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[摘 要] 房地产开发与经营业是目前热点行业之一,在地方税收收入中占有较大的比重。该行业具有投资金额大、经营周期长、缴纳税种复杂、存在涉税问题多的特点,因此,如何加强对房地产开发与经营业的税收管理,有效规范房地产开发与经营的纳税行为,成为税收管理的重点和难点之一。本文就房地产行业所得税纳税评估的具体方法和策略进行探讨。
[关键词] 房地产业;所得税;纳税评估
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 009
[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)20-0021-03
一、房地产业所得税纳税评估前的准备工作
(一)全面收集房地产企业涉税管理资料
1. 与国土资源部门、房产管理等部门联系,查阅企业资质证书、土地使用证书、拆迁补偿协议、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房预售许可证、建筑面积测绘报告、房地产销售合同清单等有关资料,掌握房地产开发企业相关开发项目的开发土地面积、开发产品建筑面积、可售面积以及开发产品总数量等情况。
2. 与地税部门进行联系与沟通,查询房地产开发企业的营业税缴纳情况,借以参考企业开发产品的销售收入。
3. 通过与电业部门的联系与配合,核实开发小区入住业户的电表用量明细,从侧面确定开发产品的数量等实际情况。
4.搜集土地部门出具的土地开发协议及补充协议,核实房地产开发企业拆迁费和开发费的列支依据。
5. 搜集规划部门颁发的建设工程规划验收合格通知书和建委颁发的建设工程竣工验收备案表,以确定房地产开发企业开发成本的终止日。
6. 搜集房地产开发企业报房地产管理部门备案的竣工证明、《预售许可证》及首批《入住通知单》等。
7.认真核查房地产开发企业纳税申报表及附列资料、企业财务会计报表和其他申报资料是否完整、齐全,纳税申报表项目填写是否符合相关税法的规定,适用的税率及各项数据计算是否准确无误,纳税申报主表、附表的项目、数据之间的逻辑关系是否正确等。
(二)精心准备,有效利用评估约谈
约谈是纳税评估工作的重要环节,它是纳税评估部门验证审核分析结果,了解问题真相的重要渠道。因此评估约谈的作用不可忽视,纳税评估人员必须在了解基本情况的基础上,全面地掌握和运用约谈技巧,有的放矢地进行约谈举证、疑点验证,寻求突破口,破解存在的问题,从而提高评估效率,达到预期的评估效果。如税务机关对某房地产开发企业进行纳税评估时,发现其税负偏低,企业的解释是开发经济适用住房的利润率不高于3%。在约谈过程中,企业在介绍基本情况时提到了一部分租金收入,评估人员以此为突破口,根据企业提供的开发小区的平面布置图,围绕企业是否存在将开发产品转为固定资产投资的情况进行调查。通过实地查看发现小区带有商业网点,部分住宅也被作为网点经营,另外通过对经营户的询问,确定其房屋为租赁而非销售。因此初步认定,企业存在将开发产品转为投资性经营的行为,从而与企业进行二次约谈。通过二次约谈和对企业资产负债表、租金收入凭据等资料的审查,发现企业固定资产增长幅度过大,且均为房屋建筑物,并确实存在企业在网点销售状况不佳的情况下将其陆续转为固定资产管理的情况,因此应作视同销售处理。最终企业接受了税务机关的调查结果,补缴了企业所得税。
二、房地产业所得税纳税评估综合评估分析方法的应用
(一)对比测算法
根据房地产开发企业开发项目所处地理位置、开发规模以及市场销售情况,通过对比测算出不同开发项目的销售价格、毛利率和所得税税负最低标准,分析企业开发产品的售价、毛利率和税负是否与开发项目的地段、市场销售等情况相适应,是否与同行业平均毛利率、平均税负差距过大。低于标准的企业有可能存在少计销售面积、销售数量、故意压低销售价格以及成本费用核算不真实等情况,评估人员可以对此进行纳税评估分析。
(二)标准值分析法
评估人员应充分利用综合征管软件、日常征管工作中掌握的以及广泛搜集的房地产开发企业相关信息和相关数据,如开发产品的面积、数量、开发成本、预售面积、预售数量、预售收入以及缴纳的营业税、所得税等具体内容,并参照本地区房地产开发企业有关成本费用的通常标准,对比分析企业开发产品成本及各个成本项目实际发生额,判断企业有无虚增房地产开发成本问题。特别要重点评估建筑安装工程费用是否在常规的幅度范围内,尤其关注与房地产开发企业存在关联关系的建筑安装企业,超过范围就有可能存在故意抬高该项费用的问题,必要时也可聘请建筑预算师进行估算。
(三)倒算法
