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随着新医改的不断实施，民营医院已经在解决老百姓“看病难”、“看病贵”等问题上发挥了很大的作用，已经成为医疗队伍不对缺少的“生力军”，对我国医疗事业的健康发展的贡献是不可忽视的。但是，民营医院在医疗队伍的建设中毕竟是新生事物，经营体制、经营理念和公立医院有很大的不同，这种所有制方式的医院从“含苞未放”到“开花结果”的过程中，暴露出民营企业发展、壮大过程中的系列问题，而这些问题的出现与民营医院内部控制缺乏健全有效性联系在一起，风险意识不强、内部压力不足、职责不清、缺乏激励机制和约束机制等内部控制的严重问题制约和影响了民营医院的持续健康的发展。然而，很多民营医院却由于缺乏内部控制管理的系统知识，更不懂得如何建立健全内部控制制度，使得民营医院在经历了繁荣之后的效益严重滑坡，内部控制乏力、会计信息失真严重、企业内部管理散乱的现状，不但使自身医院的发展受阻，而且在社会公众中造成了不好的影响。本文首先阐述内部控制发展的理论基础，从而分析出民营医院健全的内部控制体系包括五个要素，接下来根据理论基础深入分析民营医院内部控制现状及存在的问题，最后提出解决对策。
一、内部控制发展的理论基础
（一）内部牵制阶段20世纪40年代以前，内部控制的发展基本停留在内部牵制阶段。企业为了确保账目之间相互核对及账务报告的可靠性，产生了实施不相容岗位相互分离的思想，这就是内部牵制制度产生的根源。不相容职务的分离与牵制是内部牵制制度的核心内容。
（二）内部控制体系阶段20世纪70年代，人们逐步发现通过建立两种内部控制体系即内部会计控制体系和内部管理控制体系，一方面可以确保资产安全、检查会计数据的准确性和可靠性；另一方面可以促使相关人员遵守企业管理制度，从而有利于提高企业的经营效率。
（三）内部控制结构阶段 1988年4月美国注册会计师协会发布的《审计准则公告第55号》将内部控制结构界定为：“为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，公告中指出内部控制结构具体包括三个要素：控制环境、会计系统和控制程序。
（四）内部控制整体框架阶段 20世纪90年代以后，人们对内部控制的研究进入了一个新的阶段。1996年发布的《审计准则公告第78号》报告中将内部控制定义为：是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵守适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。该报告指出内部控制整体框架主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素组成。
从内部控制的发展历程及有关内部控制的概念中可以看出，内部控制的发展体现以下特点：内部控制的内涵逐渐广泛，各个构成部分不断融合逐步成为一个不可分割的系统，完整的内部控制结构体系应该以良好的控制环境为基础，为确保各项政策得到贯彻实施的控制活动，在持续不断的经营活动中要对所处环境面临的风险适时评估从而能够采取正确的措施及时应对，企业从上到下的管理层要进行不断沟通信息，为了保证内部控制包含的各项制度得到贯彻执行，内部控制制度的执行效果必须进行监督。良好的、健全的内部控制应该是五个要素在各自发挥作用基础上功能相互融合在一起，合理保证本单位资产的安全完整、出具信息的真实可靠、各项经营活动的合法合规。
二、民营医院内部控制存在的问题
（一）实行院长负责制，内部控制制度意识淡漠由于医院的行业特色严重，大多数民营医院院长在管理体制上实行“院长负责制”，这些院长在业务、技术精湛，但对如何管理好医院并不在行，存在“民营医院要以盈利为目的”的理念，忽视内部控制制度的建设。有的民营医院把内部控制制度和财务规章制度混为一谈；虽然建立了内部控制制度，但医院有“民营”特点，院长认为医院是我的，只要好好把握钱财不被外人占用就万事大吉。制度对我没有约束力，甚至逾越规范制度，造成整个医院良好的控制环境基础缺失，直接影响到医院内部各项制度作用的发挥。内部控制程序不规范，在内部管理体制的设计和内部会计控制的方法运用上不能达到一定的专业水准，而其内部控制制度下的风险评估环节、信息沟通环节、监督审批等确保医院财产的安全、完整，会计信息真实、可靠等各项内控制度残缺不全，医院不重视健全内部控制制度的各项要素有机融合，也就没有把医院的治理结构、内部控制、风险管理和内部会计制度设计很好的结合在一起，致使大多数民营医院未能实现规范内部控制制度的设立目标。
