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【摘 要】随着高等教育改革的不断深入，高校办学规模不断扩大，高教行业的社会影响力越来越突出。各地方税务局均把高教行业列入个人所得税征收管理的重点行业，把高校教师列入个人所得税重点监控的对象。这使得个人所得税代扣代缴工作的重要性逐渐凸显。一方面，必须保证税法的严肃性，保证高校教师的公众形象，另一方面要尽量避免不合理代扣代缴给高校教师造成的个人收入损失。因此，纳税筹划已经不单是高校财务部门简单的会计核算，而是已经成为高校综合管理水平的具体体现。本文探讨了高校财务核算及管理机构的特点，在对政策进行详细解读的基础上，从税法和高校管理两个视角对个人所得税纳税筹划进行思考，作出实务分析，并提出解决建议。
【关键字】高校；个人所得税；纳税筹划
一、高校财务核算及管理机构特点
税务机关进行税收征管工作是以每个独立法人作为最小基础单位来完成的。高校以事业法人资格在税务机关进行税务登记，以税法确定的扣缴义务进行个人所得税的代扣代缴工作。其虽为事业单位，但所属机构和二级单位众多，个人所得税纳税筹划工作看似简单实则繁杂，凸显了税收筹划的专业性、目的性、合法性特征。进行个人所得税纳税筹划的合理性分析，可使高校教师在履行纳税义务的同时实现利益最大化。
1.高校财务核算的特点
高校进行个人所得税纳税筹划必须依据税法的刚性要求，并结合高校财务核算的特点来进行。高校作为事业单位执行《高等学校会计制度》，在会计核算体制上，与企业单位有着本质的区别。因为不完全实行权责发生制，所以不需要进行当期成本核算，人员经费的归集没有时间限制。而且高校会计核算的支出科目是按经济分类，依据财政部颁发的《政府收支分类科目》统一设立，这就导致高校职工薪酬发放项目与税法规定的工资薪金所得项目不能完全对应。高校在进行个人所得税纳税筹划时，要依据税法规定的工资薪金所得性质，把职工薪酬进行重新分类和汇总，在扣减税收优惠项目之后，科学计算应纳税所得额。
另外，高校一般实行“一级管理，二级核算”的财务管理制度。受财务管理制度的限制，高校职工薪酬的发放权限一般分为两个级次：校本级和二级单位。针对职工薪酬发放的项目，校本级负责发放由国家负担的工资部分，主要包括国家统一标准的岗位工资、薪级工资、国家和地方的各类补贴等。另外，校本级还负责发放由学校负担的绩效工资；二级单位根据本单位创收情况负责发放本单位的绩效工资。校本级管理薪酬项目的发放有比较统一的时间，大多项目当月归集，特殊项目，比如课时费、年薪制人员的工资等，按学期或学年归集。二级单位管理的工资项目发放时间不固定，一般都是根据二级单位的实际情况随时进行。在进行个人所得税纳税筹划的时候，需要把二级单位发放的绩效工资按月归集，在规定的时点，与校级发放工资项目汇总计入职工薪酬，然后进行纳税筹划。
2.高校内部机构管理的特点
高校内部机构的设置一般根据职能权限划分，这会导致部分职工薪酬项目的管理权限和项目资金执行权限分离。也就是说，项目管理部门往往不是项目资金发放的部门。通常情况下，各职工薪酬项目的管理权限，分散在高校不同的二级职能部门。例如：国家统一标准的工资项目，由人事部门管理；科研方面的绩效工资项目，由科研部门管理；住房方面的项目由资产部门管理等。各职能部门各司其职，但又各自为政，在个人所得税纳税筹划问题上缺乏有效沟通。各职能部门往往只关心自己的权责范围，不了解税收政策。而薪酬发放部门只有在资金发放环节，才能够取得薪酬项目的相关信息。信息获取相对滞后，使得部分薪酬不能按月归集，造成半年甚至一年集中发放薪酬的现象，给财务部门的纳税筹划工作带来困难。
二、税收政策解读
1.新《个人所得税税法》税金累进速度分析