评估人员可以通过已掌握的企业上缴的营业税、银行按揭的保证金账户存款余额以及“管理费用”科目中列支的缴纳给房产管理部门的确权费(一般为3元/平方米)等数据,倒算企业申报的销售或预售面积、销售收入,判断其收入核算是否准确,是否存在涉税问题。
(四)会计科目逻辑关系审查法
针对房地产开发企业的经营特点,评估人员通过审核企业财务会计报表的重点会计科目的逻辑关系,观察企业收入、成本费用及税金是否存在异常。如通过审核企业财务报表中“银行存款”、“其他应付款”等科目的变化,可以发现有无预售收入不及时结转为利润的情况;通过审核“利润分配”、“资本公积”等科目的变化,可以发现有无未将收入并入利润缴纳企业所得税的问题;通过审核企业期间费用相关科目的变化,可以发现企业有无将期间费用与开发成本相混淆的问题等。
(五)开发项目实地调查法
评估人员应深入到开发项目现场和售楼处,具体询问、了解开发产品销售或预售数量、价格等情况,并实地清点商品房及商品网点开发数量及销售数量。
三、房地产业所得税纳税评估单项评估分析方法的应用
(一)收入项目的核查与分析
1. 审核房地产开发企业是否按规定的结算方式确认收入,分析和确定企业是否存在不按实际销售价格开具发票,或是低于实际价格开票入账,而将低于实际价格的房价款以代收费用等名目开具自制收入不入账的情况。
2. 分析企业是否存在将实际收取的售房款计入“预收账款”,但不按税法进行纳税调账的行为。评估人员可以到售楼现场了解楼盘的销售状况,结合售房合同、销售方式、物业部门的入住档案资料、房屋产权底册,将企业的“销售收入”和“预收账款”明细账进行详细对比,发现问题。
3. 房地产行业具有工期长、涉税项目多、纳税时间难以确认等特点,会计制度和税法对房地产开发收入和成本的确认存在差异,因此在评估过程中应关注收入确认时限,有无延期入账的问题。一是预售房款私存不入账的情况,评估人员应核查售楼中心的售房收入,确定是否存在部分收入上缴财务入账,部分收入沉淀在个人存折或售楼中心的情况;二是委托销售的收入确认,重点是确定委托销售已销开发产品的清单是否与销售账收入一致。
4. 审查和确定企业是否存在视同销售行为不按规定申报纳税,将开发产品转作固定资产或对外投资,分配给股东或投资人,用于捐赠、赞助等行为,不按规定确认收入或利润的实现。
5. 审查企业是否将转让土地使用权收入、出租开发产品收入等通过资金不入账或长期挂往来账的方式隐瞒。
6. 评估大额应付款的真实性,分析是否存在隐匿收入的问题。如某房地产开发企业将商品房销售给某企业,双方又签订了一份虚假的钢材购销合同,从而偷逃税款。
7. 审查企业以商品房抵顶工程施工欠款、土地征用费等是否及时作销售处理,有无将“应付账款”与“开发成本”科目对冲,另外可通过盘点并结合会计资料、销售资料等作进一步分析。
(二)成本费用项目的核查与分析
1. 将国有土地使用证与房地产开发企业列支在成本费用中的土地使用费进行对比,确定二者是否一致。
2. 将建筑施工许可证与房地产开发企业列支在成本费用中的建筑施工成本对比,确定二者是否一致。
3.评估分析是否准确合理地划分期间费用、开发成本、建造成本和销售成本的界限,主要包括:
(1)当期准予扣除的已销开发产品的计税成本,是否按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。
(2)开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用,包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等,是否根据实际发生额按规定在完工前后、已销和未销开发产品间进行分配。
(3)土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费是否按成本对象进行归集,是否将成本对象完工后实际发生的费用全部计入当期销售成本。
4.审查企业是否将多个开发项目开发成本混在一起,通过调剂单个项目的成本来调节项目利润和年度利润的实现,少缴或滞后缴纳企业所得税。
5. 审查企业是否以收据、白条等不规范单据列支开发成本、费用,以此少缴税款。
6. 分析是否将为内部职工集资建房的差价损失或应由职工自行负担的装修费、室内配套工程等职工福利性支出混入开发成本,挤占经营成本。
7. 评估分析工资薪金支出、“三项费用”、广告费、业务宣传费、业务招待费、利息、固定资产折旧、无形资产摊销等是否超过规定的比例或数额扣除。
(三)关联企业之间往来项目的核查
评估人员重点审核关联企业之间是否按照独立企业之间收取或支付价款、费用,是否有将利润转移到可以享受减免税优惠政策甚至核定征收的关联企业方。
(四)审核审批项目的核查
审核企业是否按照税法规定履行了必要的审核审批手续。