（二）内部控制核心制度竞争力不足，契合力欠缺民营医院在设立过程中，由于没有财政资金投入，运营模式完全是“自主经营、自负盈亏”，这也会产生任何理性的医院管理者都会自然地降低成本，减少管理机构的设置，大多都是一人多职能，各种规章制度的建立、实施、完善得不到足够的重视，例如医疗上没有严格的分科，基本都是全科医生，大多数民营医院在发展过程中缺乏从长远的目标制定医院总体规划，只局限在常见病、多发病和个别疑难病症的治疗上，不能打造特色科室，这在一定程度上制约了民营医院的强大。药品采购没有严格的计划和出入库制度，队伍建设方面没有长远的人才战略，在具有很好的业务市场和经营成效后急于扩大规模，没有核心的内部控制制度跟上会出现各项制度执行不力的情况。
民营医院内部控制制度执行效果的核心体现是内部会计控制制度，完善的内部会计控制制度能够保证披露的会计信息的真实性、公允性，有利于民营医院树立良好的社会形象。现在很多民营医院在会计机构设置时任人唯亲，不考虑会计人员素质的高低而只看忠诚度。管理者严格控制大额开支，体现在财务的一支笔现象，忽视规范会计制度对医院的重要性，管理者与会计人员之间，纯粹是一种雇用与被雇用的关系。会计人员为了自身利益，也不想花更多心思把财务预算、医院投资、融资等理财活动很好契合在一起，都会导致民营医院内部控制制度契合力不足。
（三）内部控制制度融合的风险因素不够，可持续性不强民营医院经营活动日趋复杂，一方面通过广泛吸收社会资金进行自身建设与发展，另一方面利用自身盈余进行对外投资或兴办实体，医院与医院之间的合并、分立、兼并之间的现象不断增加，这些活动在能给医院带来丰厚的收益的同时也伴随巨大的风险，所以民营医院的内部控制制度一定要及时跟进，更新，不断进行修正和完善，同时要对民营医院从事的各项活动面临的风险进行预警、评估与应对，将风险控制在民营医院可以承受的范围内。但是这种融合风险因素在内的综合性内部控制制度的建立、健全、实施很少有民营医院能做得到。一方面成本非常高昂，收益不确定，从经济性角度民营医院可能不予考虑；另一方面这种愈含风险的内部控制制度在设立过程中对人员素质要求及高，医院主要是以医疗专业为专长，领导者不去重视包含复杂管理理念的内部控制制度，这就会造成民营医院在发展过程中过多重视医院规模的扩大、就诊人数的增加，而对医院发展过程中面临的风险却没有充分的认识，也没有建立相应的风险控制机制。这种没有融合风险因素在内的内部控制制度可持续性不强，一旦民营医院遇到突发性事件会疲于应付，甚至对生存造成很大的影响。
内部审计是内部控制制度的核心，但是很多民营医院那没有内部审计部门，甚至在上级检查时，临时从财务部门抽调一个人员担任内审人员。其实内部审计在日常工作过程中有着监督的日常化、及时化、内部化的特点，医院经营者、各职能部门都是内审服务的对象，民营医院在经营过程中所存在的问题通过内审部门职能的发挥，能够揭露本单位的违法违规行为，通过审查和评价民营医院内部控制及经营活动，评价和改进民营医院风险管理和内部控制和治理程序的效果，帮助本单位实现目标，更好为单位创造效益和价值。
三、民营医院内部控制制度完善对策
（一）重视控制环境的积淀，实现经营与内部控制的耦合民营医院内部控制的建立、实施、完善，医院的领导者起到很重要的作用，领导者必须重视控制环境对内部控制的积淀，增强领导者对控制环境的重视，营造良好的控制环境氛围对设立内部控制制度的重要作用，改变家长领导制作风，根据内部控制规范和民营医院的实际情况设定民营医院内部控制制度。民营医院的内部控制涉及经营活动的各个方面，只有医院各个层次人员共同实施，上下统一认识，才能合理保证内部控制施行既定目标。
