浅谈卷烟生产企业税务筹划

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  一、卷烟消费税新政策规定
  
  2009年,财政部和国家税务总局联合下发了《关于调整烟产品消费税政策的通知》(财税[2009]84号),对卷烟产品消费税政策进行了调整。此次卷烟消费税调整与历次相比,主要由以下新变化:
  (一)卷烟分类标准调高现行的消费税规定,每标准条(200支,下同)调拨价格在50元(不含增值税)以上(含50元)的卷烟为甲类卷烟,每标准条调拨价格在50元(不含增值税)以下为乙类卷烟,而财税[2009]84号规定:调拨价格70元/条(含)以上的为甲类卷烟,其余为乙类卷烟。即甲、乙类卷烟分类标准由50元调整到70元。
  (二)卷烟从价税率调高财税[2009]84号规定:甲类卷烟税率调整为56%,乙类卷烟的消费税税率调整为36%,雪茄烟的消费税税率调整为25%,分别比现在执行的45%、30%、25%高11、6、11个百分点。
  (三)卷烟纳税范围扩大财税[2009]84号规定:在卷烟批发环节加征一道从价税,税率5%。即从事卷烟批发业务的单位和个人,凡是批发销售的所有牌号规格卷烟的,都要按批发卷烟的销售额(不含增值税)乘以5%的税率缴纳批发环节的消费税。
  