近年来，随着经济形势的不断发展，《个人所得税税法》虽经过了几次修订，但还是存在一些问题。比如：税率结构较为复杂，工薪所得税率级次过多，低档税率的级距偏短等，这些问题的存在难以充分体现公平负担的原则。为了进一步加强税收对收入分配的调节作用，缩小收入差距，2011年9月1日起，实行新修订的《个人所得税税法》。新修订的《个人所得税税法》将起征点提高到3500元，将原来的9级累进税率改为7级，个人税负的累进速度有所调整。七级累进税率被明显分为了三个层次：低税率（3%、10%和20%）应纳税所得额从起征点到9000元、中税率（25%、30%和35%）应纳税所得额从9000元到80000元、高税率（45%）应纳税所得额80000元以上。在进行纳税筹划时，应注意到七级税率的累进速度变化，根据级距、税率、税负正相关的关系特点，全年统筹，有效测算月工资平均水平，从而控制级距，降低税率，达到降低税负的目的。
2.年终奖计税政策的不合理性分析
年终奖计征政策本身存在一定的不合理性。国家税务总局出台的《调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法》规定纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资薪金所得，依据工薪所得累进税率，计算缴纳个人所得税。根据这个规定年终奖应纳税所得额被分为七个级次，并由低向高逐级连续递增。按照公平分担的原则，合理的税负也应随着应纳税所得额的多少由低向高逐级增高。但事实并非如此，详细分析见下表：
从下表可以看出，年终奖七级级距虽是连续累进的，但对应的级距税金却有断开的区间。在每个级距之内年终奖的发放金额和税负成线性上升关系，但是在每一级距的级点上都存在一定范围的断开区间。例如：第一级距和第二级距的税负分别为：0-540元和1695-5295元，在540元和1695元之间不再连续累进，断开1155元。也就是说，当年终奖水平介于18000元到19283.33元之间的时候，适用税率提高到10%，会出现奖金提高的部分赶不上税负一下子增加的部分，导致年终奖奖金高，但税后收入反而会少的现象。这就是年终奖计税政策本身存在的缺陷。造成这种缺陷的原因是年终奖计税方法过于简单，不够严谨。计税方法虽然采用了累进税率和速算扣除数，但把奖金分摊成12个月后确定税率和速算扣除数，计算税负时却规定扣除数一年只允许使用一次，这就导致级距与税率的递增速度不同步，形成相邻级距税负的异常变动区间，造成每个级点上一定范围内，奖金高，但税后收入反而少的不合理现象。在实务操作中，可以把年终奖异动部分纳入当月薪金发放，从而降低年终奖税率，避免这种不合理现象的产生。
三、高等院校个人所得税纳税筹划分析
高校的职工薪酬发放一般分为经常性项目和非经常性项目。经常性职工薪酬一般包括基本工资、各类津贴补贴等。这类项目可以结合学校每年编报的《年度中央部门预算报表》来进行税务筹划。编报部门预算，高校一般会依据以往会计年度的实际收支情况，结合学校各项事业的发展规划，综合考虑。预算编报方式一般采取“自下而上，逐级汇总”的方式，报表中“人员经费”各项指标可以准确地反映出校级和所属二级单位两个级次的薪酬水平及增长趋势，对高校个人所得税筹划有很好的参考价值。高校可以依据这些数据，分析预期职工薪酬的总体水平，结合职工规模，统筹规划发放时间和速度，有效进行纳税筹划。
1.在没有年终奖条件下，职工薪酬的纳税筹划
在职工薪酬总体水平确定，没有年终奖的条件下，职工薪酬的发放一般分为两种情况：全年平均发放和非平均发放。下面举例说明这两种情况对税负的影响。
某高校王老师预计取得年工资薪金所得为94800元，每月以平均速度发放，每月7900元。全年税金为：[（7900-3500）*0.1-105]*12=4020；如果发放速度改为：1-4月每月4000元，5-12月每月9850元，全年税金为：（4000-3500）*0.03*4+[（9850-3500）*0.2-555]*8=5780。两种发放方式税负相差1760元。原因是，1-4月，王老师的工资薪金水平较低，适用0.03的税率。而5-12月中工资薪金水平大幅提高，适用税率达到0.2，比1-4月提高了两个税率，浪费了相对较低的0.1的税率没有运用，从而增加了税负。由此可见，保持全年按月匀速发放，运用相对较低的税率，可以合理降低税负，增加老师的收入。相反，如果不匀速控制发放水平，一旦变化速度跨越了两个级距或更高，就会导致单月适用税率过高，低速发放月份相对低税率的使用浪费，加大个人税负。
