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[摘 要]国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards， IFRS），一般被认为是原则基础式的会计准则。然而在与费用披露相关的财务报告准则方面，与新西兰在采用IFRS之前的国内会计准则相比，IFRS以及澳大利亚在采用IFRS之前的国内会计准则中的相关规定更偏向于规则基础。在这种情况下，新西兰公司在IFRS前的公司信息披露准则下，年度财务报表中自愿性费用披露远不及同时期相似行业和规模的澳大利亚公司。采用IFRS后的澳大利亚和新西兰公司的财务报告呈现更高程度的可比性，但是并非完全趋同。另外，采用IFRS后公司类型对企业费用披露的影响减弱，且与投资类和房地产类公司相比，跨国上市公司和亏损公司的费用披露更为详尽。
[关键词]会计信息披露；国际会计趋同；IFRS
[中图分类号]F233 [文献标识码] A [文章编号] 1009 — 2234（2016）05 — 0084 — 02
在关于原则基础还是规则基础的会计准则更有助于提高财务报表中的财务信息质量问题上，学术界各方意见莫衷一是，也成为会计准则国际趋同进程中的一个重要论题。作为大洋洲的两大主要国家，澳大利亚和新西兰虽然在经济总量及金融市场发展上远不及欧盟和美国，但在会计准则国际趋同方面却遥遥领先。澳大利亚和新西兰先后于2005年和2007年采用IFRS，进而对两国的公司财务报告中各项目的会计信息披露产生了深远的影响，其中对费用支出的财务信息披露可成为研究会计准则制定模式一项重要佐证。本文将以两国的公司财务报告中费用信息披露上的变化为例，比较规则基础与原则基础的会计准则对会计实务，特别是对财务报告质量的影响。
一、原则基础与规则基础模式
目前国际上会计准则的制定基础主要分为两类，原则基础和规则基础。规则基础的会计准则侧重于操作性，内容一般较为详尽且尽可能覆盖实务中可能发生的所有问题，其代表为US GAAP（US General Accepted Accounting Principles，美国一般公认会计准则。原则基础型的会计准则则更注重原则性指导，一般规定的是会计人员对各类经济活动的处理原则，而不规定具体处理方法，突出代表就是IASB（国际会计准则理事会，International Accounting Standards Board）所制定的IFRS。2000年美国“安然”事件之后，规则基础下的会计准则所带来的准则漏洞问题引起人们的注意，学者们开始推崇以IFRS为代表的原则导向型的会计准则。
然而单纯提倡原则性的会计准则也不可行，因为无论是作为国家公权力产物的法律法规的一支或是民间行业机构的拟定准则，会计准则都应该是原则与准则的结合物，进而能够既充分发挥职业判断的优势，又通过规则确保会计信息的一致性和可比性。虽然原则性的会计准则可避免规则基础的会计准则下形式重于实质的问题，减少准则外情形发生，但也有其内在弊端，例如“报告期间的折旧费用应该反映固定资产在该时间段经济价值的减少”这样的准则，在实务中必然要求会计师和审计师运用大量的职业判断，很可能由于解释方式不同而使企业会计政策、财务信息缺乏一致性，甚至会导致会计准则滥用的情形。此外，学者们又发现与规则基础的会计准则相比，原则性会计准则下财务主管对财务信息的披露更不积极，其中采用IFRS前的新西兰会计制度就是范例。
另外，值得注意的是，虽然理论界一般将IFRS界定为原则基础的会计准则时的比较对象是US GAAP，但IFRS却比另一些国家的国内会计准则（如新西兰国内会计准则）更偏于规则基础。
二、规则基础的会计准则对公司费用披露的影响
对于上市公司而言，对公司费用支出的披露是十分重要的，因为外部投资者将通过该项目内容了解公司商业运作的有效性，进而预测未来的净现金流。另外，详尽的费用披露可以为公司内部管理决策提供会计依据。然而在2008年NZSC（the New Zealand Securities Commission，新西兰证券委员会）的报告中提出新西兰公司财务报表中费用披露不足的问题普遍存在（NZSC，2008，2009a），此后在2009年的报告中NZSC将财务报表中大量未在附注中说明的费用存在（NZSC，2009b，p5）。ASIC（the Australian Securities and Investment Commission，澳大利亚证券与投资委员会）也将公司年度财务报告中费用披露不足视为需要解决的问题之一。可见，费用披露不单关系到投资者利益，也成为审计人员以及会计准则制定者所关注的问题。但上述报告中均没有提及费用披露与会计准则模式之间的关系。
