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摘 要：建筑企业即为国家经济繁荣、城镇化建设推波助澜，又顺势而为在市场经济浪潮中实现自身的成长，当下全产业链的建筑集团层出不穷，并且不乏挂牌上市的航母级建筑集团。既然为企业集团，就需要编制企业合并财务报表来反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量，而内部交易事项的抵销处理便成为工作的重点，结合建筑企业会计核算的特性，针对内部交易处理进行全面、详尽的解析，以便于广大会计工作者更好地了解建筑企业合并财务报表的编制。
关键词：建筑企业 抵销分录 内部交易
在现有市场经济环境中，由施工总承包商承接工程，并发挥其统筹规划、精细管理的经营优势，根据工程项目特性以专业分工明确，合理资源配置的市场经济方法论对整个工程项目进行化整为零，各个击破。以上述建筑集团针对建筑产品的生产经营方式来看，必然会形成一对多的经济交易结构，并且考虑利润实现的经营实质，建筑集团内部会形成很多专业分工明确的建筑专业公司，来共享工程项目收益。在此背景下，作为反映建筑集团整体经营状况的合并财务报表就显得尤为重要，而在合并财务报表编制过程中能否准确、完整、客观地完成内部交易抵销便成为重中之重。无论是建筑企业，还是其他企业，合并财务报表编制都遵循固定的程序，具体步骤如下：（1）统一会计政策和会计期间。集团内母公司、子公司的会计政策和会计期间的统一是编制合并财务报表的前提条件，当存在差异时，要按照母公司采用的会计政策和会计期间调整子公司。（2）编制调整分录和抵销分录。调整分录和抵销分录的编制是合并财务报表编制的关键和主要内容，其中抵销分录即是将个别财务报表在集团汇总后重复的因素予以抵销。（3）形成合并工作底稿。合并工作底稿是合并财务报表的编制基础，集团内母公司、子公司个别财务报表金额的汇总和抵销都在合并工作底稿中完成，并最终得出合并财务报表的合并金额。（4）填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列合并财务报表。
根据合并财务报表编制程序可见，抵销处理即抵销分录的编制是处理集团内部交易形成合并财务报表重复金额抵销的直接手段，但实务操作中由于交易的特殊性及会计处理的不同，一笔简单的交易会形成多样的抵销分录列示。下面结合建筑企业交易情况，并考虑下不同的会计处理方式，根据交易事项分别对资产负债表、利润表及现金流量表项目的影响进行归类说明。
一、内部债权、债务抵销处理
对于债权、债务的抵销建筑企业与其他企业差异不大，但也有其自身行业的特点。随着经营业务的开展，一方在形成债权的同时，另一方便会出现债务，债权、债务即是合并时重复的资产负债表项目需要通过编制抵销分录进行抵销处理。一般交易情况下，一项债权对应一项债务，抵销分录较为简单，具体如下：
借：应付账款
贷：应收账款
借：应付票据
贷：应收票据
借：预收账款
贷：预付账款
借：长期应付款
贷：长期应收款
借：其他应付款
贷：其他应收款
特殊交易情况下，一项交易事项会出现抵销分录的一借多贷或多借多贷。
1.根据结算方式变化会出现多项债权对应一项债务的情况，如债务单位将收取的商业承兑汇票背书给债权单位用于替换一部分之前存在的债务，则由于债务单位不能对商业承兑汇票进行终止确认，出现了两笔债权对应一项债务的情况，具体抵销分录如下：
借：应付账款
贷：应收账款
应收票据
2.根据工程项目实际进度情况，分包方按照实际发生成本情况确认本期收入金额，并向总包方申请完成相应工作量的确权，总包方未能及时完成最终审批程序，考虑到财务信息列报的及时性、完整性，总包方暂估确认应付账款，分包方通过存货——已完工未结算反映未取得确认的债权，具体抵销分录如下：
借：应付账款
应付账款——暂估款
贷：应收账款
存货——已完工未结算
3.根据合同约定形成的债权、债务款项，其中存在到期日在一年以上的部分并且金额可以确定，则债权、债务双方应就具体金额进行折现并在资产负债表中重分类，在“长期应收款”、“长期应付款”科目列示，并且随着到期日的临近，短于一年的，要在“一年内到期的非流动资产”、“一年内到期的非流动负债”科目列示。另外双方考虑资金时间价值的影响，进行了折现处理，形成利润表中“财务费用”科目的变化也要进行抵销处理并涉及递延所得税的影响，具体抵销分录如下：
借：应付账款
长期应付款
財务费用
贷：应收账款
长期应收款
财务费用
借：递延所得税负债
所得税费用
贷：递延所得税资产
所得税费用
当年利润表项目的变化会在下一年度未分配利润年初数体现，则下一年度再次发生以上交易时，应首先进行年初数的抵销，具体抵销分录如下：
借：未分配利润——年初
贷：未分配利润——年初
借：递延所得税负债
未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