2.在有年终奖条件下，职工薪酬的纳税筹划
在进行个人所得税筹划时，利用好年终奖的计税政策，确定好月薪标准与年终奖的发放比例是个人所得税筹划的关键。在税法意义上，税务筹划可以把年终奖作为特殊意义上的第13个月工薪来看待。因为使用相同的累进税率，月工薪所得的发放速度和年终奖的发放数额保持在相同的税率水平上，全年税负会最低。因为，如果工薪所得全部或者大部分集中在月薪来发放的话，单边的对应税率就会升高，造成年终奖低税率的浪费，税负加大。相反，工资薪金都集中在年终奖发放也一样。与此同时，要特别注意年终奖计税政策不合理性因素的影响。
还需要注意的是，对于高校来说，提前确定月工薪和年终奖发放比例的理想式筹划相当困难，因为存在很多不确定的因素。在安排人员经费预算时无法经验预测一些非经常性项目发生的时间、额度和发放对象，比如科研、论文奖励等。如果将老师的这部分奖励一次性计入月薪发放，会使发放月份的税率急剧上升，税负加重。这部分项目可考虑两种发放方式：如果金额不大，可视做年终奖的一部分，并入年终奖进行纳税筹划；如果金额大，纳入年终奖会增加老师的税负，这种情况下，可考虑将这些项目在完整的会计年度内进行平均发放。
四、两点建议
1.为了提高纳税筹划的水平，高校应加强纳税筹划意识
随着教育改革的不断深入，高校用人机制多元化，教师身份由单一的事业编制向年薪制和合同制不断扩展，工资结构日趋复杂。这一变化，给高校个人所得税纳税筹划工作带来新困难。高校有质量地完成个人所得税代扣代缴工作，一方面应保证税法的严肃性，一方面要谋求教师利益的最大化，这就需要增强纳税筹划的整体意识，提高业务人员的专业素养。同时要求各职能部门必须加强有效的沟通和协调，把纳税筹划作为高校财务管理常规化的工作内容，从项目立项开始就充分考虑财务核算对纳税筹划的要求，站在学校高度进行全面筹划。
2.为了加强税收的调节作用，国家应针对年终奖计税政策缺陷进行修订
为了进一步加强税收对收入分配的调节作用，缩小收入差距，2011年9月1日起，实行新修订的《个人所得税税法》，但全年一次性奖金的计税方法继续沿用2005年国家税务总局出台的《调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法》。也就是说，年终一次性奖金计税方法的政策缺陷继续存在。在高校教师工资结构越来越多元化的今天，这务必给高校代扣代缴工作带来更多的困难。为了确保税法的严谨性，建议针对年终奖计税政策存在的缺陷，出台一个针对性的补充规定，或最迟在《个人所得税税法》下一轮修订时一并修订。
参考文献：
[1]梁文涛. 税务筹划. 北京交通大学出版社，2012
[2]刘云甫.高校税收筹划的法律思考——以高校教师个人所得税为视角. 探索与争鸣，2011.5
【关键字】高校；个人所得税；纳税筹划
一、高校财务核算及管理机构特点
税务机关进行税收征管工作是以每个独立法人作为最小基础单位来完成的。高校以事业法人资格在税务机关进行税务登记，以税法确定的扣缴义务进行个人所得税的代扣代缴工作。其虽为事业单位，但所属机构和二级单位众多，个人所得税纳税筹划工作看似简单实则繁杂，凸显了税收筹划的专业性、目的性、合法性特征。进行个人所得税纳税筹划的合理性分析，可使高校教师在履行纳税义务的同时实现利益最大化。
1.高校财务核算的特点
高校进行个人所得税纳税筹划必须依据税法的刚性要求，并结合高校财务核算的特点来进行。高校作为事业单位执行《高等学校会计制度》，在会计核算体制上，与企业单位有着本质的区别。因为不完全实行权责发生制，所以不需要进行当期成本核算，人员经费的归集没有时间限制。而且高校会计核算的支出科目是按经济分类，依据财政部颁发的《政府收支分类科目》统一设立，这就导致高校职工薪酬发放项目与税法规定的工资薪金所得项目不能完全对应。高校在进行个人所得税纳税筹划时，要依据税法规定的工资薪金所得性质，把职工薪酬进行重新分类和汇总，在扣减税收优惠项目之后，科学计算应纳税所得额。
