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[摘 要]文章将以变动成本法与全部成本法的差异为着眼点，深入解析变动成本法，最后将就变动成本法与全部成本法在企业实务中的运用提出见解。
[关键词]变动成本法；全部成本法；息稅前利润；销售量
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.10.303
1 變动成本法的理论概念
成本按照性态可分为固定成本、变动成本和混合成本，混合成本又可以进一步分为固定成本和变动成本两部分。变动成本法与全部成本法的差异在于是否将固定制造费用作为期间费用，前者认为固定制造费用一旦形成后，就与企业产品产量没有直接联系，而其数额同企业的存在和生产经营活动持续时间的长短成正比，故其应作为本期边际贡献的减除项目，使得期末存货不负担固定制造费用。因此，变动成本法只包括生产制造过程中的变动成本，即只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用作为期间成本，从当期边际贡献中直接扣除。
2 全部成本法与变动成本法差异的理论解析
基于上述关于全部成本法与变动成本法在处理固定制造费用上的自身特点，应对全部成本法、变动成本法的息税前利润采用两种不同的计算模式。
（1）全部成本法息税前利润的计算公式：
全部成本法息税前利润=销售毛利-销售及管理费用，其中：销售毛利=销售收入总额-销售成本，销售成本=可供销售成本-期末存货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本。
（2）变动成本法息税前利润的计算公式：
变动成本法息税前利润=边际贡献-固定成本，其中：边际贡献=销售收入总额-变动成本=（销售单价-单位变动成本）×销售额，单位变动成本=单位变动生产成本+单位变动非生产成本，单位变动非生产成本即单位变动推销及管理费用。
固定成本=固定制造费用+固定推销及管理费用
（3）两种方法息税前利润的差异：
全部成本法计算的利润-变动成本法计算的利润=全部成本法下期末存货单位固定制造费用×期末存货量-全部成本法下期初存货单位固定制造费用×期初存货量，因此两种成本计算法计算的利润不仅取决于存货量的变更，还取决于全部成本法下期初、期末存货的单位固定制造费用是否相等。
3 变动成本法下企业运营的启示
3.1 边际贡献分析法下亏损产品停产问题的决策
在微观经济学的经典观点中，完全竞争厂商在短期，通过对产量的调整来实现边际收益等于短期边际成本的利润最大化的均衡条件。但是，即使当边际收益等于短期边际成本时，厂商也可能处于亏损状态。当厂商处于亏损状态时，只要平均收益大于平均可变成本，厂商仍应继续生产，以使得全部收益弥补全部可变成本后的剩余能够弥补在短期内的一部分固定成本。
结合管理会计中变动成本法，完全竞争厂商的平均收益类似企业某种产品的销售单价，完全竞争厂商的平均可变成本类似企业某种产品的单位变动成本，则我们在变动成本法下，企业发生亏损时可以得到以下结论：
（1）停产后剩余能力无法利用。当亏损产品停产后剩余生产能力无法利用或转移时，亏损产品是否停产完全取决于该亏损产品提供的边际贡献是否大于零，即该产品的销售单价是否能弥补单位变动成本。若亏损产品提供的边际贡献大于零，即企业的销售单价大于单位变动成本，则应继续生产。此时销售收入总额弥补变动成本总额后的剩余，能够补偿一部分固定生产，生产优于不生产。若亏损产品提供的边际贡献小于零，即企业的销售单价小于单位变动成本，则应停止生产。此时销售收入总额连变动成本总额尚且不能弥补，更谈不上补偿固定成本，不生产优于生产。
（2）停产后剩余能力可以转移。在一定条件下固定成本数额保持不变的前提下，当亏损产品停产后其生产能力能利用或转移时，则应将转移得到的边际贡献与亏损产品的边际贡献相比，当转移得到的边际贡献大于亏损产品的边际贡献时，则应将亏损产品停产，将其能力转移，否则应该继续生产。
3.2 启示管理者注重销售，防止盲目生产
（1）由于变动成本法在计算息税前利润时，只与销售量有关，而同生产量无关。因此在单价、单位变动成本和固定成本总额保持不变的前提下，相同的销售量得到相同的利润。这表明在一定程度上，销售量直接决定了利润额。
（2）按照成本性态，在相关范围内，如果假设单价、单位变动成本、固定成本总额均不变，业务量增加一般不改变固定成本总额。因而在经营杠杆的作用下，销售量增加，利润会增加，且增长幅度会超过销售量增长幅度，即利润变动率大于销售量变动率。这表明，在一定程度上，拉动销售额增长对促进利润的提高有显著效果。
4 全部成本法与变动成本法结合运用的设想