另外,在房地产行业所得税具体评估过程中,必须紧密结合房地产企业的特点,分析房地产开发经营情况与申报纳税情况的关联关系,针对纳税人的不同情况灵括运用各种评估手段和方法,判断纳税人申报纳税的真实性。
[关键词] 房地产业;所得税;纳税评估
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 009
[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)20-0021-03
一、房地产业所得税纳税评估前的准备工作
(一)全面收集房地产企业涉税管理资料
1. 与国土资源部门、房产管理等部门联系,查阅企业资质证书、土地使用证书、拆迁补偿协议、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房预售许可证、建筑面积测绘报告、房地产销售合同清单等有关资料,掌握房地产开发企业相关开发项目的开发土地面积、开发产品建筑面积、可售面积以及开发产品总数量等情况。
2. 与地税部门进行联系与沟通,查询房地产开发企业的营业税缴纳情况,借以参考企业开发产品的销售收入。
3. 通过与电业部门的联系与配合,核实开发小区入住业户的电表用量明细,从侧面确定开发产品的数量等实际情况。
4.搜集土地部门出具的土地开发协议及补充协议,核实房地产开发企业拆迁费和开发费的列支依据。
5. 搜集规划部门颁发的建设工程规划验收合格通知书和建委颁发的建设工程竣工验收备案表,以确定房地产开发企业开发成本的终止日。
6. 搜集房地产开发企业报房地产管理部门备案的竣工证明、《预售许可证》及首批《入住通知单》等。
7.认真核查房地产开发企业纳税申报表及附列资料、企业财务会计报表和其他申报资料是否完整、齐全,纳税申报表项目填写是否符合相关税法的规定,适用的税率及各项数据计算是否准确无误,纳税申报主表、附表的项目、数据之间的逻辑关系是否正确等。
(二)精心准备,有效利用评估约谈
约谈是纳税评估工作的重要环节,它是纳税评估部门验证审核分析结果,了解问题真相的重要渠道。因此评估约谈的作用不可忽视,纳税评估人员必须在了解基本情况的基础上,全面地掌握和运用约谈技巧,有的放矢地进行约谈举证、疑点验证,寻求突破口,破解存在的问题,从而提高评估效率,达到预期的评估效果。如税务机关对某房地产开发企业进行纳税评估时,发现其税负偏低,企业的解释是开发经济适用住房的利润率不高于3%。在约谈过程中,企业在介绍基本情况时提到了一部分租金收入,评估人员以此为突破口,根据企业提供的开发小区的平面布置图,围绕企业是否存在将开发产品转为固定资产投资的情况进行调查。通过实地查看发现小区带有商业网点,部分住宅也被作为网点经营,另外通过对经营户的询问,确定其房屋为租赁而非销售。因此初步认定,企业存在将开发产品转为投资性经营的行为,从而与企业进行二次约谈。通过二次约谈和对企业资产负债表、租金收入凭据等资料的审查,发现企业固定资产增长幅度过大,且均为房屋建筑物,并确实存在企业在网点销售状况不佳的情况下将其陆续转为固定资产管理的情况,因此应作视同销售处理。最终企业接受了税务机关的调查结果,补缴了企业所得税。
二、房地产业所得税纳税评估综合评估分析方法的应用
(一)对比测算法
根据房地产开发企业开发项目所处地理位置、开发规模以及市场销售情况,通过对比测算出不同开发项目的销售价格、毛利率和所得税税负最低标准,分析企业开发产品的售价、毛利率和税负是否与开发项目的地段、市场销售等情况相适应,是否与同行业平均毛利率、平均税负差距过大。低于标准的企业有可能存在少计销售面积、销售数量、故意压低销售价格以及成本费用核算不真实等情况,评估人员可以对此进行纳税评估分析。
(二)标准值分析法
评估人员应充分利用综合征管软件、日常征管工作中掌握的以及广泛搜集的房地产开发企业相关信息和相关数据,如开发产品的面积、数量、开发成本、预售面积、预售数量、预售收入以及缴纳的营业税、所得税等具体内容,并参照本地区房地产开发企业有关成本费用的通常标准,对比分析企业开发产品成本及各个成本项目实际发生额,判断企业有无虚增房地产开发成本问题。特别要重点评估建筑安装工程费用是否在常规的幅度范围内,尤其关注与房地产开发企业存在关联关系的建筑安装企业,超过范围就有可能存在故意抬高该项费用的问题,必要时也可聘请建筑预算师进行估算。
(三)倒算法
评估人员可以通过已掌握的企业上缴的营业税、银行按揭的保证金账户存款余额以及“管理费用”科目中列支的缴纳给房产管理部门的确权费(一般为3元/平方米)等数据,倒算企业申报的销售或预售面积、销售收入,判断其收入核算是否准确,是否存在涉税问题。
(四)会计科目逻辑关系审查法
