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摘要：新准则应用指南讲解（2006）在运用上规定的处理方法有些与准则相悖，亟待准则指南讲解予以进一步规范。仅以融资租赁、外币折算、长期借款、混合销售收入确认、转让专利技术等业务为例予以说明。
关键词：企业会计准则应用指南讲解 企业会计 会计处理
随着2006年2月15日《企业会计准则》（一项基本准则，38项具体准则）的颁布，我国的企业会计核算进入了一个崭新的阶段。新准则本着与国际趋同的宗旨，更加有助于会计报表使用者作出经济决策。新准则应用指南讲解（2006）在运用上规定的处理方法有些与准则相悖，亟待准则指南讲解予以进一步规范。
下面笔者以几个特殊时点的业务为例予以说明：
<例一>融资租赁业务中资产负债表日折旧计提的计算与处理
20×1年12月28日，A公司与B公司签定了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：程控生产线。租期：从租赁开始日起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。租金支付方式：自租赁开始日起每年年末支付租金1,000,000元。该生产线公允价值2,600,000元。租赁合同规定利率为8%。该生产线为全新设备，使用期为5年。
（2）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。采用年限平均法计提折旧。
（3）20×4年12月31日将生产线退还B公司。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法：20×2年12月31日计提租赁资产折旧时按12个月计算，即整个资产计提折旧期间为36个月。笔者认为：首先，融资租赁资产按企业自有固定资产管理，计提折旧的基本原则应与企业自有固定资产一致；其次，自有固定资产在提折旧时应遵循“当月增加的固定资产，当月不计折旧，从下月起计提折旧”。因此本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年12月31日应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。
<例二>外币折算业务中交易性金融资产处置时的业务处理
国内甲公司的记帐本位币为人民币。20×2年12月5日，以每股1.5美元购入乙公司B股10,000服作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6人民币，款项乙付。20×2年12月31日，每股市价1美元，当日汇率1美元=7.65元人民币。20×3年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，当日汇率1美元=7.7元人民币。要求做出出售日的会计处理。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法：外币股票（初始确认为交易性金融资产）处置时，累计发生的“公允价值变动损益”科目余额不必转入投资收益，做为混合差异与汇率变动、市价变动一同在处置时直接计入“投资收益”帐户。笔者认为：根据最新《企业会计准则》中关于金融资产处置的有关规定，处置以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产时，其公允价值与初始入帐金额之间的差额应确认投资收益，同时调整公允价值变动损益。即在原会计处理的基础上增加一笔会计分录：借记投资收益37,500元，贷记公允价值变动损益37，500元，这样更符合准则的规定。
<例三>一次还本付息的长期借款在资产负表日计提利息的会计处理
某企业为建造一幢厂房，20×2年1月1日借入期限为2年的长期专门借款100万，款项已存入银行。借款利率为9%，到期一次还本付息。根据上述业务编制与年未计息有关的会计分录。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法:长期借款年未计息通过“应付利息”科目核算.笔者认为:一次还本付息的长期借款年未计提的利息属于非流动负债,而“应付利息”科目属于流动负债,两者性质不同;根据《企业会计准则》规定, “应付利息”科目核算企业按合同约定应支付的利息,包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。因此，一次还本付息的长期借款年未应计利息应参照“应付债券”的核算进行会计处理，即年未计息时通过“长期借款—应计利息”科目核算。但是指南及讲解中，无论何种计息方式计提的利息均计入“应付利息”科目，而不通过“长期借款—应计利息”二级明细科目核算。
<例四>同时销售商品和提供劳务交易确认收入时会计处理
甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为100万，其中电梯销售价格为98万元，增值税额166,600元。假定电梯已经安装完成并经验收合格；安装工程是销售合同的重要组成部分；电梯销售价格和安装费用无法区分。要求做出确认收时的帐务处理。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法:销售实现确认收入100万元（销售收入+安装收入）并结转相关成本。笔者认为：根据《企业会计准则》规定，同时销售商品和提供劳务的交易，如果销售商品部分和提供劳务部分不能区分，或虽能区分但不能单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。其次，根据增值税法有关规定，此项销售业务应做为混合销售处理，非应税劳务价格属于含税价格，应折算为不含税价格做为计算增值税-销项税额的基数。综上所述，不考虑甲企业开具增值税专用发票违法这一事实，单纯从企业会计处理角度出发，甲公司应确认销售收入=980+20/1.17=997.0940万元，应纳增值税销项税额=166,600+29,060=195,660元。而指南讲解中将该笔销售收确认为100万元，没有考虑增值税，这是不正确的。
<例五>转让专利技术
20×7年1月1日，B公司拥有某项专利技术出售给C公司，取得出售收入600万，应交纳的营业税等相关税费为36万元。专利技术的成本为1000万元，已摊销金额为500万元，已计提的减值准备为20万元。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法:对于应交纳的营业税等相关税费，按应支付的相关税费，贷记“应交税费-应交营业税360,000”。笔者认为：根据营业税法关于减免税的规定，单位（含外商投资企业）或个人从事技术转让、技术开发和与其相关的技术服务、技术咨询业务取得的收入免征营业税。据此规定可知：該企业此项业务不交营业税。从税法角度上讲，其性质属于虚列支出项目。单纯从会计处理角度出发，会计处理时不必考虑应交营业税项目。
综上所述，最新《企业会计准则与应用指南讲解》中相关业务的会计处理与最新《企业会计准则》的原则性规定有诸多相悖，有待于进一步规范。规范会计处理时，应保持全局观念，充分考虑各具体准则间的横向联系，又要考虑相关法律法规的特殊规定。只有这样才能精确地把握相关业务会计处理的精髓，避免出现会计处理的的片面性。笔者拙见，以供大家参考，请多指正！
参考文献
《企业会计准则2006》
《企业会计准则应用指南2006》
《企业会计准则与应用指南讲解2006》
《会计-2007年注册会计师考试辅导教材》
关键词：企业会计准则应用指南讲解 企业会计 会计处理
随着2006年2月15日《企业会计准则》（一项基本准则，38项具体准则）的颁布，我国的企业会计核算进入了一个崭新的阶段。新准则本着与国际趋同的宗旨，更加有助于会计报表使用者作出经济决策。新准则应用指南讲解（2006）在运用上规定的处理方法有些与准则相悖，亟待准则指南讲解予以进一步规范。
下面笔者以几个特殊时点的业务为例予以说明：
<例一>融资租赁业务中资产负债表日折旧计提的计算与处理
20×1年12月28日，A公司与B公司签定了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：程控生产线。租期：从租赁开始日起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。租金支付方式：自租赁开始日起每年年末支付租金1,000,000元。该生产线公允价值2,600,000元。租赁合同规定利率为8%。该生产线为全新设备，使用期为5年。
（2）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。采用年限平均法计提折旧。
（3）20×4年12月31日将生产线退还B公司。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法：20×2年12月31日计提租赁资产折旧时按12个月计算，即整个资产计提折旧期间为36个月。笔者认为：首先，融资租赁资产按企业自有固定资产管理，计提折旧的基本原则应与企业自有固定资产一致；其次，自有固定资产在提折旧时应遵循“当月增加的固定资产，当月不计折旧，从下月起计提折旧”。因此本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年12月31日应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。
<例二>外币折算业务中交易性金融资产处置时的业务处理
