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摘 要：为配合“营改增”的全面实施，保障地方财力的稳定，国家对增值税央地收入划分制度作出了调整，但具有明显的过渡特点。基于政府间财政关系的视角，从央地之间与省际之间两个角度归纳了增值税收入划分机制。通过理论分析与定量测算，发现“先分成后集中”和基于“生产地原则”的两大机制导致了省际财力分配失衡的加剧，揭示出当前增值税央地划分制度的先天不足在于损害了横向财政公平。由此得到的重要政策启示是，建立稳定的增值税央地划分制度，不能寄期望于寻找一个“合适”的央地划分比例，而在于将制度设计的基本理念从追求“激励效果”转向促进“横向公平”，使增值税在促进省际财力分配的均等化方面发挥积极作用。
关键词：增值税；收入划分；先分成后集中；生产地原则；横向公平
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1005-6378（2018）01-0096-09
DOI：10.3969/j.issn.1005-6378.2018.01.015
一、 引言與文献综述
2016年5月1日，我国全面实行“营改增”，并颁布了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分的过渡方案》（以下简称《过渡方案》）。根据这一方案，在2～3年的过渡期内，增值税中央与地方的划分比例由75∶25调整为50∶50，中央集中的收入增量通过均衡性转移支付分配给地方，主要用于加大对中西部地区的支持力度。2016年12月15日，国务院又发布了《关于实行中央对地方增值税定额返还的通知》，规定从2016年起，中央对地方实行以2015年为基数的增值税定额返还，对增值税增长或下降地区不再实行增量返还或扣减。“营改增”改变了央地之间原有的财力分配格局，国家作出的上述一系列调整都是为了保障“营改增”后地方财力的稳定，并促进省际财力的均衡[1-2] 。然而，过渡期结束以后，增值税收入央地划分将走向何方？
“营改增”之前，相关研究主要集中于增值税收入央地划分对经济发展、产业结构、投资与消费的影响。张五常、冯秀娟等学者指出，在生产地征收原则下，地方政府具有较大动力积极发展工业，以“培植”税源，从而促进了全国固定资产投资以及地方经济和财政收入的快速增长[3-4] 。刘怡、吕冰洋、谢贞发等学者认为，“生产地原则”导致增值税负担地与归属地出现背离，刺激了地方政府的工业投资冲动，导致了产能过剩和产业结构的同质化[5-7]，不利于我国经济增长方式从投资拉动为主转向消费拉动为主[8-10]。此外，谢贞发的研究表明，省以下增值税分成比例的变化对第二产业的激励作用不明显，对第
三产业的规模无显著影响，而增值税分成下降对土地财政相关行业的发展具有明显的推动作用[8] [11]。乔宝云、张海燕认为，增值税划分导致增值税收入的省际差距和省际的基本公共服务水平不断拉大[12-13]。
“营改增”之后，学者们的关注点转向了如何调整央地划分比例，以保证“营改增”前后地方财力基本不变，主要有两大类研究。一类是假定以前某一年份已经完成“营改增”，且不考虑其间接减税效应，测算为维持地方财力基本不变而应采用的央地划分比例，如邢树东[14]、刘明[15]、张秀莲[16]、何建堂[17]等的研究。综合来看，若不考虑地方税体系的调整，则中央分享比例大致应在40%～53.15%之间；若考虑地方税系的完善，则可以较大幅度地提高中央分享比例。另一类是测算“营改增”前后各省保持财力稳定情况下各省的分享比例以及各省在新比例下的财力损益情况，如张悦[18]、白彦锋[19]、李青[20]、王曙光[21]、刘和祥[22]等的研究，多数研究得到平均的省级分享比例在50%左右。
在划分制度的改革方面，施文泼、潘明星、杨帆、叶姗等学者提出应该借鉴国外经验，采取因素法，综合考虑各地区的实际消费情况、人口比重、公共服务需求、财政能力等多种因素[23-26]。
上述研究都进行了很有益的探索。在全面“营改增”使地方财力受到较大影响的背景下，本文将“为什么要改革现有的增值税划分机制？”“改革的方向是什么？”这两个重要的问题联系到一起展开研究。在政府间财政关系的视野下，梳理出改革增值税划分制度背后的完整的理论逻辑，为构建稳定的增值税收入央地划分制度提供理论依据和政策建议。
二、增值税收入划分制度的演变与划分机制
显然，与“营改增”配套的划分政策的调整反映出增值税的央地划分涉及到纵向（央地之间）与横向（省与省之间）两个方面的政府间财政关系，这两方面的关系对应着以下两个问题：纵向来看，在全部的增值税收入当中，如何决定中央与地方分别享有的份额？横向而言，在归属于地方的增值税收入中，如何在省与省之间进行分配？本文围绕着这两个问题，对增值税收入划分制度的演变进行了分析，并归纳了划分机制。
（一）增值税在央地之间的划分：先分成后集中
从央地之间来看，增值税划分制度包括国内增值税收入在中央与地方间按75∶25比例划分、进口环节增值税由中央独享、中央对地方的增值税增量返还这三部分。以上制度自1994年开始实施直至“营改增”试点改革。从2012年1月1日上海“营改增”试点开始，在整个试点期间，国内增值税中属于“营改增”的部分不再按比例划分，全部归地方所有。2016年5月1日“营改增”全面实施以后，全部国内增值税的分享比例调整为50∶50，税收返还由增量返还改为定额返还（表1）。
资料来源：根据《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发[1993]8号）、《关于分税制财政管理体制税收返还改为与本地区增值税和消费税增长率挂钩的通知》（国发[1994]47号）、《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）、《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》（国发[2016]26号）、《关于实行中央对地方增值税定额返还的通知》（国发[2016]71号）等文件整理。 国内增值税是全部增值税收入的主体。1994年以来，国内增值税占增值税收入（不包含出口退税）的比重至少在65%以上。因而，国内增值税的分成是当前央地增值税划分制度的主要内容。无论是75∶25还是50∶50，虽然“营改增”前后央地的分享比例有所调整，但划分机制并未发生变化。从中央政府的角度，我们将这种机制称为“先分成后集中”，即由中央与各省一对一地就该省征收的增值税收入按照固定的比例进行分成，各省分到的是本省增值税收入的一定比例（25%或50%），中央分到的是各省收入的一定比例（75%或50%）的集合。