未分配利润——年初
4.虽然为集团内部交易，但是交易双方为法人主体，会出现债权无法实现的减值风险，针对债权计提坏账准备，在这种情况下就需要进行计提坏账准备及递延所得税的抵销处理，具体抵销分录如下：
借：坏账准备
贷：资产减值损失
借：所得税费用
贷：递延所得税资产 冲回做借贷方向相反的抵销分录。同样当年利润表项目的变化会在下一年度未分配利润年初数体现，应进行年初数的抵销，具体抵销分录如下：
借：坏账准备
贷：未分配利润——年初
借：未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
二、内部收入、成本抵销处理
收入 、成本的抵销能体现出建筑企业会计核算的特性，并且抵销过程中还需要较多考虑实际工程状况。当集团内建筑企业统一执行《企业会计准则——15号建造合同》的前提下，并且建造合同结果能够可靠估计的情况下，总包方与分包方都应采用完工百分比法确认收入、成本及毛利。另外，为充分反映工程的形象进度情况，建筑企业要通过“工程结算”科目进行列示，该科目的金额由分包方根据工程项目实际完工情况进行申报，经总包方审核确认，形成一致金额，该金额亦是总包方的成本，正是由于实务操作中由于建筑产品生产过程的复杂性和周期性，往往产生分包方按照完工百分比法确认的收入与总包方审核确认的工程结算存在差异的情况，对于分包方来说，前者大于后者形成一项资产，即存货——已完工未结算；前者小于后者形成一项负债，即预收账款——已结算未完工，以上的差异即是总包方成本与分包方收入抵销的关键。另外，还要将工程项目视为一个整体重新归集实际发生的成本，并将按照完工百分比法确认收入与总包方之前的收入进行比较，差额部分进行抵销处理。
1.当总包方的成本与分包方的收入一致，并且重新评估总包方的收入与之前确认的收入一致的情况下，抵销分录较为简单，即：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
2.当总包方的成本与分包方的收入不一致的情况下，即总包方的成本小于分包方的收入或者总包方的成本小于分包方的收入，则具体抵销分录如下：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
存货——已完工未结算
或，借：主营业务收入
预收账款——已结算未完工
贷：主营业务成本
如果重新计算的收入小于之前总包方的收入或者重新计算的收入大于之前总包方的收入，则差额部分的抵销分录如下：
借：主营业务收入
贷：存货——已完工未结算
或，借：预收账款——已结算未完工
贷：主营业务收入
综合考虑所得税影响的抵销分录如下：
借：递延所得税负责
贷：所得税费用
或，借：所得税费用
贷：递延所得税资产
当年利润表项目的变化会在下一年度未分配利润年初数体现，应进行年初数的抵销，具体抵销分录如下：
借：未分配利润——年初
贷：存货——已完工未结算
或，借：预收账款——已结算未完工
贷：未分配利润——年初
借：递延所得税负责
贷：未分配利润——年初
或，借：未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
3.由于建筑行业市场化较为充分，内部交易定价较为透明，并且工程项目生产周期长，实务操作中总包方的成本与分包方的收入，及以整体角度考虑重新确认的总包方收入与之前确认的收入基本一致，则收入、成本抵销分录即是收入与成本的等额直接抵销。集团内建筑企业发生与内部其他企业发生采购或租赁业务的收入、成本抵销处理与上述内容相近，此处不再赘述。
三、内部现金流抵销处理
由于集团内建筑企业以总分包关系承接工程，内部现金流的形成以经营交易活动为基础，则抵销处理建立在经营性现金流入、流出活动上，相较于债权、债务抵销及收入、成本抵销简单的多。影响现金流量表项目的抵销分录如下：
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
借：支付其他与经营活动有关的现金
贷：收到其他与经营活动有关的现金
四、结语
本人會计学专业本科毕业后，便从事建筑企业财务会计工作，并于2013年有幸负责集团合并报表编制工作，可以有机会将会计理论知识与企业经营实践相结合，并逐步积累合并报表编制的宝贵经验，科学理解企业合并报表编制的业务实质，现针对内部交易事项的抵销处理业务进行有效性、实务性论述，以供会计理论及实践工作者参阅与交流。在此特别感谢中国建筑一局（集团）有限公司姜瑞枫、李淑红等同事在合并报表工作中的支持；衷心感谢普华永道中天会计师事务所陈兰、山江及黄黎云，瑞华会计师事务所汪文锋、姚俊英对编写的理论指导。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].上海：立信会计出版社，2015.2.