另外，高校一般实行“一级管理，二级核算”的财务管理制度。受财务管理制度的限制，高校职工薪酬的发放权限一般分为两个级次：校本级和二级单位。针对职工薪酬发放的项目，校本级负责发放由国家负担的工资部分，主要包括国家统一标准的岗位工资、薪级工资、国家和地方的各类补贴等。另外，校本级还负责发放由学校负担的绩效工资；二级单位根据本单位创收情况负责发放本单位的绩效工资。校本级管理薪酬项目的发放有比较统一的时间，大多项目当月归集，特殊项目，比如课时费、年薪制人员的工资等，按学期或学年归集。二级单位管理的工资项目发放时间不固定，一般都是根据二级单位的实际情况随时进行。在进行个人所得税纳税筹划的时候，需要把二级单位发放的绩效工资按月归集，在规定的时点，与校级发放工资项目汇总计入职工薪酬，然后进行纳税筹划。
2.高校内部机构管理的特点
高校内部机构的设置一般根据职能权限划分，这会导致部分职工薪酬项目的管理权限和项目资金执行权限分离。也就是说，项目管理部门往往不是项目资金发放的部门。通常情况下，各职工薪酬项目的管理权限，分散在高校不同的二级职能部门。例如：国家统一标准的工资项目，由人事部门管理；科研方面的绩效工资项目，由科研部门管理；住房方面的项目由资产部门管理等。各职能部门各司其职，但又各自为政，在个人所得税纳税筹划问题上缺乏有效沟通。各职能部门往往只关心自己的权责范围，不了解税收政策。而薪酬发放部门只有在资金发放环节，才能够取得薪酬项目的相关信息。信息获取相对滞后，使得部分薪酬不能按月归集，造成半年甚至一年集中发放薪酬的现象，给财务部门的纳税筹划工作带来困难。
二、税收政策解读
1.新《个人所得税税法》税金累进速度分析
近年来，随着经济形势的不断发展，《个人所得税税法》虽经过了几次修订，但还是存在一些问题。比如：税率结构较为复杂，工薪所得税率级次过多，低档税率的级距偏短等，这些问题的存在难以充分体现公平负担的原则。为了进一步加强税收对收入分配的调节作用，缩小收入差距，2011年9月1日起，实行新修订的《个人所得税税法》。新修订的《个人所得税税法》将起征点提高到3500元，将原来的9级累进税率改为7级，个人税负的累进速度有所调整。七级累进税率被明显分为了三个层次：低税率（3%、10%和20%）应纳税所得额从起征点到9000元、中税率（25%、30%和35%）应纳税所得额从9000元到80000元、高税率（45%）应纳税所得额80000元以上。在进行纳税筹划时，应注意到七级税率的累进速度变化，根据级距、税率、税负正相关的关系特点，全年统筹，有效测算月工资平均水平，从而控制级距，降低税率，达到降低税负的目的。
2.年终奖计税政策的不合理性分析
年终奖计征政策本身存在一定的不合理性。国家税务总局出台的《调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法》规定纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资薪金所得，依据工薪所得累进税率，计算缴纳个人所得税。根据这个规定年终奖应纳税所得额被分为七个级次，并由低向高逐级连续递增。按照公平分担的原则，合理的税负也应随着应纳税所得额的多少由低向高逐级增高。但事实并非如此，详细分析见下表：
从下表可以看出，年终奖七级级距虽是连续累进的，但对应的级距税金却有断开的区间。在每个级距之内年终奖的发放金额和税负成线性上升关系，但是在每一级距的级点上都存在一定范围的断开区间。例如：第一级距和第二级距的税负分别为：0-540元和1695-5295元，在540元和1695元之间不再连续累进，断开1155元。也就是说，当年终奖水平介于18000元到19283.33元之间的时候，适用税率提高到10%，会出现奖金提高的部分赶不上税负一下子增加的部分，导致年终奖奖金高，但税后收入反而会少的现象。这就是年终奖计税政策本身存在的缺陷。造成这种缺陷的原因是年终奖计税方法过于简单，不够严谨。计税方法虽然采用了累进税率和速算扣除数，但把奖金分摊成12个月后确定税率和速算扣除数，计算税负时却规定扣除数一年只允许使用一次，这就导致级距与税率的递增速度不同步，形成相邻级距税负的异常变动区间，造成每个级点上一定范围内，奖金高，但税后收入反而少的不合理现象。在实务操作中，可以把年终奖异动部分纳入当月薪金发放，从而降低年终奖税率，避免这种不合理现象的产生。