由于进口环节的增值税全部归中央享有，再加上中央对地方的税收返还，因此全部增值税收入在央地间的分享比例并不等同于国内增值税的分成比例。本文计算了三种口径下，1994—2015年增值税的央地分享比例，参见表2。
第一种口径仅考虑国内增值税部分。央地分享比例基本在75∶25左右。其中，2012-2015年，地方分享的国内增值税收入逐年提高，原因在于，試点期间的“营改增”部分全部归地方所有。第二种口径再考虑税收返还。地方分享的比例要显著高于第一种口径，且在分税制改革初期极高，之后不断下降。这是因为，随着增值税收入基数的扩大以及增值税增速的不断下降，地方获得的税收返还在地方全部增值税收入中所占的份额越来越小。根据本文的计算，1994年增值税税收返还占地方增值税收入的比重高达71.92%，而2015年这一比重已经降到了22.88%，因而其对地方增值税分享占比的提升作用越来越小。如表2第二列所示，1994年地方分享比例达到89.47%，比第一种口径下即获得增值税返还前提高了64.35%，而2015年仅提高了9.65%。第三种口径进一步考虑进出口环节的增值税收入和退税负担分担后，地方的分享比例从1994年的94.62%一直下降至2012年的29.68%。2012年后因“营改增”地方分享比例又有所提高。第三种口径下，大部分年份地方的分享比例要比第二种口径下的低。这是因为，进口环节的增值税收入全部由中央获得，出口环节的退税也主要由中央负担，但收入大于退税支出，这样，地方的增值税分享比例会比不考虑进出口时要低一些。综上，1994—2015年，纳入增值税的各个部分之后，地方的分享比例要高于25%，这主要归因于税收返还。但在增量返还方式下，税收返还的作用随着时间的推移显著弱化。
（二）增值税在省与省之间的划分：以“生产地原则”为基础
增值税是商品税，由于商品的流动性，商品的生产地与消费地通常并不一致。根据1994年实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》，增值税纳税人一般情况下需向其机构所在地或居住地的国税部门申报纳税。这意味着，当应税商品和劳务发生跨省销售时，增值税收入由应税商品和劳务的生产地或销售地所在省份，而非消费地所在省份征收并获得。因此，增值税是基于“生产地原则”在省与省之间来分配的。
本文认为，以“生产地原则”为基础的省际分配机制与“先分成后集中”的央地间划分机制是相匹配的。1994年分税制改革是在财政总收入占GDP比重过低、中央财政收入占财政总收入比重过低的背景下推出的，改革的基本目标是提高“两个比重”，这正是“先分成后集中”机制的设计初衷。中央以每个省征收的增值税作为分成依据，按统一的固定比例与各省分别进行分成，各省剩余部分的集和就是中央所分得的。显然，各省能够分到的增值税收入与本省征收到的增值税收入成正比，各省都有很强的动力征收更多的增值税。以“生产地原则”为基础的省际横向分配机制则进一步强化了央地的纵向划分机制的激励作用。生产地所在省份不但负责征税，同时也享有所征到的税收的25%，也就有更强的动力发展工业、做大税基，同时提高税收征管能力，从而更好地实现提高“两个比重”的目标。
为了便于税务部门监管纳税人和税收的及时入库，各国一般都采用由生产地政府负责征收增值税的征管模式，无论应税商品在当地消费还是销售至外省。然而，从地区之间的分配来看，普遍的做法却是以“消费地原则”而非“生产地原则”为基础，即由中央或联邦政府将各地对商品和劳务的消费规模作为主要依据，在地区之间分配增值税收入。以“消费地原则”为基础进行地区间划分，其理论基础是税收的受益公平。作为商品税，虽然增值税对生产者征收，但实际上税收负担经转嫁之后由消费者承担，且消费是增值税的来源，没有消费也谈不上税收。按照“谁负担，谁受益”的公平原则，增值税应由消费地政府享有，从而使当地居民即消费者受益。
以上分析表明，尽管增值税收入央地划分的具体制度随着增值税征税范围的变化有所调整，但是其所具有的机制却从未发生变化，即央地间的收入划分实行“先分成后集中”，省与省之间的收入分配则基于“生产地原则”。
三、增值税收入划分对地区财力分配公平性的影响
“先分成后集中”的央地划分机制与以“生产地原则”为基础的省际间划分机制损害了地区之间财力分配的公平。
（一）央地划分机制导致“马太效应”
“马太效应”是指最初增值税收入基数较大的省份，其之后年份获得的增值税收入增加量也越大；而最初增值税收入基数较小的省份，其之后年份获得的增值税收入增加量也越小，因而地区间的增值税收入差距不断拉大。从“先分成后集中”机制和增量税收返还制度中，可以找到这一现象出现的原因。
如前文所述，“先分成后集中”的机制激励地方政府努力收到更多的增值税，一种途径是大力招商引资，发展工业，做大税基，另一种途径是提高征收效率。但与此同时，却造成了增值税省际分配的“马太效应”。经济越发达的省份，工业越发达，税基越充裕，征管能力也较强，在“先分成后集中”机制下，自然能获得更多的增值税，也就越有能力改善投资环境和公共服务，进而吸引更多的投资与消费，产生“经济-税收”的良性循环。经济越是落后，税源越是有限，征管能力也一般，地方改善投资环境和公共服务的能力越是有限，难免陷入“经济-税收”的不良循环。 此外，1994年以来，中央对地方增值税、消费税“两税”返还政策规定，以1993年为基期核定税收返还额，之后年份在1993年，基数上逐年递增，递增率按全国增值税和消费税的平均增长率的1∶0.3系数确定。然而，在实际执行过程中，由与全国平均增长率挂钩改为与各省两税收入增长率挂钩参见《关于分税制财政管理体制税收返还改为与本地区增值税和消费税增长率挂钩的通知》（国发[1994]47号）。按各省的递增率计算各省“两税”返还数额，税收返还与地方自身的财政收入能力成正比，必然加剧原有的横向财力失衡程度。