针对房地产开发企业的经营特点,评估人员通过审核企业财务会计报表的重点会计科目的逻辑关系,观察企业收入、成本费用及税金是否存在异常。如通过审核企业财务报表中“银行存款”、“其他应付款”等科目的变化,可以发现有无预售收入不及时结转为利润的情况;通过审核“利润分配”、“资本公积”等科目的变化,可以发现有无未将收入并入利润缴纳企业所得税的问题;通过审核企业期间费用相关科目的变化,可以发现企业有无将期间费用与开发成本相混淆的问题等。
(五)开发项目实地调查法
评估人员应深入到开发项目现场和售楼处,具体询问、了解开发产品销售或预售数量、价格等情况,并实地清点商品房及商品网点开发数量及销售数量。
三、房地产业所得税纳税评估单项评估分析方法的应用
(一)收入项目的核查与分析
1. 审核房地产开发企业是否按规定的结算方式确认收入,分析和确定企业是否存在不按实际销售价格开具发票,或是低于实际价格开票入账,而将低于实际价格的房价款以代收费用等名目开具自制收入不入账的情况。
2. 分析企业是否存在将实际收取的售房款计入“预收账款”,但不按税法进行纳税调账的行为。评估人员可以到售楼现场了解楼盘的销售状况,结合售房合同、销售方式、物业部门的入住档案资料、房屋产权底册,将企业的“销售收入”和“预收账款”明细账进行详细对比,发现问题。
3. 房地产行业具有工期长、涉税项目多、纳税时间难以确认等特点,会计制度和税法对房地产开发收入和成本的确认存在差异,因此在评估过程中应关注收入确认时限,有无延期入账的问题。一是预售房款私存不入账的情况,评估人员应核查售楼中心的售房收入,确定是否存在部分收入上缴财务入账,部分收入沉淀在个人存折或售楼中心的情况;二是委托销售的收入确认,重点是确定委托销售已销开发产品的清单是否与销售账收入一致。
4. 审查和确定企业是否存在视同销售行为不按规定申报纳税,将开发产品转作固定资产或对外投资,分配给股东或投资人,用于捐赠、赞助等行为,不按规定确认收入或利润的实现。
5. 审查企业是否将转让土地使用权收入、出租开发产品收入等通过资金不入账或长期挂往来账的方式隐瞒。
6. 评估大额应付款的真实性,分析是否存在隐匿收入的问题。如某房地产开发企业将商品房销售给某企业,双方又签订了一份虚假的钢材购销合同,从而偷逃税款。
7. 审查企业以商品房抵顶工程施工欠款、土地征用费等是否及时作销售处理,有无将“应付账款”与“开发成本”科目对冲,另外可通过盘点并结合会计资料、销售资料等作进一步分析。
(二)成本费用项目的核查与分析
1. 将国有土地使用证与房地产开发企业列支在成本费用中的土地使用费进行对比,确定二者是否一致。
2. 将建筑施工许可证与房地产开发企业列支在成本费用中的建筑施工成本对比,确定二者是否一致。
3.评估分析是否准确合理地划分期间费用、开发成本、建造成本和销售成本的界限,主要包括:
(1)当期准予扣除的已销开发产品的计税成本,是否按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。
(2)开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用,包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等,是否根据实际发生额按规定在完工前后、已销和未销开发产品间进行分配。
(3)土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费是否按成本对象进行归集,是否将成本对象完工后实际发生的费用全部计入当期销售成本。
4.审查企业是否将多个开发项目开发成本混在一起,通过调剂单个项目的成本来调节项目利润和年度利润的实现,少缴或滞后缴纳企业所得税。
5. 审查企业是否以收据、白条等不规范单据列支开发成本、费用,以此少缴税款。
6. 分析是否将为内部职工集资建房的差价损失或应由职工自行负担的装修费、室内配套工程等职工福利性支出混入开发成本,挤占经营成本。
7. 评估分析工资薪金支出、“三项费用”、广告费、业务宣传费、业务招待费、利息、固定资产折旧、无形资产摊销等是否超过规定的比例或数额扣除。
(三)关联企业之间往来项目的核查
评估人员重点审核关联企业之间是否按照独立企业之间收取或支付价款、费用,是否有将利润转移到可以享受减免税优惠政策甚至核定征收的关联企业方。
(四)审核审批项目的核查
审核企业是否按照税法规定履行了必要的审核审批手续。
另外,在房地产行业所得税具体评估过程中,必须紧密结合房地产企业的特点,分析房地产开发经营情况与申报纳税情况的关联关系,针对纳税人的不同情况灵括运用各种评估手段和方法,判断纳税人申报纳税的真实性。