一般来说，在费用信息披露方面所有会计准则中都有一个潜在的原则，即公司必须对费用上的重大差异在性质和数量上予以披露。例如，2001年发布的NZ FRS 9中对营业支出的分项披露作出的“应根据财务报告的总体目标决定是否分项披露”的规定，以及在2009年NZ IFRS 1（新西兰国际会计标准公告一）中规定“重要收入和支出项目，其性质和数目应予以分别披露”。但在该原则基础是否对具体费用支出项目作出强制性披露则在各国会计准则中情况不一。
新西兰在采用IFRS前使用的NZ FRS（New Zealand Financial Reporting Standards， 新西兰财务报告准则公告）鼓励公司在财务报表中自愿披露费用项，在费用披露方面的财务报告准则更偏向于原则性准则。多数公司对销售成本、管理层薪酬等方面费用披露不足，而由于企业销售成本在费用中占极大比重，因此造成财务报告中存在大量未列明费用项。而自由披露制度下，财务报告主体可以根据“最有利标准”来决定具体列明的费用项，这也为公司管理层进行利润操纵提供了空间。
相比之下，IFRS对费用披露的规定更偏向于规则基础，对多类费用项目规定了强制性披露和解释说明，规定财务报告主体可以按性质或作用对费用进行分项列报。要求报告主体根据功能进行分项披露时必须对销售成本进行单项列报，以性质为基础进行分项披露则应对特殊性质的费用（如固定资产折旧、无形资产摊销和员工福利等）进行专门列报。澳大利亚在采用IFRS前使用的AASB（Australian Accounting Standard Board，澳大利亚会计准则委员会）所发布的国内会计准则在费用信息披露上的规定也与IFRS相似。 根据新西兰采用IFRS前后的公司报告数据统计显示，前十位披露度最高的费用均为强制性披露的费用，包括采用IFRS前的审计费用、董事薪酬和固定资产折旧费，以及在2007年新西兰正式施行NZ IFRS后在原先基础上又增加了销售成本、员工福利和管理费用。因此，审计费用、董事薪酬和固定资产折旧费这三项费用的披露度在采用IFRS前后并没有大的变化，而销售成本、员工福利及管理费用的披露度则分别提升为44.43%、18.3%和11.13%。正是由于销售成本等费用支出的占总费用支出比重极大，因此新西兰采用IFRS后未列明费用比例由原来的64.32%下降到7%。另外数据也显示，新西兰公司在2007年后自愿费用披露比例显著下降，表现为公司财务报告对坏账、非流动资产出售损失和捐赠等非强制性费用项目几乎不再进行分列说明。
而澳大利亚在2005年全面采用IFRS后公司财务报告中费用披露情况变化并不大，主要是由于AASB在2005年之前已在会计准则中要求对特定费用项目的强制性分列披露，且大致与IFRS一致，因此采用IFRS前后澳大利亚公司在费用披露上几乎没有重大变化，未列明项目比例均远低于同期的新西兰公司。
三、影响公司费用披露的其他因素
澳大利亚和新西兰采用IFRS后，两国证券市场对此均反应积极。这主要是因为采纳IFRS后的两国上市公司财务报告中的信息透明度明显增加，这对增加市场资本流动性及降低融资成本均有助益。同时法定费用披露规则也意味着上市公司更难进行利润操纵，且需要更及时的对经营和投资损失进行披露，财务信息上的价值相关性也大大提升。但值得注意的是，即使在均采用IFRS之后，澳大利亚公司的费用披露情况仍然优于新西兰，表现在澳大利亚公司在自愿披露项目的披露程度高于同时期的新西兰公司。这可能源于澳大利亚的股票市场（ASX）交易规模远大于新西兰（NZX），由于机构投资人对上市公司的信息披露要求更高，因此澳大利亚的上市公司费用披露情况也强于新西兰。
另外采用规则基础的会计准则还会使公司特征与费用披露程度之间的联系产生变化。在采用IFRS前，同时期同样规模的公司由于行业不同，在财务报告的费用的披露程度上有较大差异。如费用中专利权费用占比较高的公司在进行财务报告时由于无形资产摊销属于自愿披露项目而未进行披露，可能会造成该类公司的费用披露程度较其他公司低的情况发生。数据表明，新西兰采用IFRS前，亏损公司的费用披露情况优于其他类型公司，主要是由于亏损公司一般倾向于披露亏损项目，并伴随着大量解释说明。此外跨国公司以及投资类和房地产类公司的费用披露情况较其他行业好，主要表现在未列明费用在总费用中所占比例较低，且费用信息的比较度较高。在采用IFRS后，公司间由于行业特点带来的费用披露差异性降低，但大股东集中持股的公司的费用披露程度高于其他公司，这说明在规则基础的会计准则下公司管理特征在公司费用披露过程中扮演了重要的角色。