（二）省际间划分机制造成“背离效应”
当商品和劳务的生产地与消费出现分离时，按“生产地原则”，增值税收入的归属地为生产地，而不是承受税收负担的消费地，收入归属地与收入的来源地出现了背离。下面以一个简化模型来说明生产地原则是如何导致“背离效应”的。
假设商品a分别在A、B……Y地生产（共y个生产环节），在Z地销售，增值税税率为t，地方分享比例为25%。A 地出厂价PA，B地第二生产环节出厂价为PB，消费地Z地售价为PZ，由于增值税仅就该环节的增值额征收，因此：
A地分享的增值税收入为：VATA=PA×t×25%
B 地分享的增值税收入为：VATB=（PB×t-PA×t）×25%=（PB-PA）×t×25%
……
Z地分享的增值税收入为：VATZ=（PZ×t-PY×t）×25%=（PZ-PY）×t×25%
Z地消费者承担的增值税为PZ×t，其中PZ×t×75%由中央分享，PY×t×25%由商品生产地（A—Y地）分享，只有（PZ-PY）×t×25%的收入是Z地政府分得。由于商品销售过程中大量增值额集中在产品生产地，最终环节Z的增值额通常远远低于前面各生产环节增值额之和，因此，来源于商品消费地且由该地负担的增值税的绝大部分流入了各个生产环节所在地。
四、增值税收入划分对省际财力分配公平性影响的测算
（一）背离效应的测算
在借鉴有关研究[27-28]的基础上，本文定义了背离额与背离度，以反映以“生产地原则”为基础的省际间分配机制下，增值税向生产地集中而背离其税源地的程度。背离额与背离度的计算公式分别如下：
devi=vati-∑31i=1vati×consi∑31i=1consi
devri=devi∑vati=vati∑vati-consi∑consi
其中，devi表示i省的增值税背离额，devri表示i省的增值税背离度，vati表示该省的增值税收入，∑31i=1vati表示大陆31个省级地区的增值税收入总额，consi表示i省的社会消费品零售总额，近似地反映各省消费规模。若devi>0，说明该省是增值税税收净流入地区，即以“生产地原则”为基础的省际分配机制下受益的地区；若devi<0，说明该省是增值税税收流出地区，是在该机制下受损的地区。
本文测算了2005—2015年增值税在地区之间的背离程度，参见表3和表4。首先，从东中西三大区域来看，2005—2015年期间，东部一直为增值税净流入区域，中部一直为增值税净流出区域，西部多数年份为增值税净流出，其中有两年是流入，但是西部地区流入或流出的规模均较小，增值税主要是在东部和中部之间的流入与流出。此外，近4年以来，增值税的背离规模和背离度均快速扩大。
其次，就各省情况而言，2005—2015年间持续为增值税净流入省份的有上海、江苏、广东、浙江、新疆、天津、云南、陕西、贵州和宁夏，持续为增值税净流出省份的有山东、河南、湖北、湖南、四川、辽宁、吉林、广西、福建、重庆和安徽。从年均流入流出的规模来看，持续净流入的省份中，东部有5个，流入规模占总流入规模的85.6%；西部有5个，但净流入规模仅占总的净流入规模的14.3%。可见，东部地区为主要的增值税净流入区域。持续净流出的省份中，中部有5个，流出规模占总流出规模的49.3%；东部有3个，净流出规模占总的净流出规模的30.4%；西部有3个，流出规模占总流出规模的20.3%。可见，中部地区为主要的增值税净流出区域。
根据以上结果，东部地区获得了大量由中部或西部地区负担的增值税，如上海、江苏、广东、浙江等省份。原因在于，这些地方工业制造业十分发达，在基于“生产地原则”的机制下，它们能获得的增值税收入远高于按照消费原则所分得的增值税收入。同时，一些中西部省份也有少量的增值税净流入，如山西、新疆、陕西、宁夏和青海等资源性初级产品的生产地，以及云南、贵州等烟酒行业生产集中地。通过这些行业，这些地方获得了来自东部和中部省份的增值税流入。而山东、河南、四川等省份人口较多，消费规模较大，虽然负担了大量的增值税，但收入却流向了其他省份（圖1）。
（二）马太效应的测算
为了测算“马太效应”，本文定义了增值税收入的省际差距系数，计算公式如下：
增值税收入的省际差距系数=各省人均增值税收入离散系数各省人均GDP离散系数
在以上公式中，分子和分母均采用了人均指标，以剔除各省份人口和经济发展水平对区域税收收入差异的影响[12]，从而主要反映由央地间划分机制所导致的省际差距。若增值税收入的省际差距系数为1，表示央地间划分机制未导致增值税收入分配的省际差距；若系数大于1，表示央地间划分机制拉大了省际差距；若系数小于1，则表示央地间划分机制缩小了省际差距。
本文的计算表明，2005年以来，各年增值税收入省际差距系数均高于1，且系数从2006年起逐年上升，从2006年的2.06一直上升到2014年的3.10，仅2015年略微回落至3.04，但仍维持在较高水平（图2）。这说明，剔除各省份人口和经济发展水平的因素以后，由央地间划分机制所导致的增值税收入的省际差距仍较大，且这种差距逐年拉大。 如前文理论分析中所述，“马太效应”源于“先集中后分成”机制下，“经济-税收”的循环作用。而对“背离效应”的测算则进一步表明，“背离效应”的存在强化了“马太效应”，进一步拉大了省际的增值税收入差距。这是因为，从背离的方向来看，东部发达地区为增值税净流入区域，中部地区为增值税净流出区域，说明增值税从欠发达地区流向了发达地区。
五、结论及政策启示
（一）结论
通过“先分成再集中”的央地划分机制和以“生产地原则”为基础的省际间划分机制，增值税收入得以实现在中央与省，以及省与省之间的划分。本文的研究表明，无论是央地机制，还是省际间划分机制，对省际财力分配的影响方向是相同的，即都加剧了省际财力的失衡。在“先分成再集中”的机制下，增值税收入的省际差距逐年加大。基于“生产地原则”的机制，则使得一部分增值税从经济较落后的省份流向了经济较发达省份，而这又进一步拉大了省际差距。
总之，无论是“马太效应”，还是“背离效应”，都反映出现行增值税划分制度有损于省际的财力分配公平，这也是1994年所确立的划分制度中存在的先天不足。
