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一、问题的提出
近期，国内外证券市场不断出现会计造假丑闻，涉及的不仅有国际知名的大型跨国公司，更有各大会计师事务所，一系列的案件使得民间审计的独立性问题备受关注。随着资本市场的发展，信息使用者对会计信息的质量要求越来越高。而独立性不仅是民间审计的生命所在，更是依赖审定会计资料的利益相关者乃至整个社会利益的保障。一旦注册会计师丧失独立性，就会给委托人及依赖审定会计资料的第三方造成重大损失，甚至导致全社会经济秩序的紊乱，引起全社会的经济动荡。因此，探究民间审计独立性缺失的原因并找出对策是非常重要的。
二、利益相关者理论
契约理论针对特定当事人围绕特定事件所发生的特定责任、义务关系，无法解释日趋复杂的交易活动。利益相关者理论是在契约理论的基础上丰富和发展起来的，它将公司的本质看作是一组由利益相关者签订的关系契约，而不仅仅拘泥于股东、经理人员和债权人。它突破了契约理论下“股东至上”的逻辑，认为作为向公司专用性资产的每个产权主体，他们的地位是平等的，他们都应有权参与剩余收益分配和公司控制权的分享。
因此，在利益相关者理论下，公司是由各个地位平等的利益相关者所组成的，包括股东、客户、雇员、商业合作伙伴、债权人、政府、当地社区等，股东只是其中的一员。管理者不仅要为股东服务，更要为公司其他所有利益相关者的利益服务。公司并不是由股东主导的“分享民主”的企业组织制度，其本质上是一种受产品市场影响的企业实体。股东的利益并非靠表决权的保护，而是依赖于股票市场、产品市场和经理市场的保护。债权人、管理者和公司其他雇员等具有特殊资源者也同样是公司的所有者。利益相关者是在公司内部有着合法利益的个人或者组织，所有利益相关者不仅要积极考量自己的利益，而且要同时关注其他利益相关者的合法利益，使利益相关者利益最大化。
(一)股东和经理人员是公司重要的利益相关者
股东作为公司的所有者，与公司的利益息息相关，公司盈利则股东盈利，公司亏损则股东亏损，因此股东最关心公司的盈利情况。经理人员是公司的经营者，公司的盈利情况直接关系到其业绩考核，关系到其薪金的多寡，他们也是公司重要的利益相关者。
(二)公司客户直接对公司治理发生影响
由于信息不对称的缘故，企业生产高质量的产品时，一般会把其高质量的信息发送出去，否则客户难以辨别，只会购买低质量的产品。这里只要声誉投资的净收益大于通过降低质量欺骗顾客所获得的收益，企业就会投资，于是就可以在市场上同顾客进行无限次交易，从而获得正常的投资收益。而客户则把声誉投资看作是对产品质量的隐含保证，并愿意支付一个加价，这个加价足以补偿企业声誉投资的费用，并能够给企业带来正常利润。供应商也可以通过市场机制来影响企业。
(三)政府等外部机构是公司的利益相关者
企业的运营影响中央和地方的财政收入，影响国家的宏观经济、政治和文化；政府及其他外部机构也可以通过某些管制手段或法律法规约束企业的经营行为。会计准则就是其中一种法律法规约束。
三、对民间审计独立性缺失的分析
民间审计产生的社会历史条件是公司所有权和经营权的分离。在传统的审计理论中。由于管理者经营努力过程的不可观察性，使得经营结果成为所有者评价公司管理者经营业绩的主要考核标准。但公司的经营成果主要反映在公司的财务报告中，而财务报告的编制主要由公司的管理者控制和完成，因此中立的第三方对于财务报告的客观评价就成为所有者保护其投资权益的必要手段，审计者由此成为所有者——管理者委托代理链之外的第三个顶点。公司的所有者、管理者和审计者形成如下图1的三角关系：
随着社会经济的发展，所有者这一极变得日益复杂。现在，不仅公司的所有者需要了解公司的经营情况，银行、政府、客户以及公司的潜在股东等等，都希望获取公司的相关经营信息。因此，基于利益相关者理论，以上三角关系图可以变形成为图2：
在新的审计关系图下，对于管理者而言，只有勤勉经营并公允呈报会计报告，才能获得公司的利益相关者及经理人市场的认可，取得适宜的报酬并实现自身的价值。对于利益相关者而言，需要聘任独立的审计师来鉴证管理者的工作业绩，才能保证会计资料的可靠性和真实性。对于审计师而言，只有保持独立性，对管理者粉饰财务状况和经营成果的行为进行深入、充分的审查和揭示，才能维护委托人的权益从而建立自己良好的道德操守和职业声誉，进而步入高品质审计、高职业声望和高市场回报的良性循环，