（1）变动成本法全面取代全部成本法。虽然随着经济的迅猛发展，管理会计中变动成本法因其独特的优势越发受到企业的青睐，但是就变动成本法本身存在的局限以及目前我国的实际情况来看，使变动成本法完全取代全部成本法是不可取的。第一，变动成本法在一定业务量范围和一定时间内才能成立，因而其不能适应长期决策的需要。第二，运用变动成本法进行工作的前提是把成本按照成本总额与业务量在数量上的依存关系进行分类，但在实际工作中，影响成本的因素并不唯一，除了数量因素外，还有很多其他因素。因此，如果单以数量因素来核算产品成本，就会造成信息失真。因此，变动成本法不是非常精确的成本计算方法。第三，鉴于变动成本法的应用在我国还处于研究探索阶段，我国财政部、税务机关等并没有将变动成本法核算合法化，因而变动成本法目前还不符合会计准则的要求，无法使用变动成本法编制对外提供的会计报表。
（2）平行使用两种成本法。这种方法即在全部成本法核算之外，另行一套变动成本法核算系统，以满足企业的不同层次需要。在这种方法下，使用全部成本法对产品和存货计价、计算息税前利润以及编制财务报表等；在如预测、决策、计划和控制等内部经营管理方面，则采用变动成本法。这样既能满足对外报告的要求，又能方便、迅速地为企业内部提供所需资料。但是这种方法的推行会增加企业日常营运成本和会计工作人员的核算工作，工作量巨大，不符合成本效益原则。
（3）结合使用两种成本法。由于全部成本法与变动成本法均是为了考核和评价企业生产耗费水平，并且两种成本核算内容在除固定制造费用外的其余项目上都相同，因此两种方法的结合具有一定可行性。两种成本法都将直接材料、直接人工、变动制造费用列入产品成本中，都将销售费用、管理费用、财务费用列作期间费用处理。故而，尽管两种成本法在成本划分、存货计价、损益表编制等方面有较大差异，但是两者在具体成本项目的处理上却高度相似。企业可以以其中一种成本法为主，同时提供另一种方法下相关的成本资料，这样既可以符合目前会计准则的要求，又能极大利用变动成本法的优势。
最终如何将两种成本法结合决定权在于企业的管理者。因此，结合方法应能对提高企业内部管理水平有利，对增加企业经济效益有实际帮助。为了保证实施效果，企业还应注意以下问题：
第一，企业应根据自身实际情况，在做好各项基础工作的基础上，逐步推进工作。并且，随着工作的深入，企业应该对管理方法不断进行改进。例如，一些简单易行、便于接受的方法适用于企业管理工作的初级阶段，随着企业管理水平的逐步提高，管理人员需要探讨更精确、更高效的方法。第二，将财务会计与管理会计的理论和方法相互融合，汲取管理会计中如弹性预算、标准成本控制等先进思想。
参考文献：
张薇.管理会计新编[M].苏州：苏州大学出版社，2014.
[关键词]变动成本法；全部成本法；息稅前利润；销售量
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.10.303
1 變动成本法的理论概念
成本按照性态可分为固定成本、变动成本和混合成本，混合成本又可以进一步分为固定成本和变动成本两部分。变动成本法与全部成本法的差异在于是否将固定制造费用作为期间费用，前者认为固定制造费用一旦形成后，就与企业产品产量没有直接联系，而其数额同企业的存在和生产经营活动持续时间的长短成正比，故其应作为本期边际贡献的减除项目，使得期末存货不负担固定制造费用。因此，变动成本法只包括生产制造过程中的变动成本，即只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用作为期间成本，从当期边际贡献中直接扣除。
2 全部成本法与变动成本法差异的理论解析
基于上述关于全部成本法与变动成本法在处理固定制造费用上的自身特点，应对全部成本法、变动成本法的息税前利润采用两种不同的计算模式。
（1）全部成本法息税前利润的计算公式：
全部成本法息税前利润=销售毛利-销售及管理费用，其中：销售毛利=销售收入总额-销售成本，销售成本=可供销售成本-期末存货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本。
（2）变动成本法息税前利润的计算公式：
变动成本法息税前利润=边际贡献-固定成本，其中：边际贡献=销售收入总额-变动成本=（销售单价-单位变动成本）×销售额，单位变动成本=单位变动生产成本+单位变动非生产成本，单位变动非生产成本即单位变动推销及管理费用。
固定成本=固定制造费用+固定推销及管理费用
（3）两种方法息税前利润的差异：
全部成本法计算的利润-变动成本法计算的利润=全部成本法下期末存货单位固定制造费用×期末存货量-全部成本法下期初存货单位固定制造费用×期初存货量，因此两种成本计算法计算的利润不仅取决于存货量的变更，还取决于全部成本法下期初、期末存货的单位固定制造费用是否相等。
3 变动成本法下企业运营的启示
3.1 边际贡献分析法下亏损产品停产问题的决策