[2]李秀莲.高级财务会计学 [M].北京：清华大学出版社，2015.
[3]李志远.建筑施工企业税务与会计[M].北京：中国市场出版社，2014.
关键词：建筑企业 抵销分录 内部交易
在现有市场经济环境中，由施工总承包商承接工程，并发挥其统筹规划、精细管理的经营优势，根据工程项目特性以专业分工明确，合理资源配置的市场经济方法论对整个工程项目进行化整为零，各个击破。以上述建筑集团针对建筑产品的生产经营方式来看，必然会形成一对多的经济交易结构，并且考虑利润实现的经营实质，建筑集团内部会形成很多专业分工明确的建筑专业公司，来共享工程项目收益。在此背景下，作为反映建筑集团整体经营状况的合并财务报表就显得尤为重要，而在合并财务报表编制过程中能否准确、完整、客观地完成内部交易抵销便成为重中之重。无论是建筑企业，还是其他企业，合并财务报表编制都遵循固定的程序，具体步骤如下：（1）统一会计政策和会计期间。集团内母公司、子公司的会计政策和会计期间的统一是编制合并财务报表的前提条件，当存在差异时，要按照母公司采用的会计政策和会计期间调整子公司。（2）编制调整分录和抵销分录。调整分录和抵销分录的编制是合并财务报表编制的关键和主要内容，其中抵销分录即是将个别财务报表在集团汇总后重复的因素予以抵销。（3）形成合并工作底稿。合并工作底稿是合并财务报表的编制基础，集团内母公司、子公司个别财务报表金额的汇总和抵销都在合并工作底稿中完成，并最终得出合并财务报表的合并金额。（4）填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列合并财务报表。
根据合并财务报表编制程序可见，抵销处理即抵销分录的编制是处理集团内部交易形成合并财务报表重复金额抵销的直接手段，但实务操作中由于交易的特殊性及会计处理的不同，一笔简单的交易会形成多样的抵销分录列示。下面结合建筑企业交易情况，并考虑下不同的会计处理方式，根据交易事项分别对资产负债表、利润表及现金流量表项目的影响进行归类说明。
一、内部债权、债务抵销处理
对于债权、债务的抵销建筑企业与其他企业差异不大，但也有其自身行业的特点。随着经营业务的开展，一方在形成债权的同时，另一方便会出现债务，债权、债务即是合并时重复的资产负债表项目需要通过编制抵销分录进行抵销处理。一般交易情况下，一项债权对应一项债务，抵销分录较为简单，具体如下：
借：应付账款
贷：应收账款
借：应付票据
贷：应收票据
借：预收账款
贷：预付账款
借：长期应付款
贷：长期应收款
借：其他应付款
贷：其他应收款
特殊交易情况下，一项交易事项会出现抵销分录的一借多贷或多借多贷。
1.根据结算方式变化会出现多项债权对应一项债务的情况，如债务单位将收取的商业承兑汇票背书给债权单位用于替换一部分之前存在的债务，则由于债务单位不能对商业承兑汇票进行终止确认，出现了两笔债权对应一项债务的情况，具体抵销分录如下：
借：应付账款
贷：应收账款
应收票据
2.根据工程项目实际进度情况，分包方按照实际发生成本情况确认本期收入金额，并向总包方申请完成相应工作量的确权，总包方未能及时完成最终审批程序，考虑到财务信息列报的及时性、完整性，总包方暂估确认应付账款，分包方通过存货——已完工未结算反映未取得确认的债权，具体抵销分录如下：
借：应付账款
应付账款——暂估款
贷：应收账款
存货——已完工未结算
3.根据合同约定形成的债权、债务款项，其中存在到期日在一年以上的部分并且金额可以确定，则债权、债务双方应就具体金额进行折现并在资产负债表中重分类，在“长期应收款”、“长期应付款”科目列示，并且随着到期日的临近，短于一年的，要在“一年内到期的非流动资产”、“一年内到期的非流动负债”科目列示。另外双方考虑资金时间价值的影响，进行了折现处理，形成利润表中“财务费用”科目的变化也要进行抵销处理并涉及递延所得税的影响，具体抵销分录如下：
借：应付账款
长期应付款
財务费用
贷：应收账款
长期应收款
财务费用
借：递延所得税负债
所得税费用
贷：递延所得税资产
所得税费用
当年利润表项目的变化会在下一年度未分配利润年初数体现，则下一年度再次发生以上交易时，应首先进行年初数的抵销，具体抵销分录如下：
借：未分配利润——年初
贷：未分配利润——年初
借：递延所得税负债
未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
未分配利润——年初
4.虽然为集团内部交易，但是交易双方为法人主体，会出现债权无法实现的减值风险，针对债权计提坏账准备，在这种情况下就需要进行计提坏账准备及递延所得税的抵销处理，具体抵销分录如下：
借：坏账准备
贷：资产减值损失
借：所得税费用