应该说审计者的独立性是此三角模式得以成立的根本立足点，审计者只有保持其独立性才能就那些主要反映管理效果的财务报表的可信性提出意见。影响审计者独立性的因素是多方面的，以上关系图中利益相关者一角的主体不明晰，或审计者与管理者之间形成合谋。都会影响民间审计的独立性。
(一)利益相关者为公司所有者时。委托方主体不明确
首先，在目前我国大多数的上市公司中。国有资产都占有很大比重，这部分国有资产的委托代理关系模糊，导致了国有股终极所有者缺位，破坏了审计三角的平衡。由于国家是国有资产的唯一产权主体，有关权力也就由国家行使。但是受托行使国有股权权力的“国家”是谁，谁可以代表“国家”行使国有股的权利，却是很不清楚的，而且最终权力主体的边界和其委托权大小也是抽象的。同时。由于国有股权的最终产权主体与企业经营管理者之间存在多重委托代理关系，导致了审计三角中终极“所有者”的缺位，从而导致了审计三角关系的不稳定。
其次，公司股东数量众多，中小股东利益得不到保证，权利无法行使。现代公司治理的基本架构是“股东大会—董事会—经理层”，作为公司常设的领导机关，董事会在公司治理中居核心地位，是所有权和公司治理之间的最重要的联结点，更是公司治理赖以发生的场所。但在我国的上市公司中，股东大会的功能被弱化，普遍存在“一股独大”的现象，董事会被大股东控制、被架空已经成为现代股份公司的普遍现象。这使得内部公司治理关系框架就会变为“控股股东一董事会一经理层一股东大会”，这时控股股东在内部公司治理关系中占主导地位，公司的经营管理都由其控制，成为公司的实际控制人，这就是所谓“大股东控制”。在这种公司治理关系中，股东大会的功能不能发挥。审计三角中的“所有者”实际上变成公司的大股东，众多中小股东被排除在外，导致审计三角关系的不稳定。
再次，审计者的聘任在实际中存在不合理的操作，尽管我国《公司法》规定由股东大会聘请注册会计师，但实际上是由经营管理层聘请的。经营管理层由被审计者变成了审计委托方，由他们聘请注册会计师审计并决定注册会计师的续聘、收费、改聘，造成委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方 的有序平衡，注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。
(二)利益相关者为银行时，易形成审计者与管理者的合谋
当公司向银行融资时，银行为了解公司的财务状况，需要其提供审计报告。在这一交易中，银行应成为审计的委托方，委托注册会计师对上市公司进行审计，并支付给审计者一定的费用。这样才能使得审计三角关系图成立，保证审计者的独立性，保证会计资料的真实性和可靠性。但是，目前的情况却是，公司为了向银行融资，聘请注册会计师对其会计资料进行审计，证明其还贷能力，并支付审计者一定的费用。在这种操作下，审计者对委托人进行审计，目的之一是寻找委托人的财务问题，而审计者又与委托人是被雇用与雇用的关系，要从委托人处收取报酬，这一违反市场常规的做法使审计者从一开始就在经济上受制于委托人。
这种方式导致审计者缺乏经济上的独立性，形成对被审计单位财务上的一定程度的依存性，这种依存性使得会计师事务所处于被动地位，在与被审计单位进行谈判时由于经济制约而担心收不到预期的审计费用甚至失去客户，从而无法在对等的地位上与被审计单位进行交涉。会计师事务所在权衡利弊后，很可能、也经常会使会计师事务所牺牲自己的独立性。可见在这一制度下。银行完全被排除在审计关系之外，虽然它才是会计资料的最终需求者，而要让会计师事务所和注册会计师不与公司合谋是很难做到的，更不要谈其独立性了。
(三)利益相关者为政府时，易造成行政干预
政府有关部门也是公司重要的利益相关者，公司运营情况的好坏会直接关系到地方财政收入的多寡和地方政府的政绩。一般情况下，上市公司能够从资本市场筹集较多的资金，地方政府出于自己的地方利益，往往对本地的上市公司寄予厚望，希望能够利用筹集到的资金以发展本地经济，增加本地就业。因此，对上市公司的违规操作“挣一只眼，闭一只眼”，即使查出问题，也要以大局为重，竭力隐瞒，大事化小，小事化了。进行上市公司审计的注册会计师往往会受到行政干预的影响，揭露查到的违法问题不仅关系到其职业道德，还关系到其个人权益。在这样的环境下，注册会计师的独立性受到很大影响。