（二）政策启示
“营改增”后，五五分成的分享比例再加上定额税收返还，虽然就整体而言，短期内能够保证地方的财力稳定，但正如前文所述，随着税收返还占比越来越小，它对地方财力的影响越来越有限。更重要的是，具体到每个省份来看，分享比例从25%提高到50%后，对各省份的财力影响是不同的，还与各省份的产业结构有直接的关系。这实际上也是一种财力分配的横向不公平。除非将中央的分享比例降到一个较低的水平，或实行一省一率，否则无法完全保证所有省份不因“营改增”财力而受损，但这两种办法显然都属于矫枉过正。这就意味着，短期来看，“营改增”对地方财力的负面影响是必然的，无法通过对原有划分制度的修补来完全消除这种影响。
因此，本文通过研究所得到的重要政策启示是：建立稳定的增值税收划分制度，并不能寄希望于寻找到一个合适的央地划分比例以维持原有的财力分配格局。
实际上，央地的财力分配格局受到税制的各方面变化以及税制以外的诸多因素的影响，显然，以单一的增值税分享比例去维持不变的财力分配格局只可能是在短期内奏效的权宜之计，并非长久之策。1994年分税制改革在设计增值税央地划分制度时，关注焦点在于纵向的财政关系，通过税收返还制度和生产地原则等政策以实现分税制的激励效果，使地方有更高的积极性筹集收入，从而改变“两个比例”过低的财政状况，但却忽视了横向的财政公平。一方面，当前的财政状况已经完全不同于1994年，激励地方增加收税的前提已经不复存在。另一方面，随着地区间经濟发展的差距逐渐加大，增值税划分导致的省际间财力分配不公的问题日益突出。“营改增”使得这一问题完全地显露出来。因此，解决横向财力分配不公的问题，从追求“激励效果”的理念向促进“横向公平”的理念转变，才是未来建立稳定的增值税央地划分制度的关键所在。目前《过渡方案》已经明确中央集中的收入增量通过均衡性转移支付分配给地方，主要用于加大对中西部地区的支持力度，这表明政策设计者已经开始考虑“横向公平”，但这一理念只是体现在局部的制度设计中，并未覆盖到整个增值税划分制度。
目前我国正处于税制改革不断深化的过程之中。随着个人所得税、房地产税改革的推进，直接税的比重将有所提高。但即使如此，可以预见的是，增值税仍将在长时期内保持主体税种的地位，仍然是最适合在央地之间进行共享的税种。完善增值税划分制度，应以促进横向财政公平和保持制度的稳定性为原则。增值税收入的较大部分归中央政府所享有，作为中央政府主要的税收来源，另一部分收入则由中央政府引入类似于均等化转移支付采用的“因素法”在各省际之间进行分配，用于缩小横向财力差距，促进省际财政能力的均等化。[参 考 文 献]
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The Equity of Revenue Sharing on VAT
——An Analysis Based on Provincial Level
LI Qing， WU Shan
（School of Public Administration and policy， Renmin University of China， Beijing 100872， China）
Abstract： In order to promote the implementation of “the reform of replacing business tax with value-added tax（VAT）” in all industries and encourage the enthusiasm of subnational governments for the reform， Chinese central government has made some adjustments to the policy of VAT sharing betweencentral and subnational governments. However， these adjustments are merely transitional scheme. Based on the perspective of intergovernmental fiscal relationship， this paper sums up the characteristics of the VAT sharing mechanism from both vertical and horizontal aspects. Through theoretical analysis and quantitative calculations， this paper finds out that the vertical “division before centralization” mechanism and horizontal “origin principle” has led to a growing imbalance inthe allocation of fiscal revenues among provinces， revealing that the damage to horizontal equity is an in herent shortage of the VAT sharing system established since 1994. This paper argues that the key to establish a stable VAT sharing system lies in transferring from the idea of “to be efficient and incentive” to that of “to realize horizontal equity”in terms of the sharing mechanism design instead of seeking a suitable sharing ratio， so as to promote the fiscal equalization among provinces better.