公司的外部审计服务提供者也对费用披露有所影响，表现在由四大会计师事务所提供审计服务的公司在采用IFRS准则前进行的费用披露程度高于采用IFRS后，而非四大会计师事务所服务下的公司则在采用IFRS后的费用披露度明显高于采用前。这主要是因为四大会计师事务所在IFRS标准下提供审计服务时对自愿性费用披露的关注程度下降，且更有把握以较低的披露度来满足采用IFRS后的强制性要求。相比于四大会计师事务，其他较小规模的会计师事务所则会鼓励他们的客户极可能多地进行披露，进而降低违反IFRS新标准的风险。
四、结论
澳大利亚和新西兰公司财务报告中的费用项目披露在采用IFRS前后的变化已表明规则基础的会计准则对提高公司费用披露水平有积极影响，主要是源于规则性会计准则明确规定了公司财务报告中的法定费用项目，促使财务报告主体对重要费用分项详细披露，进而降低未列明项目比例。但法定披露也使得财务人员通过职业判断形成的公司财务报告的“适宜标准”发生变化，在降低职业判断在财务报告中的作用的同时也降低了公司自愿性披露的比例，消除了原来由于公司行业特征带来的多样化从而促进了各类公司费用披露程度的统一。此外，资本市场发达的国家由于其机构投资人比例高，对公司财务报告的规范性较强，因此这类国家的公司费用披露的透明度也较高。
〔参 考 文 献〕
〔1〕Agoglia， C.， T. Doupnik， and G. Tsakumis. Princi
ples-based versus rules-based accounting standards： the influence of standard precision and audit committee strength on financial reporting decisions〔J〕. The Accounting Review， 2011，（86）：747–767.
〔2〕ASIC. Accounting surveillance results stage two〔EB/OL〕. http：//www.asic. gov.au/asic/asic.nsf/byheadline/03-125+ASIC+releases+stage+two+results+of+account ing+surveillance+？ Open Document， 2003.
〔3〕Lisa Crawford， David Lont， Tom Scott. The effect of
more rules-based guidance on expense disclosure under International Financial Reporting Standards〔J〕. Accounting and Finance，2014，（54）：1093–1124.
〔4〕罗丹，李霁友.原则基础会计准则和规则基础会计准则的比较分析〔J〕.中国市场，2010，（48）：120-121.
〔责任编辑：孙玉婷〕
[关键词]会计信息披露；国际会计趋同；IFRS
[中图分类号]F233 [文献标识码] A [文章编号] 1009 — 2234（2016）05 — 0084 — 02
在关于原则基础还是规则基础的会计准则更有助于提高财务报表中的财务信息质量问题上，学术界各方意见莫衷一是，也成为会计准则国际趋同进程中的一个重要论题。作为大洋洲的两大主要国家，澳大利亚和新西兰虽然在经济总量及金融市场发展上远不及欧盟和美国，但在会计准则国际趋同方面却遥遥领先。澳大利亚和新西兰先后于2005年和2007年采用IFRS，进而对两国的公司财务报告中各项目的会计信息披露产生了深远的影响，其中对费用支出的财务信息披露可成为研究会计准则制定模式一项重要佐证。本文将以两国的公司财务报告中费用信息披露上的变化为例，比较规则基础与原则基础的会计准则对会计实务，特别是对财务报告质量的影响。
一、原则基础与规则基础模式
目前国际上会计准则的制定基础主要分为两类，原则基础和规则基础。规则基础的会计准则侧重于操作性，内容一般较为详尽且尽可能覆盖实务中可能发生的所有问题，其代表为US GAAP（US General Accepted Accounting Principles，美国一般公认会计准则。原则基础型的会计准则则更注重原则性指导，一般规定的是会计人员对各类经济活动的处理原则，而不规定具体处理方法，突出代表就是IASB（国际会计准则理事会，International Accounting Standards Board）所制定的IFRS。2000年美国“安然”事件之后，规则基础下的会计准则所带来的准则漏洞问题引起人们的注意，学者们开始推崇以IFRS为代表的原则导向型的会计准则。