民营医院内部控制的建立健全应体现“兼收并蓄、取其所长”的原则，即要体现医院为社会服务、履行社会责任的特色，同时也要体现出民营企业盈利特色，制度的设立既体现民营医院多重业务发展特色，又使得内部控制标准与国际发展保持协调，第一大特色即是服务式管理的内部控制标准，民营医院内部控制标准主要是通过监督方式实施。有利于规范民营医院行为本身，提高医院经营的效率效果，财务报告的可靠性和法律法规遵循性，这种监督管理方式可能消除制度制定者和执行者之间的对立情绪，不利于内部控制制度的导向作用。内部控制有效性的标准在设计层面和执行层面同时有效，归根结底是人——制度——执行三个方面的协调一致，在这三个要素中即人（全体员工的公民意识）、制度（详细严密的内控制度）和执行机制（测试、报告与奖惩分明）中，人是最重要的，即是制度的制定者，又是制度的执行者。所以民营医院在制定内部控制制度时，本着全员参与的理念，内部控制制度在群策群力情况下制定的内部控制制度标准既体现了全体员工共有的意愿，执行有效的制度也是所有制度制定者为之努力的愿景。所以民营医院的内部控制标准制度制定机制与执行机制协调一致。
（二）民营医院内部控制制度要融合风险价值观风险是民营医院经营管理过程中重要的因素，所以民营医院保持可持续发展，必须在设立内部控制制度时融合风险预警、评估和应对制度。民营医院根据所处的政治环境、经济环境等宏观和微观环境，对自身面临的风险进行预警，民营医院领导者可以运用某些分析方法，如“头脑风暴”和“情景模拟”，创造性进行分析判断单位管理层是否完全识别了单位的所有风险，对识别的风险事件进行定量和定性分析，分析事件发生的可能性和后果。根据不同的风险适时制定出不同的策略进行应对。
健全的融合风险因素在内部控制制度如想保证执行有效，必须进行对内部控制制度执行的效果进行监督，并把监督的效果及时反馈，对不完善的内部控制制度进行更改，以便内部控制制度不但得到完善。通过对民营医院内部控制系统的运行监控和对定期检查结果以及意外事项的处理评价，保证融合风险价值观的内部控制制度一直持续有效。要发挥全员力量，树立民营医院每个人都是单位主人的理念，自觉执行本单位内部控制制度，良好健全有效的内部控制融合民营医院治理层、风险管理于一体的。
（三）充分发挥内审职能，提高内部控制执行力 良好的内部控制制度的设立如果想使其发挥效果，必须执行，所以要增强民营医院的整体素质，意识到有效内部控制对医院发展的重要性。在建立健全有特色的民营医院内部控制体系同时，必须让内部控制发挥有效。而内部审计通过系统化、规范化方法，能够把风险管理、公司治理结合在一起，在评价和改进风险管理、内部控制的执行效果方面发挥很重要的作用，所以一定要发挥内部审计在内部控制执行过程中的重要作用，不断强化内部审计程序、内部审计作用、内部审计工作效率，提高内部审计人员积极性，以独立客观公正的视角审视民营医院内部控制制度的设立与执行，不管进行反馈与完善。
当然民营医院规范有效的内部控制制度的设立、执行不是一朝一夕就能完成的，需要民营医院整体环境的改善、素质的提高，才能发挥内部控制制度的良性循环作用，也能充分壮大民营医院的整体竞争力。
参考文献：
［1］原小丽：《建立健全民营医院内部控制的制度及措施》，《山西大学学报》2006年第12期。
［2］于虹：《试论我国现行医院财务管理存在的问题及对策》，《现代管理》2010年第2期。
（编辑杜昌）
一、内部控制发展的理论基础
（一）内部牵制阶段20世纪40年代以前，内部控制的发展基本停留在内部牵制阶段。企业为了确保账目之间相互核对及账务报告的可靠性，产生了实施不相容岗位相互分离的思想，这就是内部牵制制度产生的根源。不相容职务的分离与牵制是内部牵制制度的核心内容。
（二）内部控制体系阶段20世纪70年代，人们逐步发现通过建立两种内部控制体系即内部会计控制体系和内部管理控制体系，一方面可以确保资产安全、检查会计数据的准确性和可靠性；另一方面可以促使相关人员遵守企业管理制度，从而有利于提高企业的经营效率。
（三）内部控制结构阶段 1988年4月美国注册会计师协会发布的《审计准则公告第55号》将内部控制结构界定为：“为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，公告中指出内部控制结构具体包括三个要素：控制环境、会计系统和控制程序。
（四）内部控制整体框架阶段 20世纪90年代以后，人们对内部控制的研究进入了一个新的阶段。1996年发布的《审计准则公告第78号》报告中将内部控制定义为：是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵守适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。该报告指出内部控制整体框架主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素组成。