Key words： value-added tax； tax sharing mechanism； division before centralization； origin principle； horizontal equity
关键词：增值税；收入划分；先分成后集中；生产地原则；横向公平
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1005-6378（2018）01-0096-09
DOI：10.3969/j.issn.1005-6378.2018.01.015
一、 引言與文献综述
2016年5月1日，我国全面实行“营改增”，并颁布了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分的过渡方案》（以下简称《过渡方案》）。根据这一方案，在2～3年的过渡期内，增值税中央与地方的划分比例由75∶25调整为50∶50，中央集中的收入增量通过均衡性转移支付分配给地方，主要用于加大对中西部地区的支持力度。2016年12月15日，国务院又发布了《关于实行中央对地方增值税定额返还的通知》，规定从2016年起，中央对地方实行以2015年为基数的增值税定额返还，对增值税增长或下降地区不再实行增量返还或扣减。“营改增”改变了央地之间原有的财力分配格局，国家作出的上述一系列调整都是为了保障“营改增”后地方财力的稳定，并促进省际财力的均衡[1-2] 。然而，过渡期结束以后，增值税收入央地划分将走向何方？
“营改增”之前，相关研究主要集中于增值税收入央地划分对经济发展、产业结构、投资与消费的影响。张五常、冯秀娟等学者指出，在生产地征收原则下，地方政府具有较大动力积极发展工业，以“培植”税源，从而促进了全国固定资产投资以及地方经济和财政收入的快速增长[3-4] 。刘怡、吕冰洋、谢贞发等学者认为，“生产地原则”导致增值税负担地与归属地出现背离，刺激了地方政府的工业投资冲动，导致了产能过剩和产业结构的同质化[5-7]，不利于我国经济增长方式从投资拉动为主转向消费拉动为主[8-10]。此外，谢贞发的研究表明，省以下增值税分成比例的变化对第二产业的激励作用不明显，对第
三产业的规模无显著影响，而增值税分成下降对土地财政相关行业的发展具有明显的推动作用[8] [11]。乔宝云、张海燕认为，增值税划分导致增值税收入的省际差距和省际的基本公共服务水平不断拉大[12-13]。
“营改增”之后，学者们的关注点转向了如何调整央地划分比例，以保证“营改增”前后地方财力基本不变，主要有两大类研究。一类是假定以前某一年份已经完成“营改增”，且不考虑其间接减税效应，测算为维持地方财力基本不变而应采用的央地划分比例，如邢树东[14]、刘明[15]、张秀莲[16]、何建堂[17]等的研究。综合来看，若不考虑地方税体系的调整，则中央分享比例大致应在40%～53.15%之间；若考虑地方税系的完善，则可以较大幅度地提高中央分享比例。另一类是测算“营改增”前后各省保持财力稳定情况下各省的分享比例以及各省在新比例下的财力损益情况，如张悦[18]、白彦锋[19]、李青[20]、王曙光[21]、刘和祥[22]等的研究，多数研究得到平均的省级分享比例在50%左右。
在划分制度的改革方面，施文泼、潘明星、杨帆、叶姗等学者提出应该借鉴国外经验，采取因素法，综合考虑各地区的实际消费情况、人口比重、公共服务需求、财政能力等多种因素[23-26]。
上述研究都进行了很有益的探索。在全面“营改增”使地方财力受到较大影响的背景下，本文将“为什么要改革现有的增值税划分机制？”“改革的方向是什么？”这两个重要的问题联系到一起展开研究。在政府间财政关系的视野下，梳理出改革增值税划分制度背后的完整的理论逻辑，为构建稳定的增值税收入央地划分制度提供理论依据和政策建议。
二、增值税收入划分制度的演变与划分机制
显然，与“营改增”配套的划分政策的调整反映出增值税的央地划分涉及到纵向（央地之间）与横向（省与省之间）两个方面的政府间财政关系，这两方面的关系对应着以下两个问题：纵向来看，在全部的增值税收入当中，如何决定中央与地方分别享有的份额？横向而言，在归属于地方的增值税收入中，如何在省与省之间进行分配？本文围绕着这两个问题，对增值税收入划分制度的演变进行了分析，并归纳了划分机制。
（一）增值税在央地之间的划分：先分成后集中
从央地之间来看，增值税划分制度包括国内增值税收入在中央与地方间按75∶25比例划分、进口环节增值税由中央独享、中央对地方的增值税增量返还这三部分。以上制度自1994年开始实施直至“营改增”试点改革。从2012年1月1日上海“营改增”试点开始，在整个试点期间，国内增值税中属于“营改增”的部分不再按比例划分，全部归地方所有。2016年5月1日“营改增”全面实施以后，全部国内增值税的分享比例调整为50∶50，税收返还由增量返还改为定额返还（表1）。
资料来源：根据《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发[1993]8号）、《关于分税制财政管理体制税收返还改为与本地区增值税和消费税增长率挂钩的通知》（国发[1994]47号）、《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）、《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》（国发[2016]26号）、《关于实行中央对地方增值税定额返还的通知》（国发[2016]71号）等文件整理。 国内增值税是全部增值税收入的主体。1994年以来，国内增值税占增值税收入（不包含出口退税）的比重至少在65%以上。因而，国内增值税的分成是当前央地增值税划分制度的主要内容。无论是75∶25还是50∶50，虽然“营改增”前后央地的分享比例有所调整，但划分机制并未发生变化。从中央政府的角度，我们将这种机制称为“先分成后集中”，即由中央与各省一对一地就该省征收的增值税收入按照固定的比例进行分成，各省分到的是本省增值税收入的一定比例（25%或50%），中央分到的是各省收入的一定比例（75%或50%）的集合。