四、保持民间审计独立性
为保持民间审计的独立性，我们认为应从以下几个方面着手：
(一)建立审计委员会，负责审计者的聘任
审计委员会不同于公司董事会和股东大会，董事会一般由公司的大股东组成，股东大会的表决权由各股东所占的股份数所决定，而审计委员会应由公司的股东代表组成，其中有大股东也有中小股东，他们具有平等的表决权。由审计委员会决定聘请或变更外部审计机构，对于提高审计独立性，遏制内部人控制会有极大作用。
(二)完善外部公司治理
外部公司治理包括产品市场、资本市场、经理人市场等等。这些外部市场存在激烈的竞争，会给管理者以很大的压力。例如完善的经理人市场，会使管理者害怕市场给他作出不利的判断，引起人力资本的下降，从长远利益考虑，他必须努力工作以提高自己在经理人市场的声誉。外部公司治理结构的完善和有效运转，能有效减少管理者发生道德风险和逆向选择，即使发生也会增大其承担的风险成本，从而减少其与审计者合谋获取非法收益的可能。
(三)费用支付采用“谁受益，谁支付”的原则
银行要获悉公司的经营情况，委托会计师事务所审计，则由银行付费，其他的利益相关者也一样。这种机制可以保证审计三角关系的形成，达到相互制衡的目的，减少审计过程中审计者与管理者的合谋和对委托方的利益侵害。
(四)转换政府职能，改善注册会计师的执业环境
政府应主要着力于界定和保护产权，这种职能的实现不是通过所有权的控制，而是利用利益激励的制度约束，通过市场来实现。政府的作用主要表现为制定市场规则，维护市场秩序，控制市场运行。把具体的经济管理职能转移给企业、市场和社会中介机构，赋予社会中介组织更多自由职能，让会计师事务所做到真正意义上的独立执业。
五、结论
民间审计的独立性是一个永远的话题，实践中审计独立性是各种力量和利益的均衡。民间审计对于市场经济体制的形成和运行发挥着极其重要的作用，进一步提高独立性，保证执业质量是民间审计事业不断发展的必要前提。
近期，国内外证券市场不断出现会计造假丑闻，涉及的不仅有国际知名的大型跨国公司，更有各大会计师事务所，一系列的案件使得民间审计的独立性问题备受关注。随着资本市场的发展，信息使用者对会计信息的质量要求越来越高。而独立性不仅是民间审计的生命所在，更是依赖审定会计资料的利益相关者乃至整个社会利益的保障。一旦注册会计师丧失独立性，就会给委托人及依赖审定会计资料的第三方造成重大损失，甚至导致全社会经济秩序的紊乱，引起全社会的经济动荡。因此，探究民间审计独立性缺失的原因并找出对策是非常重要的。
二、利益相关者理论
契约理论针对特定当事人围绕特定事件所发生的特定责任、义务关系，无法解释日趋复杂的交易活动。利益相关者理论是在契约理论的基础上丰富和发展起来的，它将公司的本质看作是一组由利益相关者签订的关系契约，而不仅仅拘泥于股东、经理人员和债权人。它突破了契约理论下“股东至上”的逻辑，认为作为向公司专用性资产的每个产权主体，他们的地位是平等的，他们都应有权参与剩余收益分配和公司控制权的分享。
因此，在利益相关者理论下，公司是由各个地位平等的利益相关者所组成的，包括股东、客户、雇员、商业合作伙伴、债权人、政府、当地社区等，股东只是其中的一员。管理者不仅要为股东服务，更要为公司其他所有利益相关者的利益服务。公司并不是由股东主导的“分享民主”的企业组织制度，其本质上是一种受产品市场影响的企业实体。股东的利益并非靠表决权的保护，而是依赖于股票市场、产品市场和经理市场的保护。债权人、管理者和公司其他雇员等具有特殊资源者也同样是公司的所有者。利益相关者是在公司内部有着合法利益的个人或者组织，所有利益相关者不仅要积极考量自己的利益，而且要同时关注其他利益相关者的合法利益，使利益相关者利益最大化。
(一)股东和经理人员是公司重要的利益相关者
股东作为公司的所有者，与公司的利益息息相关，公司盈利则股东盈利，公司亏损则股东亏损，因此股东最关心公司的盈利情况。经理人员是公司的经营者，公司的盈利情况直接关系到其业绩考核，关系到其薪金的多寡，他们也是公司重要的利益相关者。
