利益一定的情况下，当一方的利益达到最大化必然会损害另一方的利益，永远不可能达到帕累托最优状态。委托人虽然是企业的财产所有者，但并不直接参与企业的经营和管理，它将企业的经营权交与代理人代为管理，因此掌握企业内部信息的人是经营者。经营者作为代理人，可以直接操纵企业会计信息的生成和会计报表的编制，在缺乏有效的内、外部监督机制约束下，他们有动机和机会实施会计舞弊行为。而作为委托人的所有者，虽然也在追求企业的价值最大化，但缺乏具有约束力的契约来约束和监督经营者的行为。因此，当委托代理双方的利益发生冲突的时候，代理人会为了追求自身的经济和非经济的利益，通过会计舞弊制造虚假信息以达到自身效用最大化，这样一来，在既定利益下，所有者的利益被损害。
2.委托代理双方契约不完备为会计舞弊提供了可乘之机。在现实中，契约往往是不完备的：人们无法写出一份面面俱到的契约，或签订的契约并不能完全执行。“智者千虑，必有一失”，在这种情况下，委托代理双方不可能将所有条件下的所有权利、责任都规定的清清楚楚，总会有这样或那样的漏洞存在，没有详细规定的那部分责任必然影响代理人的行为。于是代理人往往通过降低努力水平或其他机会主义行为来实现其自身利益的最大效用，实施会计舞弊就成为代理人惯用的一种手段。而我国会计政策的选择存在着模糊性，在具体的操作中有许多方法供代理人选择，从而也给许多机会主义者提供便利之机。代理人就会利用这种契约上的不完备，来选择有利于提高业绩的方法。
3.委托代理双方信息不对称为会计舞弊提供了便利条件。在契约机制中，契约的一方当事人为资产的所有者，即委托人；契约的另一方为资产的经营者，即代理人。由于所有权和经营权是相分离的，代理人以企业法定代理人的身份独立自主地对企业资产进行经营活动，成为“内部人”；而所有者“已没有任何权力与那些已成企业资产的东西发生实际联系”，成为“外部人”。因此，代理人在占有信息方面具有优势，所有者处于劣势状态，这样委托人和代理人之间不可避免地存在信息不对称的情况。在信息差别的情况下，委托人和代理人在行动上不具有对称性，委托人很难对企业的经营目标提出确切的要求。由于委托人与代理人所处地位的差别注定他们不能掌握完全相同的信息。在这种情况下，如果代理人具有借助于会计舞弊实现自己机会主义的动机和欲望，会计舞弊就会发生。
二、会计主体的舞弊动机及成本收益分析
长期以来，人们认为会计舞弊的实施主体是会计人员，其实这是一种狭隘错误的想法。会计舞弊作为一种管理者舞弊行为，会计人员只是具体的操作者，充当配角，并不是会计舞弊的实际实施者。一般情况下，在没有企业管理当局的指使下，会计人员是不会为了自己仅能得到的一点零头小利去冒这个风险，因为会计人员个人要承担的会计舞弊成本高，收益低，风险大，机会小。因此，会计人员之所以会选择这么做，是因幕后有指使者，真正的主角是企业的经营者，他们才是舞弊行为的实际实施者。
会计舞弊行为发生与否，关键在于机会、成本和收益之间的关系。会计舞弊的机会，是指企业的治理结构或相应的制度所留下的舞弊的漏洞。任何治理结构或控制制度都不可能是十全十美的，况且，为了使企业的会计信息更符合实际情况，经营者往往留有一定的信息控制权，正因这样，客观上给经营者进行会计操纵甚至舞弊提供了可乘之机。会计舞弊成本，是指舞弊当事人所承担的由舞弊带来的后果。目前，我国惩罚的力度及发现机制不健全，因而导致会计舞弊的成本极低。会计舞弊收益，是指舞弊当事人进行舞弊所得到的利益。舞弊行为的发生直接导致会计信息失真。在我国现行的制度下，企业因会计舞弊被发现的机率不大，即使被查出，个人也不会因此遭到很严重的惩罚。在这种舞弊的收益大大高于成本的情况下，经营者会理（下转第170页）（上接第167页）性的选择会计舞弊行为。
三、独立审计主体舞弊的动机及成本收益分析
会计信息质量对一个国家资本市场的发展具有举足轻重的作用。注册会计师担负着保证信息质量的责任，被誉为“经济警察”。注册会计师具有审计独立性，应本着恪守公正、公平、客观的原则，对企业的经营状况进行审计，出具真实有效的审计报告。但是，在现实中，并非如此，由于我国的公司治理结构不完善，即企业的经营者作为委托人聘任注册会计师审计自己的企业，决定权在经营者手里。在注册会计师与经营者的力量对比中，注册会计师处于劣势地位，即使他们主观上想出具真实的审计报告，在实践中也做不到，因为在审计市场非正常竞争的条件下，注册会计师迫于经济压力，为了生存，抵制合谋的意愿会被利益所淹没，出具虚假的审计报告，与企业的经营者同流合污。