由于进口环节的增值税全部归中央享有，再加上中央对地方的税收返还，因此全部增值税收入在央地间的分享比例并不等同于国内增值税的分成比例。本文计算了三种口径下，1994—2015年增值税的央地分享比例，参见表2。
第一种口径仅考虑国内增值税部分。央地分享比例基本在75∶25左右。其中，2012-2015年，地方分享的国内增值税收入逐年提高，原因在于，試点期间的“营改增”部分全部归地方所有。第二种口径再考虑税收返还。地方分享的比例要显著高于第一种口径，且在分税制改革初期极高，之后不断下降。这是因为，随着增值税收入基数的扩大以及增值税增速的不断下降，地方获得的税收返还在地方全部增值税收入中所占的份额越来越小。根据本文的计算，1994年增值税税收返还占地方增值税收入的比重高达71.92%，而2015年这一比重已经降到了22.88%，因而其对地方增值税分享占比的提升作用越来越小。如表2第二列所示，1994年地方分享比例达到89.47%，比第一种口径下即获得增值税返还前提高了64.35%，而2015年仅提高了9.65%。第三种口径进一步考虑进出口环节的增值税收入和退税负担分担后，地方的分享比例从1994年的94.62%一直下降至2012年的29.68%。2012年后因“营改增”地方分享比例又有所提高。第三种口径下，大部分年份地方的分享比例要比第二种口径下的低。这是因为，进口环节的增值税收入全部由中央获得，出口环节的退税也主要由中央负担，但收入大于退税支出，这样，地方的增值税分享比例会比不考虑进出口时要低一些。综上，1994—2015年，纳入增值税的各个部分之后，地方的分享比例要高于25%，这主要归因于税收返还。但在增量返还方式下，税收返还的作用随着时间的推移显著弱化。
（二）增值税在省与省之间的划分：以“生产地原则”为基础
增值税是商品税，由于商品的流动性，商品的生产地与消费地通常并不一致。根据1994年实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》，增值税纳税人一般情况下需向其机构所在地或居住地的国税部门申报纳税。这意味着，当应税商品和劳务发生跨省销售时，增值税收入由应税商品和劳务的生产地或销售地所在省份，而非消费地所在省份征收并获得。因此，增值税是基于“生产地原则”在省与省之间来分配的。
本文认为，以“生产地原则”为基础的省际分配机制与“先分成后集中”的央地间划分机制是相匹配的。1994年分税制改革是在财政总收入占GDP比重过低、中央财政收入占财政总收入比重过低的背景下推出的，改革的基本目标是提高“两个比重”，这正是“先分成后集中”机制的设计初衷。中央以每个省征收的增值税作为分成依据，按统一的固定比例与各省分别进行分成，各省剩余部分的集和就是中央所分得的。显然，各省能够分到的增值税收入与本省征收到的增值税收入成正比，各省都有很强的动力征收更多的增值税。以“生产地原则”为基础的省际横向分配机制则进一步强化了央地的纵向划分机制的激励作用。生产地所在省份不但负责征税，同时也享有所征到的税收的25%，也就有更强的动力发展工业、做大税基，同时提高税收征管能力，从而更好地实现提高“两个比重”的目标。
为了便于税务部门监管纳税人和税收的及时入库，各国一般都采用由生产地政府负责征收增值税的征管模式，无论应税商品在当地消费还是销售至外省。然而，从地区之间的分配来看，普遍的做法却是以“消费地原则”而非“生产地原则”为基础，即由中央或联邦政府将各地对商品和劳务的消费规模作为主要依据，在地区之间分配增值税收入。以“消费地原则”为基础进行地区间划分，其理论基础是税收的受益公平。作为商品税，虽然增值税对生产者征收，但实际上税收负担经转嫁之后由消费者承担，且消费是增值税的来源，没有消费也谈不上税收。按照“谁负担，谁受益”的公平原则，增值税应由消费地政府享有，从而使当地居民即消费者受益。
以上分析表明，尽管增值税收入央地划分的具体制度随着增值税征税范围的变化有所调整，但是其所具有的机制却从未发生变化，即央地间的收入划分实行“先分成后集中”，省与省之间的收入分配则基于“生产地原则”。
三、增值税收入划分对地区财力分配公平性的影响
“先分成后集中”的央地划分机制与以“生产地原则”为基础的省际间划分机制损害了地区之间财力分配的公平。
（一）央地划分机制导致“马太效应”
“马太效应”是指最初增值税收入基数较大的省份，其之后年份获得的增值税收入增加量也越大；而最初增值税收入基数较小的省份，其之后年份获得的增值税收入增加量也越小，因而地区间的增值税收入差距不断拉大。从“先分成后集中”机制和增量税收返还制度中，可以找到这一现象出现的原因。
如前文所述，“先分成后集中”的机制激励地方政府努力收到更多的增值税，一种途径是大力招商引资，发展工业，做大税基，另一种途径是提高征收效率。但与此同时，却造成了增值税省际分配的“马太效应”。经济越发达的省份，工业越发达，税基越充裕，征管能力也较强，在“先分成后集中”机制下，自然能获得更多的增值税，也就越有能力改善投资环境和公共服务，进而吸引更多的投资与消费，产生“经济-税收”的良性循环。经济越是落后，税源越是有限，征管能力也一般，地方改善投资环境和公共服务的能力越是有限，难免陷入“经济-税收”的不良循环。 此外，1994年以来，中央对地方增值税、消费税“两税”返还政策规定，以1993年为基期核定税收返还额，之后年份在1993年，基数上逐年递增，递增率按全国增值税和消费税的平均增长率的1∶0.3系数确定。然而，在实际执行过程中，由与全国平均增长率挂钩改为与各省两税收入增长率挂钩参见《关于分税制财政管理体制税收返还改为与本地区增值税和消费税增长率挂钩的通知》（国发[1994]47号）。按各省的递增率计算各省“两税”返还数额，税收返还与地方自身的财政收入能力成正比，必然加剧原有的横向财力失衡程度。
（二）省际间划分机制造成“背离效应”
当商品和劳务的生产地与消费出现分离时，按“生产地原则”，增值税收入的归属地为生产地，而不是承受税收负担的消费地，收入归属地与收入的来源地出现了背离。下面以一个简化模型来说明生产地原则是如何导致“背离效应”的。