国内甲公司的记帐本位币为人民币。20×2年12月5日，以每股1.5美元购入乙公司B股10,000服作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6人民币，款项乙付。20×2年12月31日，每股市价1美元，当日汇率1美元=7.65元人民币。20×3年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，当日汇率1美元=7.7元人民币。要求做出出售日的会计处理。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法：外币股票（初始确认为交易性金融资产）处置时，累计发生的“公允价值变动损益”科目余额不必转入投资收益，做为混合差异与汇率变动、市价变动一同在处置时直接计入“投资收益”帐户。笔者认为：根据最新《企业会计准则》中关于金融资产处置的有关规定，处置以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产时，其公允价值与初始入帐金额之间的差额应确认投资收益，同时调整公允价值变动损益。即在原会计处理的基础上增加一笔会计分录：借记投资收益37,500元，贷记公允价值变动损益37，500元，这样更符合准则的规定。
<例三>一次还本付息的长期借款在资产负表日计提利息的会计处理
某企业为建造一幢厂房，20×2年1月1日借入期限为2年的长期专门借款100万，款项已存入银行。借款利率为9%，到期一次还本付息。根据上述业务编制与年未计息有关的会计分录。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法:长期借款年未计息通过“应付利息”科目核算.笔者认为:一次还本付息的长期借款年未计提的利息属于非流动负债,而“应付利息”科目属于流动负债,两者性质不同;根据《企业会计准则》规定, “应付利息”科目核算企业按合同约定应支付的利息,包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。因此，一次还本付息的长期借款年未应计利息应参照“应付债券”的核算进行会计处理，即年未计息时通过“长期借款—应计利息”科目核算。但是指南及讲解中，无论何种计息方式计提的利息均计入“应付利息”科目，而不通过“长期借款—应计利息”二级明细科目核算。
<例四>同时销售商品和提供劳务交易确认收入时会计处理
甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为100万，其中电梯销售价格为98万元，增值税额166,600元。假定电梯已经安装完成并经验收合格；安装工程是销售合同的重要组成部分；电梯销售价格和安装费用无法区分。要求做出确认收时的帐务处理。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法:销售实现确认收入100万元（销售收入+安装收入）并结转相关成本。笔者认为：根据《企业会计准则》规定，同时销售商品和提供劳务的交易，如果销售商品部分和提供劳务部分不能区分，或虽能区分但不能单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。其次，根据增值税法有关规定，此项销售业务应做为混合销售处理，非应税劳务价格属于含税价格，应折算为不含税价格做为计算增值税-销项税额的基数。综上所述，不考虑甲企业开具增值税专用发票违法这一事实，单纯从企业会计处理角度出发，甲公司应确认销售收入=980+20/1.17=997.0940万元，应纳增值税销项税额=166,600+29,060=195,660元。而指南讲解中将该笔销售收确认为100万元，没有考虑增值税，这是不正确的。
<例五>转让专利技术
20×7年1月1日，B公司拥有某项专利技术出售给C公司，取得出售收入600万，应交纳的营业税等相关税费为36万元。专利技术的成本为1000万元，已摊销金额为500万元，已计提的减值准备为20万元。
对于上述例题，最新《企业会计准则与应用指南讲解》的处理方法:对于应交纳的营业税等相关税费，按应支付的相关税费，贷记“应交税费-应交营业税360,000”。笔者认为：根据营业税法关于减免税的规定，单位（含外商投资企业）或个人从事技术转让、技术开发和与其相关的技术服务、技术咨询业务取得的收入免征营业税。据此规定可知：該企业此项业务不交营业税。从税法角度上讲，其性质属于虚列支出项目。单纯从会计处理角度出发，会计处理时不必考虑应交营业税项目。
综上所述，最新《企业会计准则与应用指南讲解》中相关业务的会计处理与最新《企业会计准则》的原则性规定有诸多相悖，有待于进一步规范。规范会计处理时，应保持全局观念，充分考虑各具体准则间的横向联系，又要考虑相关法律法规的特殊规定。只有这样才能精确地把握相关业务会计处理的精髓，避免出现会计处理的的片面性。笔者拙见，以供大家参考，请多指正！
参考文献
《企业会计准则2006》
《企业会计准则应用指南2006》
《企业会计准则与应用指南讲解2006》
《会计-2007年注册会计师考试辅导教材》