注册会计师参与会计舞弊，也涉及到成本与收益的关系。所谓成本是指注册会计师参与舞弊需付出的代价。注册会计师的损失有名誉损失、警告、暂停其执行业务或吊销执业证书及刑事责任。所谓收益是指注册会计师参与舞弊得到的好处。注册会计师的收入包括：索取、收受合同以外的酬金或其它财物，利用执行职务之便谋取不正当利益以及经营者提供的灰色收入。当今，由于我国企业的所有者缺位导致的委托人虚拟化，使得审计委托人和被审计人合二为一，审计关系也被扭曲为注册会计师接受经营者的委托对经营者进行审计，并接受经营者支付的报酬。一旦经营者实施会计舞弊，注册会计师要么合谋出具虚假的审计报告，要么放弃该项业务。现行我国的审计收费低，成本高，对注册会计师来说，公正的审计并不能得到好处。然而因我国目前法制不健全，发现机制缺乏，对违法者的惩罚力度小等因素造成违法成本低，机会大，风险小，而合谋的收益高。在审计市场处于买方市场的情况下，导致会计师事务所的恶性无序竞争、收费不合理现象普遍存在等问题，使得注册会计师与经营者合谋会计舞弊成为好的选择。
四、防范企业会计舞弊的对策
1.完善公司治理结构。公司治理是确保会计信息质量的内部制度安排，为此必须建立健全公司治理结构。首先应建立现代企业制度，要切实建立产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，加强所有者等财务信息需求者参与监控的机会和能力，这包括建立审计委员会、建立所有者对经营管理者的强力约束、建立委托人与经营代理人之间基于合约的委托代理关系；其次，完善业绩评价机制，应考虑增加一些涉及企业持续经营能力等的非财务会计指标，使代理人所得的利益与企业目标约束挂钩；三是改变激励措施，防止经营者的短期行为，就经营者的激励措施将长期绩效补偿与短期工薪支付分开；四是建立企业的内部控制机构，增强内部制约机制，切实维护各利益相关者的利益；五是通过建立内部控制标准体系加强预算管理和强化内部审计来完善内部控制制度，规范经营者的管理行为。
2.遏制会计主体及审计主体的舞弊动机的实现。一是建立管理参与制。建立管理参与制，是有效监督经营者日常的经营活动，防止会计舞弊行为发生的一种管理制度。管理参与制是使处于服从地位的员工有机会参与决定企业的发展目标，监督经营者日常的一切经营活动。只有经营者实施舞弊的机会较少，才能实现权力的监督、约束、平衡，以防范经营者实施会计舞弊等道德风险行为变为现实；二是实行与会计信息不相关的激励机制。改善委托—代理契约机制，建立科学合理的权、责、利相平衡和激励相容机制。委托人授权予代理人时，要明白清楚地告诉代理人，拥有什么权利和没有什么权利。对代理人实行责任目标约束，这种目标要与公司未来的发展和收益相结合。要制定一套有效的激励及惩罚措施对代理人进行约束；三是加强对注册会计师审计的监督和法制责任约束。政府审计机关和相关监督机构加强对注册会计师审计业务的再监督，对注册会计师的重大过失和舞弊行为进行法律责任追究，增强注册会计师对审计业务的风险意识和法律责任意识。让其充分体会到如与企业的经营者合谋将受到极大的惩罚；四是设立审计收费监管委员会。理顺审计关系，矫正市场导向，必须借助于有效的审计收费监管机制。针对目前审计委托人、被审计人和费用支付者合三为一的现象，我们主张按照经济学的原理建立新型的审计收费体系，即在财政部监督检查局设立“审计收费监管委员会”，使虚拟的委托人转换成真实的委托人。只有审计关系主体三方从形式上和实质上都保持了独立性，才能使注册会计师避免来自被审计单位由于审计收费金额而产生的压力，这样能更好的行使自己的职责，不易与经营者同流合污。
3.提高舞弊成本，减少舞弊收益。一是加大对舞弊者的处罚力度。我国法律虽然也明文规定了对舞弊者的处罚但都比较轻。因此，应结合我国实际情况，修改、完善相关法律和规章，加大对舞弊者的处罚力度，使其舞弊的成本远远大于其舞弊的收益；因对外提供虚假会计信息而给投资者、债权人等广大会计信息使用者导致决策失误等造成损失的，应承担民事赔偿责任，对相关责任人员要处以重罚，情节严重的还要追究刑事责任，使舞弊者无利可图。二是强化内部会计控制。加强内部会计控制体系，明确内部会计控制目标，有效使用内部会计控制方法，完善内部会计控制机制，即按照权责明确、相互牵制、相互监督的原则以及企业内控制度的要求，合理设置会计组织结构、界定各部门、岗位职责和授权管理权限。三是规范审计市场，试行审计与利益相分离的准政府审计模式。这样，注册会计师实行会计舞弊的机会就会减小，实施舞弊的风险就会增加，因而舞弊收益降低、成本提高。
参考文献:
1.陈少华.防范企业会计信息舞弊的综合对策研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2003
2.綦好东.会计舞弊的经济解释［J］.会计研究，2002（8）
3.赵劲松.关于我国政府审计质量特征的一个分析框架［J］.审计研究，2005（4）
4.沈淑霞，郭淑梅.上市公司会计舞弊的经济理性［J］.中国农业会计，2005（9）
（作者单位：山东财政学院会计学院 山东济南 250014）（责编：贾伟）