在微观经济学的经典观点中，完全竞争厂商在短期，通过对产量的调整来实现边际收益等于短期边际成本的利润最大化的均衡条件。但是，即使当边际收益等于短期边际成本时，厂商也可能处于亏损状态。当厂商处于亏损状态时，只要平均收益大于平均可变成本，厂商仍应继续生产，以使得全部收益弥补全部可变成本后的剩余能够弥补在短期内的一部分固定成本。
结合管理会计中变动成本法，完全竞争厂商的平均收益类似企业某种产品的销售单价，完全竞争厂商的平均可变成本类似企业某种产品的单位变动成本，则我们在变动成本法下，企业发生亏损时可以得到以下结论：
（1）停产后剩余能力无法利用。当亏损产品停产后剩余生产能力无法利用或转移时，亏损产品是否停产完全取决于该亏损产品提供的边际贡献是否大于零，即该产品的销售单价是否能弥补单位变动成本。若亏损产品提供的边际贡献大于零，即企业的销售单价大于单位变动成本，则应继续生产。此时销售收入总额弥补变动成本总额后的剩余，能够补偿一部分固定生产，生产优于不生产。若亏损产品提供的边际贡献小于零，即企业的销售单价小于单位变动成本，则应停止生产。此时销售收入总额连变动成本总额尚且不能弥补，更谈不上补偿固定成本，不生产优于生产。
（2）停产后剩余能力可以转移。在一定条件下固定成本数额保持不变的前提下，当亏损产品停产后其生产能力能利用或转移时，则应将转移得到的边际贡献与亏损产品的边际贡献相比，当转移得到的边际贡献大于亏损产品的边际贡献时，则应将亏损产品停产，将其能力转移，否则应该继续生产。
3.2 启示管理者注重销售，防止盲目生产
（1）由于变动成本法在计算息税前利润时，只与销售量有关，而同生产量无关。因此在单价、单位变动成本和固定成本总额保持不变的前提下，相同的销售量得到相同的利润。这表明在一定程度上，销售量直接决定了利润额。
（2）按照成本性态，在相关范围内，如果假设单价、单位变动成本、固定成本总额均不变，业务量增加一般不改变固定成本总额。因而在经营杠杆的作用下，销售量增加，利润会增加，且增长幅度会超过销售量增长幅度，即利润变动率大于销售量变动率。这表明，在一定程度上，拉动销售额增长对促进利润的提高有显著效果。
4 全部成本法与变动成本法结合运用的设想
（1）变动成本法全面取代全部成本法。虽然随着经济的迅猛发展，管理会计中变动成本法因其独特的优势越发受到企业的青睐，但是就变动成本法本身存在的局限以及目前我国的实际情况来看，使变动成本法完全取代全部成本法是不可取的。第一，变动成本法在一定业务量范围和一定时间内才能成立，因而其不能适应长期决策的需要。第二，运用变动成本法进行工作的前提是把成本按照成本总额与业务量在数量上的依存关系进行分类，但在实际工作中，影响成本的因素并不唯一，除了数量因素外，还有很多其他因素。因此，如果单以数量因素来核算产品成本，就会造成信息失真。因此，变动成本法不是非常精确的成本计算方法。第三，鉴于变动成本法的应用在我国还处于研究探索阶段，我国财政部、税务机关等并没有将变动成本法核算合法化，因而变动成本法目前还不符合会计准则的要求，无法使用变动成本法编制对外提供的会计报表。
（2）平行使用两种成本法。这种方法即在全部成本法核算之外，另行一套变动成本法核算系统，以满足企业的不同层次需要。在这种方法下，使用全部成本法对产品和存货计价、计算息税前利润以及编制财务报表等；在如预测、决策、计划和控制等内部经营管理方面，则采用变动成本法。这样既能满足对外报告的要求，又能方便、迅速地为企业内部提供所需资料。但是这种方法的推行会增加企业日常营运成本和会计工作人员的核算工作，工作量巨大，不符合成本效益原则。
（3）结合使用两种成本法。由于全部成本法与变动成本法均是为了考核和评价企业生产耗费水平，并且两种成本核算内容在除固定制造费用外的其余项目上都相同，因此两种方法的结合具有一定可行性。两种成本法都将直接材料、直接人工、变动制造费用列入产品成本中，都将销售费用、管理费用、财务费用列作期间费用处理。故而，尽管两种成本法在成本划分、存货计价、损益表编制等方面有较大差异，但是两者在具体成本项目的处理上却高度相似。企业可以以其中一种成本法为主，同时提供另一种方法下相关的成本资料，这样既可以符合目前会计准则的要求，又能极大利用变动成本法的优势。
最终如何将两种成本法结合决定权在于企业的管理者。因此，结合方法应能对提高企业内部管理水平有利，对增加企业经济效益有实际帮助。为了保证实施效果，企业还应注意以下问题：
第一，企业应根据自身实际情况，在做好各项基础工作的基础上，逐步推进工作。并且，随着工作的深入，企业应该对管理方法不断进行改进。例如，一些简单易行、便于接受的方法适用于企业管理工作的初级阶段，随着企业管理水平的逐步提高，管理人员需要探讨更精确、更高效的方法。第二，将财务会计与管理会计的理论和方法相互融合，汲取管理会计中如弹性预算、标准成本控制等先进思想。
参考文献：
张薇.管理会计新编[M].苏州：苏州大学出版社，2014.