假设商品a分别在A、B……Y地生产（共y个生产环节），在Z地销售，增值税税率为t，地方分享比例为25%。A 地出厂价PA，B地第二生产环节出厂价为PB，消费地Z地售价为PZ，由于增值税仅就该环节的增值额征收，因此：
A地分享的增值税收入为：VATA=PA×t×25%
B 地分享的增值税收入为：VATB=（PB×t-PA×t）×25%=（PB-PA）×t×25%
……
Z地分享的增值税收入为：VATZ=（PZ×t-PY×t）×25%=（PZ-PY）×t×25%
Z地消费者承担的增值税为PZ×t，其中PZ×t×75%由中央分享，PY×t×25%由商品生产地（A—Y地）分享，只有（PZ-PY）×t×25%的收入是Z地政府分得。由于商品销售过程中大量增值额集中在产品生产地，最终环节Z的增值额通常远远低于前面各生产环节增值额之和，因此，来源于商品消费地且由该地负担的增值税的绝大部分流入了各个生产环节所在地。
四、增值税收入划分对省际财力分配公平性影响的测算
（一）背离效应的测算
在借鉴有关研究[27-28]的基础上，本文定义了背离额与背离度，以反映以“生产地原则”为基础的省际间分配机制下，增值税向生产地集中而背离其税源地的程度。背离额与背离度的计算公式分别如下：
devi=vati-∑31i=1vati×consi∑31i=1consi
devri=devi∑vati=vati∑vati-consi∑consi
其中，devi表示i省的增值税背离额，devri表示i省的增值税背离度，vati表示该省的增值税收入，∑31i=1vati表示大陆31个省级地区的增值税收入总额，consi表示i省的社会消费品零售总额，近似地反映各省消费规模。若devi>0，说明该省是增值税税收净流入地区，即以“生产地原则”为基础的省际分配机制下受益的地区；若devi<0，说明该省是增值税税收流出地区，是在该机制下受损的地区。
本文测算了2005—2015年增值税在地区之间的背离程度，参见表3和表4。首先，从东中西三大区域来看，2005—2015年期间，东部一直为增值税净流入区域，中部一直为增值税净流出区域，西部多数年份为增值税净流出，其中有两年是流入，但是西部地区流入或流出的规模均较小，增值税主要是在东部和中部之间的流入与流出。此外，近4年以来，增值税的背离规模和背离度均快速扩大。
其次，就各省情况而言，2005—2015年间持续为增值税净流入省份的有上海、江苏、广东、浙江、新疆、天津、云南、陕西、贵州和宁夏，持续为增值税净流出省份的有山东、河南、湖北、湖南、四川、辽宁、吉林、广西、福建、重庆和安徽。从年均流入流出的规模来看，持续净流入的省份中，东部有5个，流入规模占总流入规模的85.6%；西部有5个，但净流入规模仅占总的净流入规模的14.3%。可见，东部地区为主要的增值税净流入区域。持续净流出的省份中，中部有5个，流出规模占总流出规模的49.3%；东部有3个，净流出规模占总的净流出规模的30.4%；西部有3个，流出规模占总流出规模的20.3%。可见，中部地区为主要的增值税净流出区域。
根据以上结果，东部地区获得了大量由中部或西部地区负担的增值税，如上海、江苏、广东、浙江等省份。原因在于，这些地方工业制造业十分发达，在基于“生产地原则”的机制下，它们能获得的增值税收入远高于按照消费原则所分得的增值税收入。同时，一些中西部省份也有少量的增值税净流入，如山西、新疆、陕西、宁夏和青海等资源性初级产品的生产地，以及云南、贵州等烟酒行业生产集中地。通过这些行业，这些地方获得了来自东部和中部省份的增值税流入。而山东、河南、四川等省份人口较多，消费规模较大，虽然负担了大量的增值税，但收入却流向了其他省份（圖1）。
（二）马太效应的测算
为了测算“马太效应”，本文定义了增值税收入的省际差距系数，计算公式如下：
增值税收入的省际差距系数=各省人均增值税收入离散系数各省人均GDP离散系数
在以上公式中，分子和分母均采用了人均指标，以剔除各省份人口和经济发展水平对区域税收收入差异的影响[12]，从而主要反映由央地间划分机制所导致的省际差距。若增值税收入的省际差距系数为1，表示央地间划分机制未导致增值税收入分配的省际差距；若系数大于1，表示央地间划分机制拉大了省际差距；若系数小于1，则表示央地间划分机制缩小了省际差距。
本文的计算表明，2005年以来，各年增值税收入省际差距系数均高于1，且系数从2006年起逐年上升，从2006年的2.06一直上升到2014年的3.10，仅2015年略微回落至3.04，但仍维持在较高水平（图2）。这说明，剔除各省份人口和经济发展水平的因素以后，由央地间划分机制所导致的增值税收入的省际差距仍较大，且这种差距逐年拉大。 如前文理论分析中所述，“马太效应”源于“先集中后分成”机制下，“经济-税收”的循环作用。而对“背离效应”的测算则进一步表明，“背离效应”的存在强化了“马太效应”，进一步拉大了省际的增值税收入差距。这是因为，从背离的方向来看，东部发达地区为增值税净流入区域，中部地区为增值税净流出区域，说明增值税从欠发达地区流向了发达地区。
五、结论及政策启示
（一）结论
通过“先分成再集中”的央地划分机制和以“生产地原则”为基础的省际间划分机制，增值税收入得以实现在中央与省，以及省与省之间的划分。本文的研究表明，无论是央地机制，还是省际间划分机制，对省际财力分配的影响方向是相同的，即都加剧了省际财力的失衡。在“先分成再集中”的机制下，增值税收入的省际差距逐年加大。基于“生产地原则”的机制，则使得一部分增值税从经济较落后的省份流向了经济较发达省份，而这又进一步拉大了省际差距。
总之，无论是“马太效应”，还是“背离效应”，都反映出现行增值税划分制度有损于省际的财力分配公平，这也是1994年所确立的划分制度中存在的先天不足。
（二）政策启示