  二、卷烟生产企业税务筹划
  
  卷烟生产企业税务筹划可从以下几个方面分析:
  (一)利用卷烟定价策略新政策规定:卷烟不含税价70元/条以上执行56%的税率;70元/以下执行36%税率。那么在临界点70元上下方,由于税率的跳跃性的变化,使得增加一元的卷烟的价格,税负将增加更多。即:当卷烟不含税价为每条69.99元时,卷烟应纳消费税税额为:69.99×36%=25.2(元)。当每条卷烟不含税价为71元时,卷烟应纳的消费税税额为:71×56%=39.76(元)。增加的消费税税负:39.76-25.2=14.56(元)。
  那么企业至少应定什么价,才能使每条卷烟增加的收入与增加的税负持平呢?这就是价格临界点。所谓临界点,就是指各个税种的“纳税”与“不纳税”、“多纳”与“少纳”的一个分界点。临界点筹划法,就是找出这样一个分界点,并且寻找出无效区间,在这个无效区间中,每增加一元的收入却会带来税负增加得更多。因此,在定价时,应尽量避免这些无效区间,从而达到收入的增长大于税负的增长的目的。
  设卷烟临界点的不含税价格为X(X≥70元),当一条卷烟不含税价格为X时,销售一条卷烟的净利润为:
  {X-成本-X×56%-从量税-[X×56%+从量税+(X×17%-进项税额)]×(7%+3%)}×(1-25%)(1)
  当一条卷烟不含税价格为69.99元时,销售一条卷烟的净利润为:
  {69.99-成本-69.99×36%-从量税-[69.99×36%+从量税+(69.99×17%-进项税额)] × (7%+3%)}×(1-25%)(2)
  令(1)=(2),可得:X=111.80(元)。即当每条卷烟不含税价等于111.80元时,与每条不含税价为69.99元,两者的税后净利润相同;当每条卷烟不含税价>111.80元时,纳税人才能因为价格上升弥补税率上升带来的税负水平增加,而获得利润;当70元≤每条卷烟不含税价<111.80元时,纳税人所获得的税后净利润反而低于每条价格为69.99元时的税后净利润,因此[70,111.8)是每条卷烟价格的无效区间。在定价时,应尽量避免这个无效区间。
  案例1:甲、乙、丙三个卷烟厂生产不同品牌的卷烟,甲卷烟每条不含税价格为68元,乙卷烟每条不含税价格为90元,丙卷烟每条不含税价格为120元。若2009年11月,三个卷烟厂都销售了1000箱卷烟,计算并比较三个卷烟厂的消费税税负及税后净利润。(假设它们的成本都为500万元,进项税额都为85万元)
  分析:甲卷烟厂应缴纳的增值税:68×250×1000×17%-850000
  =2040000(元)。
  甲应缴纳的消费税:68×250×1000×36%+1000×150=6270000
  (元)。甲税后净利润: [68×250×1000-5000000-6270000-(6270000
  +2040000)×(7%+3%)] ×(1-25%)=3674250(元)。
  乙卷烟厂应缴纳的增值税: 90 ×250×1000×17%- 850000 =
  2975000(元)。
  乙应缴纳的消费税:90×250×1000×56%+1000×150=12750000
  (元)。
  乙税后净利润:[90×250×1000-5000000-12750000-(2975000
  +12750000)×(7%+3%)] ×(1-25%)=2383125(元)。
  丙卷烟厂应缴纳的增值税: 120×250×1000×17%-850000 =
  4250000(元)。
  丙应缴纳的消费税: 120 × 250×1000× 56% + 1000 ×150 =
  16950000(元)。
  丙税后净利润:[120×250×1000-5000000-16950000-(4250000
  +16950000)×(7%+3%)] ×(1-25%)=4447500(元)。
  甲比乙多获利:3674250-2383125=1291125(元)。
  丙比甲多获利:4447500-3674250=773250(元)。
  (二)利用销售量相对减少节税卷烟的消费税是复合计征的,既按卷烟价格征36%或56%的比例税率,又根据销售数量按每大箱150元征定额税率。这种特殊的复合税率,为卷烟的税务筹划提供了一定的空间。
  (1)不同的卷烟在同一税率水平下。
  案例2:甲、乙两个卷烟厂生产不同品牌的卷烟,甲卷烟每条不含税价为10元,乙卷烟每条不含税价为65元。假设2009年10月,两个厂都取得1300万元的销售收入。计算并比较甲乙两个卷烟厂的消费税税负。
  分析:甲卷烟厂的卷烟销售数量:13000000÷10÷250=5200(箱)。甲卷烟厂应缴消费税:13000000×36%+5200×150=5460000(元)。
  乙卷烟厂的卷烟销售数量:13000000÷65÷250=800(箱)。
  乙卷烟厂应缴消费税:13000000×36%+800×150=4800000(元)。
  甲比乙多纳消费税:5460000-4800000=660000(元)。
  即在同一比例税率水平下,当甲乙卷烟厂销售收入相等时,单价高的企业由于其销售量相对较少,而使从量征收的消费税额相对较低。所以,乙(单价较高)比甲(单价较低)的企业节税66万元。
  可见,在同一税率水平下,企业为了实现一个既定的销售收入目标,可以通过提高生产卷烟的品质等方式来提高其销售价格或调拨价格,以此减少销售数量,从而减少卷烟的应纳消费税税额。
  (2)不同的卷烟在不同的税率水平下。假设甲乙两个企业销售不同的卷烟,甲的每条不含税价为X(X<70元),乙的每条不含税价为Y(Y≥70元)若两个企业都获得的销售收入为N。比较两企业的消费税税负。
  甲应纳消费税税额:N/(X×250)×150+N×36% (3)
  乙应纳消费税税额:N/(Y×250)×150+N×56% (4)
  令(3)=(4),可得X=Y/(33.33%×Y+1)。
  又因为:X<70元,Y≥70元,当Y=70元时,X=2.88(元)。
  即:当2.88≤X<70时,甲卷烟厂的应纳消费税税额要低于乙卷烟厂;当0<X<2.88时,甲卷烟厂的应纳消费税税额高于乙卷烟厂。
  案例3:甲、乙两个卷烟厂生产不同品牌的卷烟,甲卷烟每条不含税价格为50元,乙卷烟每条不含税价格为90元。假设2009年10月,两个厂都取得1800万元的销售收入。计算并比较甲乙两个卷烟厂的消费税税负。
  甲卷烟厂的卷烟销售数量:18000000÷50÷250=1440(箱)。
  甲卷烟厂应缴消费税:18000000×36%+1440×150=6696000(元)。
  乙卷烟厂的卷烟销售数量:18000000÷90÷250=800(箱)。
  乙卷烟厂应缴消费税:18000000×56%+800×150=10200000(元)。
  乙比甲多纳消费税:10200000-6696000=3054000(元)。
  案例4:甲、乙两个卷烟厂生产不同品牌的卷烟,甲卷烟每条不含税价格为2.5元,乙卷烟每条不含税价格为90元。假设2009年10月,两个厂都取得1800万元的销售收入。计算并比较甲乙两个卷烟厂的消费税税负。
  甲卷烟厂的卷烟销售数量:18000000÷2.5÷250=28800(箱)。
  甲卷烟厂应缴消费税:18000000×36%+28800×150=10800000
  (元)。
  乙卷烟厂的卷烟销售数量:18000000÷90÷250=800(箱)。
  乙卷烟厂应缴消费税:18000000×56%+800×150=10200000(元)。
  甲比乙多纳消费税:10800000-10200000=600000(元)。
  但是,在实际中,很难找到一条不含税价低于2.88元的卷烟,因此可以这样推断:在不同的税率水平下,为了达到一个既定的销售收入目标,低税率区的卷烟比高税率区的卷烟消费税税负低。
  
  参考文献:
  [1]计金标:《税收筹划》,中国人民大学出版社2006年版。
  (编辑向玉章)
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