(二)公司客户直接对公司治理发生影响
由于信息不对称的缘故，企业生产高质量的产品时，一般会把其高质量的信息发送出去，否则客户难以辨别，只会购买低质量的产品。这里只要声誉投资的净收益大于通过降低质量欺骗顾客所获得的收益，企业就会投资，于是就可以在市场上同顾客进行无限次交易，从而获得正常的投资收益。而客户则把声誉投资看作是对产品质量的隐含保证，并愿意支付一个加价，这个加价足以补偿企业声誉投资的费用，并能够给企业带来正常利润。供应商也可以通过市场机制来影响企业。
(三)政府等外部机构是公司的利益相关者
企业的运营影响中央和地方的财政收入，影响国家的宏观经济、政治和文化；政府及其他外部机构也可以通过某些管制手段或法律法规约束企业的经营行为。会计准则就是其中一种法律法规约束。
三、对民间审计独立性缺失的分析
民间审计产生的社会历史条件是公司所有权和经营权的分离。在传统的审计理论中。由于管理者经营努力过程的不可观察性，使得经营结果成为所有者评价公司管理者经营业绩的主要考核标准。但公司的经营成果主要反映在公司的财务报告中，而财务报告的编制主要由公司的管理者控制和完成，因此中立的第三方对于财务报告的客观评价就成为所有者保护其投资权益的必要手段，审计者由此成为所有者——管理者委托代理链之外的第三个顶点。公司的所有者、管理者和审计者形成如下图1的三角关系：
随着社会经济的发展，所有者这一极变得日益复杂。现在，不仅公司的所有者需要了解公司的经营情况，银行、政府、客户以及公司的潜在股东等等，都希望获取公司的相关经营信息。因此，基于利益相关者理论，以上三角关系图可以变形成为图2：
在新的审计关系图下，对于管理者而言，只有勤勉经营并公允呈报会计报告，才能获得公司的利益相关者及经理人市场的认可，取得适宜的报酬并实现自身的价值。对于利益相关者而言，需要聘任独立的审计师来鉴证管理者的工作业绩，才能保证会计资料的可靠性和真实性。对于审计师而言，只有保持独立性，对管理者粉饰财务状况和经营成果的行为进行深入、充分的审查和揭示，才能维护委托人的权益从而建立自己良好的道德操守和职业声誉，进而步入高品质审计、高职业声望和高市场回报的良性循环，
应该说审计者的独立性是此三角模式得以成立的根本立足点，审计者只有保持其独立性才能就那些主要反映管理效果的财务报表的可信性提出意见。影响审计者独立性的因素是多方面的，以上关系图中利益相关者一角的主体不明晰，或审计者与管理者之间形成合谋。都会影响民间审计的独立性。
(一)利益相关者为公司所有者时。委托方主体不明确
首先，在目前我国大多数的上市公司中。国有资产都占有很大比重，这部分国有资产的委托代理关系模糊，导致了国有股终极所有者缺位，破坏了审计三角的平衡。由于国家是国有资产的唯一产权主体，有关权力也就由国家行使。但是受托行使国有股权权力的“国家”是谁，谁可以代表“国家”行使国有股的权利，却是很不清楚的，而且最终权力主体的边界和其委托权大小也是抽象的。同时。由于国有股权的最终产权主体与企业经营管理者之间存在多重委托代理关系，导致了审计三角中终极“所有者”的缺位，从而导致了审计三角关系的不稳定。
其次，公司股东数量众多，中小股东利益得不到保证，权利无法行使。现代公司治理的基本架构是“股东大会—董事会—经理层”，作为公司常设的领导机关，董事会在公司治理中居核心地位，是所有权和公司治理之间的最重要的联结点，更是公司治理赖以发生的场所。但在我国的上市公司中，股东大会的功能被弱化，普遍存在“一股独大”的现象，董事会被大股东控制、被架空已经成为现代股份公司的普遍现象。这使得内部公司治理关系框架就会变为“控股股东一董事会一经理层一股东大会”，这时控股股东在内部公司治理关系中占主导地位，公司的经营管理都由其控制，成为公司的实际控制人，这就是所谓“大股东控制”。在这种公司治理关系中，股东大会的功能不能发挥。审计三角中的“所有者”实际上变成公司的大股东，众多中小股东被排除在外，导致审计三角关系的不稳定。