贷：递延所得税资产 冲回做借贷方向相反的抵销分录。同样当年利润表项目的变化会在下一年度未分配利润年初数体现，应进行年初数的抵销，具体抵销分录如下：
借：坏账准备
贷：未分配利润——年初
借：未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
二、内部收入、成本抵销处理
收入 、成本的抵销能体现出建筑企业会计核算的特性，并且抵销过程中还需要较多考虑实际工程状况。当集团内建筑企业统一执行《企业会计准则——15号建造合同》的前提下，并且建造合同结果能够可靠估计的情况下，总包方与分包方都应采用完工百分比法确认收入、成本及毛利。另外，为充分反映工程的形象进度情况，建筑企业要通过“工程结算”科目进行列示，该科目的金额由分包方根据工程项目实际完工情况进行申报，经总包方审核确认，形成一致金额，该金额亦是总包方的成本，正是由于实务操作中由于建筑产品生产过程的复杂性和周期性，往往产生分包方按照完工百分比法确认的收入与总包方审核确认的工程结算存在差异的情况，对于分包方来说，前者大于后者形成一项资产，即存货——已完工未结算；前者小于后者形成一项负债，即预收账款——已结算未完工，以上的差异即是总包方成本与分包方收入抵销的关键。另外，还要将工程项目视为一个整体重新归集实际发生的成本，并将按照完工百分比法确认收入与总包方之前的收入进行比较，差额部分进行抵销处理。
1.当总包方的成本与分包方的收入一致，并且重新评估总包方的收入与之前确认的收入一致的情况下，抵销分录较为简单，即：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
2.当总包方的成本与分包方的收入不一致的情况下，即总包方的成本小于分包方的收入或者总包方的成本小于分包方的收入，则具体抵销分录如下：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
存货——已完工未结算
或，借：主营业务收入
预收账款——已结算未完工
贷：主营业务成本
如果重新计算的收入小于之前总包方的收入或者重新计算的收入大于之前总包方的收入，则差额部分的抵销分录如下：
借：主营业务收入
贷：存货——已完工未结算
或，借：预收账款——已结算未完工
贷：主营业务收入
综合考虑所得税影响的抵销分录如下：
借：递延所得税负责
贷：所得税费用
或，借：所得税费用
贷：递延所得税资产
当年利润表项目的变化会在下一年度未分配利润年初数体现，应进行年初数的抵销，具体抵销分录如下：
借：未分配利润——年初
贷：存货——已完工未结算
或，借：预收账款——已结算未完工
贷：未分配利润——年初
借：递延所得税负责
贷：未分配利润——年初
或，借：未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
3.由于建筑行业市场化较为充分，内部交易定价较为透明，并且工程项目生产周期长，实务操作中总包方的成本与分包方的收入，及以整体角度考虑重新确认的总包方收入与之前确认的收入基本一致，则收入、成本抵销分录即是收入与成本的等额直接抵销。集团内建筑企业发生与内部其他企业发生采购或租赁业务的收入、成本抵销处理与上述内容相近，此处不再赘述。
三、内部现金流抵销处理
由于集团内建筑企业以总分包关系承接工程，内部现金流的形成以经营交易活动为基础，则抵销处理建立在经营性现金流入、流出活动上，相较于债权、债务抵销及收入、成本抵销简单的多。影响现金流量表项目的抵销分录如下：
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
借：支付其他与经营活动有关的现金
贷：收到其他与经营活动有关的现金
四、结语
本人會计学专业本科毕业后，便从事建筑企业财务会计工作，并于2013年有幸负责集团合并报表编制工作，可以有机会将会计理论知识与企业经营实践相结合，并逐步积累合并报表编制的宝贵经验，科学理解企业合并报表编制的业务实质，现针对内部交易事项的抵销处理业务进行有效性、实务性论述，以供会计理论及实践工作者参阅与交流。在此特别感谢中国建筑一局（集团）有限公司姜瑞枫、李淑红等同事在合并报表工作中的支持；衷心感谢普华永道中天会计师事务所陈兰、山江及黄黎云，瑞华会计师事务所汪文锋、姚俊英对编写的理论指导。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].上海：立信会计出版社，2015.2.
[2]李秀莲.高级财务会计学 [M].北京：清华大学出版社，2015.
[3]李志远.建筑施工企业税务与会计[M].北京：中国市场出版社，2014.