“营改增”后，五五分成的分享比例再加上定额税收返还，虽然就整体而言，短期内能够保证地方的财力稳定，但正如前文所述，随着税收返还占比越来越小，它对地方财力的影响越来越有限。更重要的是，具体到每个省份来看，分享比例从25%提高到50%后，对各省份的财力影响是不同的，还与各省份的产业结构有直接的关系。这实际上也是一种财力分配的横向不公平。除非将中央的分享比例降到一个较低的水平，或实行一省一率，否则无法完全保证所有省份不因“营改增”财力而受损，但这两种办法显然都属于矫枉过正。这就意味着，短期来看，“营改增”对地方财力的负面影响是必然的，无法通过对原有划分制度的修补来完全消除这种影响。
因此，本文通过研究所得到的重要政策启示是：建立稳定的增值税收划分制度，并不能寄希望于寻找到一个合适的央地划分比例以维持原有的财力分配格局。
实际上，央地的财力分配格局受到税制的各方面变化以及税制以外的诸多因素的影响，显然，以单一的增值税分享比例去维持不变的财力分配格局只可能是在短期内奏效的权宜之计，并非长久之策。1994年分税制改革在设计增值税央地划分制度时，关注焦点在于纵向的财政关系，通过税收返还制度和生产地原则等政策以实现分税制的激励效果，使地方有更高的积极性筹集收入，从而改变“两个比例”过低的财政状况，但却忽视了横向的财政公平。一方面，当前的财政状况已经完全不同于1994年，激励地方增加收税的前提已经不复存在。另一方面，随着地区间经濟发展的差距逐渐加大，增值税划分导致的省际间财力分配不公的问题日益突出。“营改增”使得这一问题完全地显露出来。因此，解决横向财力分配不公的问题，从追求“激励效果”的理念向促进“横向公平”的理念转变，才是未来建立稳定的增值税央地划分制度的关键所在。目前《过渡方案》已经明确中央集中的收入增量通过均衡性转移支付分配给地方，主要用于加大对中西部地区的支持力度，这表明政策设计者已经开始考虑“横向公平”，但这一理念只是体现在局部的制度设计中，并未覆盖到整个增值税划分制度。
目前我国正处于税制改革不断深化的过程之中。随着个人所得税、房地产税改革的推进，直接税的比重将有所提高。但即使如此，可以预见的是，增值税仍将在长时期内保持主体税种的地位，仍然是最适合在央地之间进行共享的税种。完善增值税划分制度，应以促进横向财政公平和保持制度的稳定性为原则。增值税收入的较大部分归中央政府所享有，作为中央政府主要的税收来源，另一部分收入则由中央政府引入类似于均等化转移支付采用的“因素法”在各省际之间进行分配，用于缩小横向财力差距，促进省际财政能力的均等化。[参 考 文 献]
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The Equity of Revenue Sharing on VAT
——An Analysis Based on Provincial Level
LI Qing， WU Shan
（School of Public Administration and policy， Renmin University of China， Beijing 100872， China）
Abstract： In order to promote the implementation of “the reform of replacing business tax with value-added tax（VAT）” in all industries and encourage the enthusiasm of subnational governments for the reform， Chinese central government has made some adjustments to the policy of VAT sharing betweencentral and subnational governments. However， these adjustments are merely transitional scheme. Based on the perspective of intergovernmental fiscal relationship， this paper sums up the characteristics of the VAT sharing mechanism from both vertical and horizontal aspects. Through theoretical analysis and quantitative calculations， this paper finds out that the vertical “division before centralization” mechanism and horizontal “origin principle” has led to a growing imbalance inthe allocation of fiscal revenues among provinces， revealing that the damage to horizontal equity is an in herent shortage of the VAT sharing system established since 1994. This paper argues that the key to establish a stable VAT sharing system lies in transferring from the idea of “to be efficient and incentive” to that of “to realize horizontal equity”in terms of the sharing mechanism design instead of seeking a suitable sharing ratio， so as to promote the fiscal equalization among provinces better.
Key words： value-added tax； tax sharing mechanism； division before centralization； origin principle； horizontal equity