从内部控制的发展历程及有关内部控制的概念中可以看出，内部控制的发展体现以下特点：内部控制的内涵逐渐广泛，各个构成部分不断融合逐步成为一个不可分割的系统，完整的内部控制结构体系应该以良好的控制环境为基础，为确保各项政策得到贯彻实施的控制活动，在持续不断的经营活动中要对所处环境面临的风险适时评估从而能够采取正确的措施及时应对，企业从上到下的管理层要进行不断沟通信息，为了保证内部控制包含的各项制度得到贯彻执行，内部控制制度的执行效果必须进行监督。良好的、健全的内部控制应该是五个要素在各自发挥作用基础上功能相互融合在一起，合理保证本单位资产的安全完整、出具信息的真实可靠、各项经营活动的合法合规。
二、民营医院内部控制存在的问题
（一）实行院长负责制，内部控制制度意识淡漠由于医院的行业特色严重，大多数民营医院院长在管理体制上实行“院长负责制”，这些院长在业务、技术精湛，但对如何管理好医院并不在行，存在“民营医院要以盈利为目的”的理念，忽视内部控制制度的建设。有的民营医院把内部控制制度和财务规章制度混为一谈；虽然建立了内部控制制度，但医院有“民营”特点，院长认为医院是我的，只要好好把握钱财不被外人占用就万事大吉。制度对我没有约束力，甚至逾越规范制度，造成整个医院良好的控制环境基础缺失，直接影响到医院内部各项制度作用的发挥。内部控制程序不规范，在内部管理体制的设计和内部会计控制的方法运用上不能达到一定的专业水准，而其内部控制制度下的风险评估环节、信息沟通环节、监督审批等确保医院财产的安全、完整，会计信息真实、可靠等各项内控制度残缺不全，医院不重视健全内部控制制度的各项要素有机融合，也就没有把医院的治理结构、内部控制、风险管理和内部会计制度设计很好的结合在一起，致使大多数民营医院未能实现规范内部控制制度的设立目标。
（二）内部控制核心制度竞争力不足，契合力欠缺民营医院在设立过程中，由于没有财政资金投入，运营模式完全是“自主经营、自负盈亏”，这也会产生任何理性的医院管理者都会自然地降低成本，减少管理机构的设置，大多都是一人多职能，各种规章制度的建立、实施、完善得不到足够的重视，例如医疗上没有严格的分科，基本都是全科医生，大多数民营医院在发展过程中缺乏从长远的目标制定医院总体规划，只局限在常见病、多发病和个别疑难病症的治疗上，不能打造特色科室，这在一定程度上制约了民营医院的强大。药品采购没有严格的计划和出入库制度，队伍建设方面没有长远的人才战略，在具有很好的业务市场和经营成效后急于扩大规模，没有核心的内部控制制度跟上会出现各项制度执行不力的情况。
民营医院内部控制制度执行效果的核心体现是内部会计控制制度，完善的内部会计控制制度能够保证披露的会计信息的真实性、公允性，有利于民营医院树立良好的社会形象。现在很多民营医院在会计机构设置时任人唯亲，不考虑会计人员素质的高低而只看忠诚度。管理者严格控制大额开支，体现在财务的一支笔现象，忽视规范会计制度对医院的重要性，管理者与会计人员之间，纯粹是一种雇用与被雇用的关系。会计人员为了自身利益，也不想花更多心思把财务预算、医院投资、融资等理财活动很好契合在一起，都会导致民营医院内部控制制度契合力不足。
（三）内部控制制度融合的风险因素不够，可持续性不强民营医院经营活动日趋复杂，一方面通过广泛吸收社会资金进行自身建设与发展，另一方面利用自身盈余进行对外投资或兴办实体，医院与医院之间的合并、分立、兼并之间的现象不断增加，这些活动在能给医院带来丰厚的收益的同时也伴随巨大的风险，所以民营医院的内部控制制度一定要及时跟进，更新，不断进行修正和完善，同时要对民营医院从事的各项活动面临的风险进行预警、评估与应对，将风险控制在民营医院可以承受的范围内。但是这种融合风险因素在内的综合性内部控制制度的建立、健全、实施很少有民营医院能做得到。一方面成本非常高昂，收益不确定，从经济性角度民营医院可能不予考虑；另一方面这种愈含风险的内部控制制度在设立过程中对人员素质要求及高，医院主要是以医疗专业为专长，领导者不去重视包含复杂管理理念的内部控制制度，这就会造成民营医院在发展过程中过多重视医院规模的扩大、就诊人数的增加，而对医院发展过程中面临的风险却没有充分的认识，也没有建立相应的风险控制机制。这种没有融合风险因素在内的内部控制制度可持续性不强，一旦民营医院遇到突发性事件会疲于应付，甚至对生存造成很大的影响。