然而单纯提倡原则性的会计准则也不可行，因为无论是作为国家公权力产物的法律法规的一支或是民间行业机构的拟定准则，会计准则都应该是原则与准则的结合物，进而能够既充分发挥职业判断的优势，又通过规则确保会计信息的一致性和可比性。虽然原则性的会计准则可避免规则基础的会计准则下形式重于实质的问题，减少准则外情形发生，但也有其内在弊端，例如“报告期间的折旧费用应该反映固定资产在该时间段经济价值的减少”这样的准则，在实务中必然要求会计师和审计师运用大量的职业判断，很可能由于解释方式不同而使企业会计政策、财务信息缺乏一致性，甚至会导致会计准则滥用的情形。此外，学者们又发现与规则基础的会计准则相比，原则性会计准则下财务主管对财务信息的披露更不积极，其中采用IFRS前的新西兰会计制度就是范例。
另外，值得注意的是，虽然理论界一般将IFRS界定为原则基础的会计准则时的比较对象是US GAAP，但IFRS却比另一些国家的国内会计准则（如新西兰国内会计准则）更偏于规则基础。
二、规则基础的会计准则对公司费用披露的影响
对于上市公司而言，对公司费用支出的披露是十分重要的，因为外部投资者将通过该项目内容了解公司商业运作的有效性，进而预测未来的净现金流。另外，详尽的费用披露可以为公司内部管理决策提供会计依据。然而在2008年NZSC（the New Zealand Securities Commission，新西兰证券委员会）的报告中提出新西兰公司财务报表中费用披露不足的问题普遍存在（NZSC，2008，2009a），此后在2009年的报告中NZSC将财务报表中大量未在附注中说明的费用存在（NZSC，2009b，p5）。ASIC（the Australian Securities and Investment Commission，澳大利亚证券与投资委员会）也将公司年度财务报告中费用披露不足视为需要解决的问题之一。可见，费用披露不单关系到投资者利益，也成为审计人员以及会计准则制定者所关注的问题。但上述报告中均没有提及费用披露与会计准则模式之间的关系。
一般来说，在费用信息披露方面所有会计准则中都有一个潜在的原则，即公司必须对费用上的重大差异在性质和数量上予以披露。例如，2001年发布的NZ FRS 9中对营业支出的分项披露作出的“应根据财务报告的总体目标决定是否分项披露”的规定，以及在2009年NZ IFRS 1（新西兰国际会计标准公告一）中规定“重要收入和支出项目，其性质和数目应予以分别披露”。但在该原则基础是否对具体费用支出项目作出强制性披露则在各国会计准则中情况不一。
新西兰在采用IFRS前使用的NZ FRS（New Zealand Financial Reporting Standards， 新西兰财务报告准则公告）鼓励公司在财务报表中自愿披露费用项，在费用披露方面的财务报告准则更偏向于原则性准则。多数公司对销售成本、管理层薪酬等方面费用披露不足，而由于企业销售成本在费用中占极大比重，因此造成财务报告中存在大量未列明费用项。而自由披露制度下，财务报告主体可以根据“最有利标准”来决定具体列明的费用项，这也为公司管理层进行利润操纵提供了空间。
相比之下，IFRS对费用披露的规定更偏向于规则基础，对多类费用项目规定了强制性披露和解释说明，规定财务报告主体可以按性质或作用对费用进行分项列报。要求报告主体根据功能进行分项披露时必须对销售成本进行单项列报，以性质为基础进行分项披露则应对特殊性质的费用（如固定资产折旧、无形资产摊销和员工福利等）进行专门列报。澳大利亚在采用IFRS前使用的AASB（Australian Accounting Standard Board，澳大利亚会计准则委员会）所发布的国内会计准则在费用信息披露上的规定也与IFRS相似。 根据新西兰采用IFRS前后的公司报告数据统计显示，前十位披露度最高的费用均为强制性披露的费用，包括采用IFRS前的审计费用、董事薪酬和固定资产折旧费，以及在2007年新西兰正式施行NZ IFRS后在原先基础上又增加了销售成本、员工福利和管理费用。因此，审计费用、董事薪酬和固定资产折旧费这三项费用的披露度在采用IFRS前后并没有大的变化，而销售成本、员工福利及管理费用的披露度则分别提升为44.43%、18.3%和11.13%。正是由于销售成本等费用支出的占总费用支出比重极大，因此新西兰采用IFRS后未列明费用比例由原来的64.32%下降到7%。另外数据也显示，新西兰公司在2007年后自愿费用披露比例显著下降，表现为公司财务报告对坏账、非流动资产出售损失和捐赠等非强制性费用项目几乎不再进行分列说明。
而澳大利亚在2005年全面采用IFRS后公司财务报告中费用披露情况变化并不大，主要是由于AASB在2005年之前已在会计准则中要求对特定费用项目的强制性分列披露，且大致与IFRS一致，因此采用IFRS前后澳大利亚公司在费用披露上几乎没有重大变化，未列明项目比例均远低于同期的新西兰公司。