再次，审计者的聘任在实际中存在不合理的操作，尽管我国《公司法》规定由股东大会聘请注册会计师，但实际上是由经营管理层聘请的。经营管理层由被审计者变成了审计委托方，由他们聘请注册会计师审计并决定注册会计师的续聘、收费、改聘，造成委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方 的有序平衡，注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。
(二)利益相关者为银行时，易形成审计者与管理者的合谋
当公司向银行融资时，银行为了解公司的财务状况，需要其提供审计报告。在这一交易中，银行应成为审计的委托方，委托注册会计师对上市公司进行审计，并支付给审计者一定的费用。这样才能使得审计三角关系图成立，保证审计者的独立性，保证会计资料的真实性和可靠性。但是，目前的情况却是，公司为了向银行融资，聘请注册会计师对其会计资料进行审计，证明其还贷能力，并支付审计者一定的费用。在这种操作下，审计者对委托人进行审计，目的之一是寻找委托人的财务问题，而审计者又与委托人是被雇用与雇用的关系，要从委托人处收取报酬，这一违反市场常规的做法使审计者从一开始就在经济上受制于委托人。
这种方式导致审计者缺乏经济上的独立性，形成对被审计单位财务上的一定程度的依存性，这种依存性使得会计师事务所处于被动地位，在与被审计单位进行谈判时由于经济制约而担心收不到预期的审计费用甚至失去客户，从而无法在对等的地位上与被审计单位进行交涉。会计师事务所在权衡利弊后，很可能、也经常会使会计师事务所牺牲自己的独立性。可见在这一制度下。银行完全被排除在审计关系之外，虽然它才是会计资料的最终需求者，而要让会计师事务所和注册会计师不与公司合谋是很难做到的，更不要谈其独立性了。
(三)利益相关者为政府时，易造成行政干预
政府有关部门也是公司重要的利益相关者，公司运营情况的好坏会直接关系到地方财政收入的多寡和地方政府的政绩。一般情况下，上市公司能够从资本市场筹集较多的资金，地方政府出于自己的地方利益，往往对本地的上市公司寄予厚望，希望能够利用筹集到的资金以发展本地经济，增加本地就业。因此，对上市公司的违规操作“挣一只眼，闭一只眼”，即使查出问题，也要以大局为重，竭力隐瞒，大事化小，小事化了。进行上市公司审计的注册会计师往往会受到行政干预的影响，揭露查到的违法问题不仅关系到其职业道德，还关系到其个人权益。在这样的环境下，注册会计师的独立性受到很大影响。
四、保持民间审计独立性
为保持民间审计的独立性，我们认为应从以下几个方面着手：
(一)建立审计委员会，负责审计者的聘任
审计委员会不同于公司董事会和股东大会，董事会一般由公司的大股东组成，股东大会的表决权由各股东所占的股份数所决定，而审计委员会应由公司的股东代表组成，其中有大股东也有中小股东，他们具有平等的表决权。由审计委员会决定聘请或变更外部审计机构，对于提高审计独立性，遏制内部人控制会有极大作用。
(二)完善外部公司治理
外部公司治理包括产品市场、资本市场、经理人市场等等。这些外部市场存在激烈的竞争，会给管理者以很大的压力。例如完善的经理人市场，会使管理者害怕市场给他作出不利的判断，引起人力资本的下降，从长远利益考虑，他必须努力工作以提高自己在经理人市场的声誉。外部公司治理结构的完善和有效运转，能有效减少管理者发生道德风险和逆向选择，即使发生也会增大其承担的风险成本，从而减少其与审计者合谋获取非法收益的可能。
(三)费用支付采用“谁受益，谁支付”的原则
银行要获悉公司的经营情况，委托会计师事务所审计，则由银行付费，其他的利益相关者也一样。这种机制可以保证审计三角关系的形成，达到相互制衡的目的，减少审计过程中审计者与管理者的合谋和对委托方的利益侵害。
(四)转换政府职能，改善注册会计师的执业环境
政府应主要着力于界定和保护产权，这种职能的实现不是通过所有权的控制，而是利用利益激励的制度约束，通过市场来实现。政府的作用主要表现为制定市场规则，维护市场秩序，控制市场运行。把具体的经济管理职能转移给企业、市场和社会中介机构，赋予社会中介组织更多自由职能，让会计师事务所做到真正意义上的独立执业。
五、结论
民间审计的独立性是一个永远的话题，实践中审计独立性是各种力量和利益的均衡。民间审计对于市场经济体制的形成和运行发挥着极其重要的作用，进一步提高独立性，保证执业质量是民间审计事业不断发展的必要前提。