内部审计是内部控制制度的核心，但是很多民营医院那没有内部审计部门，甚至在上级检查时，临时从财务部门抽调一个人员担任内审人员。其实内部审计在日常工作过程中有着监督的日常化、及时化、内部化的特点，医院经营者、各职能部门都是内审服务的对象，民营医院在经营过程中所存在的问题通过内审部门职能的发挥，能够揭露本单位的违法违规行为，通过审查和评价民营医院内部控制及经营活动，评价和改进民营医院风险管理和内部控制和治理程序的效果，帮助本单位实现目标，更好为单位创造效益和价值。
三、民营医院内部控制制度完善对策
（一）重视控制环境的积淀，实现经营与内部控制的耦合民营医院内部控制的建立、实施、完善，医院的领导者起到很重要的作用，领导者必须重视控制环境对内部控制的积淀，增强领导者对控制环境的重视，营造良好的控制环境氛围对设立内部控制制度的重要作用，改变家长领导制作风，根据内部控制规范和民营医院的实际情况设定民营医院内部控制制度。民营医院的内部控制涉及经营活动的各个方面，只有医院各个层次人员共同实施，上下统一认识，才能合理保证内部控制施行既定目标。
民营医院内部控制的建立健全应体现“兼收并蓄、取其所长”的原则，即要体现医院为社会服务、履行社会责任的特色，同时也要体现出民营企业盈利特色，制度的设立既体现民营医院多重业务发展特色，又使得内部控制标准与国际发展保持协调，第一大特色即是服务式管理的内部控制标准，民营医院内部控制标准主要是通过监督方式实施。有利于规范民营医院行为本身，提高医院经营的效率效果，财务报告的可靠性和法律法规遵循性，这种监督管理方式可能消除制度制定者和执行者之间的对立情绪，不利于内部控制制度的导向作用。内部控制有效性的标准在设计层面和执行层面同时有效，归根结底是人——制度——执行三个方面的协调一致，在这三个要素中即人（全体员工的公民意识）、制度（详细严密的内控制度）和执行机制（测试、报告与奖惩分明）中，人是最重要的，即是制度的制定者，又是制度的执行者。所以民营医院在制定内部控制制度时，本着全员参与的理念，内部控制制度在群策群力情况下制定的内部控制制度标准既体现了全体员工共有的意愿，执行有效的制度也是所有制度制定者为之努力的愿景。所以民营医院的内部控制标准制度制定机制与执行机制协调一致。
（二）民营医院内部控制制度要融合风险价值观风险是民营医院经营管理过程中重要的因素，所以民营医院保持可持续发展，必须在设立内部控制制度时融合风险预警、评估和应对制度。民营医院根据所处的政治环境、经济环境等宏观和微观环境，对自身面临的风险进行预警，民营医院领导者可以运用某些分析方法，如“头脑风暴”和“情景模拟”，创造性进行分析判断单位管理层是否完全识别了单位的所有风险，对识别的风险事件进行定量和定性分析，分析事件发生的可能性和后果。根据不同的风险适时制定出不同的策略进行应对。
健全的融合风险因素在内部控制制度如想保证执行有效，必须进行对内部控制制度执行的效果进行监督，并把监督的效果及时反馈，对不完善的内部控制制度进行更改，以便内部控制制度不但得到完善。通过对民营医院内部控制系统的运行监控和对定期检查结果以及意外事项的处理评价，保证融合风险价值观的内部控制制度一直持续有效。要发挥全员力量，树立民营医院每个人都是单位主人的理念，自觉执行本单位内部控制制度，良好健全有效的内部控制融合民营医院治理层、风险管理于一体的。
（三）充分发挥内审职能，提高内部控制执行力 良好的内部控制制度的设立如果想使其发挥效果，必须执行，所以要增强民营医院的整体素质，意识到有效内部控制对医院发展的重要性。在建立健全有特色的民营医院内部控制体系同时，必须让内部控制发挥有效。而内部审计通过系统化、规范化方法，能够把风险管理、公司治理结合在一起，在评价和改进风险管理、内部控制的执行效果方面发挥很重要的作用，所以一定要发挥内部审计在内部控制执行过程中的重要作用，不断强化内部审计程序、内部审计作用、内部审计工作效率，提高内部审计人员积极性，以独立客观公正的视角审视民营医院内部控制制度的设立与执行，不管进行反馈与完善。
当然民营医院规范有效的内部控制制度的设立、执行不是一朝一夕就能完成的，需要民营医院整体环境的改善、素质的提高，才能发挥内部控制制度的良性循环作用，也能充分壮大民营医院的整体竞争力。
参考文献：
［1］原小丽：《建立健全民营医院内部控制的制度及措施》，《山西大学学报》2006年第12期。
［2］于虹：《试论我国现行医院财务管理存在的问题及对策》，《现代管理》2010年第2期。
（编辑杜昌）