三、影响公司费用披露的其他因素
澳大利亚和新西兰采用IFRS后，两国证券市场对此均反应积极。这主要是因为采纳IFRS后的两国上市公司财务报告中的信息透明度明显增加，这对增加市场资本流动性及降低融资成本均有助益。同时法定费用披露规则也意味着上市公司更难进行利润操纵，且需要更及时的对经营和投资损失进行披露，财务信息上的价值相关性也大大提升。但值得注意的是，即使在均采用IFRS之后，澳大利亚公司的费用披露情况仍然优于新西兰，表现在澳大利亚公司在自愿披露项目的披露程度高于同时期的新西兰公司。这可能源于澳大利亚的股票市场（ASX）交易规模远大于新西兰（NZX），由于机构投资人对上市公司的信息披露要求更高，因此澳大利亚的上市公司费用披露情况也强于新西兰。
另外采用规则基础的会计准则还会使公司特征与费用披露程度之间的联系产生变化。在采用IFRS前，同时期同样规模的公司由于行业不同，在财务报告的费用的披露程度上有较大差异。如费用中专利权费用占比较高的公司在进行财务报告时由于无形资产摊销属于自愿披露项目而未进行披露，可能会造成该类公司的费用披露程度较其他公司低的情况发生。数据表明，新西兰采用IFRS前，亏损公司的费用披露情况优于其他类型公司，主要是由于亏损公司一般倾向于披露亏损项目，并伴随着大量解释说明。此外跨国公司以及投资类和房地产类公司的费用披露情况较其他行业好，主要表现在未列明费用在总费用中所占比例较低，且费用信息的比较度较高。在采用IFRS后，公司间由于行业特点带来的费用披露差异性降低，但大股东集中持股的公司的费用披露程度高于其他公司，这说明在规则基础的会计准则下公司管理特征在公司费用披露过程中扮演了重要的角色。
公司的外部审计服务提供者也对费用披露有所影响，表现在由四大会计师事务所提供审计服务的公司在采用IFRS准则前进行的费用披露程度高于采用IFRS后，而非四大会计师事务所服务下的公司则在采用IFRS后的费用披露度明显高于采用前。这主要是因为四大会计师事务所在IFRS标准下提供审计服务时对自愿性费用披露的关注程度下降，且更有把握以较低的披露度来满足采用IFRS后的强制性要求。相比于四大会计师事务，其他较小规模的会计师事务所则会鼓励他们的客户极可能多地进行披露，进而降低违反IFRS新标准的风险。
四、结论
澳大利亚和新西兰公司财务报告中的费用项目披露在采用IFRS前后的变化已表明规则基础的会计准则对提高公司费用披露水平有积极影响，主要是源于规则性会计准则明确规定了公司财务报告中的法定费用项目，促使财务报告主体对重要费用分项详细披露，进而降低未列明项目比例。但法定披露也使得财务人员通过职业判断形成的公司财务报告的“适宜标准”发生变化，在降低职业判断在财务报告中的作用的同时也降低了公司自愿性披露的比例，消除了原来由于公司行业特征带来的多样化从而促进了各类公司费用披露程度的统一。此外，资本市场发达的国家由于其机构投资人比例高，对公司财务报告的规范性较强，因此这类国家的公司费用披露的透明度也较高。
〔参 考 文 献〕
〔1〕Agoglia， C.， T. Doupnik， and G. Tsakumis. Princi
ples-based versus rules-based accounting standards： the influence of standard precision and audit committee strength on financial reporting decisions〔J〕. The Accounting Review， 2011，（86）：747–767.
〔2〕ASIC. Accounting surveillance results stage two〔EB/OL〕. http：//www.asic. gov.au/asic/asic.nsf/byheadline/03-125+ASIC+releases+stage+two+results+of+account ing+surveillance+？ Open Document， 2003.
〔3〕Lisa Crawford， David Lont， Tom Scott. The effect of
more rules-based guidance on expense disclosure under International Financial Reporting Standards〔J〕. Accounting and Finance，2014，（54）：1093–1124.
〔4〕罗丹，李霁友.原则基础会计准则和规则基础会计准则的比较分析〔J〕.中国市场，2010，（48）：120-121.
〔责任编辑：孙玉婷〕