三、高等院校个人所得税纳税筹划分析
高校的职工薪酬发放一般分为经常性项目和非经常性项目。经常性职工薪酬一般包括基本工资、各类津贴补贴等。这类项目可以结合学校每年编报的《年度中央部门预算报表》来进行税务筹划。编报部门预算，高校一般会依据以往会计年度的实际收支情况，结合学校各项事业的发展规划，综合考虑。预算编报方式一般采取“自下而上，逐级汇总”的方式，报表中“人员经费”各项指标可以准确地反映出校级和所属二级单位两个级次的薪酬水平及增长趋势，对高校个人所得税筹划有很好的参考价值。高校可以依据这些数据，分析预期职工薪酬的总体水平，结合职工规模，统筹规划发放时间和速度，有效进行纳税筹划。
1.在没有年终奖条件下，职工薪酬的纳税筹划
在职工薪酬总体水平确定，没有年终奖的条件下，职工薪酬的发放一般分为两种情况：全年平均发放和非平均发放。下面举例说明这两种情况对税负的影响。
某高校王老师预计取得年工资薪金所得为94800元，每月以平均速度发放，每月7900元。全年税金为：[（7900-3500）*0.1-105]*12=4020；如果发放速度改为：1-4月每月4000元，5-12月每月9850元，全年税金为：（4000-3500）*0.03*4+[（9850-3500）*0.2-555]*8=5780。两种发放方式税负相差1760元。原因是，1-4月，王老师的工资薪金水平较低，适用0.03的税率。而5-12月中工资薪金水平大幅提高，适用税率达到0.2，比1-4月提高了两个税率，浪费了相对较低的0.1的税率没有运用，从而增加了税负。由此可见，保持全年按月匀速发放，运用相对较低的税率，可以合理降低税负，增加老师的收入。相反，如果不匀速控制发放水平，一旦变化速度跨越了两个级距或更高，就会导致单月适用税率过高，低速发放月份相对低税率的使用浪费，加大个人税负。
2.在有年终奖条件下，职工薪酬的纳税筹划
在进行个人所得税筹划时，利用好年终奖的计税政策，确定好月薪标准与年终奖的发放比例是个人所得税筹划的关键。在税法意义上，税务筹划可以把年终奖作为特殊意义上的第13个月工薪来看待。因为使用相同的累进税率，月工薪所得的发放速度和年终奖的发放数额保持在相同的税率水平上，全年税负会最低。因为，如果工薪所得全部或者大部分集中在月薪来发放的话，单边的对应税率就会升高，造成年终奖低税率的浪费，税负加大。相反，工资薪金都集中在年终奖发放也一样。与此同时，要特别注意年终奖计税政策不合理性因素的影响。
还需要注意的是，对于高校来说，提前确定月工薪和年终奖发放比例的理想式筹划相当困难，因为存在很多不确定的因素。在安排人员经费预算时无法经验预测一些非经常性项目发生的时间、额度和发放对象，比如科研、论文奖励等。如果将老师的这部分奖励一次性计入月薪发放，会使发放月份的税率急剧上升，税负加重。这部分项目可考虑两种发放方式：如果金额不大，可视做年终奖的一部分，并入年终奖进行纳税筹划；如果金额大，纳入年终奖会增加老师的税负，这种情况下，可考虑将这些项目在完整的会计年度内进行平均发放。
四、两点建议
1.为了提高纳税筹划的水平，高校应加强纳税筹划意识
随着教育改革的不断深入，高校用人机制多元化，教师身份由单一的事业编制向年薪制和合同制不断扩展，工资结构日趋复杂。这一变化，给高校个人所得税纳税筹划工作带来新困难。高校有质量地完成个人所得税代扣代缴工作，一方面应保证税法的严肃性，一方面要谋求教师利益的最大化，这就需要增强纳税筹划的整体意识，提高业务人员的专业素养。同时要求各职能部门必须加强有效的沟通和协调，把纳税筹划作为高校财务管理常规化的工作内容，从项目立项开始就充分考虑财务核算对纳税筹划的要求，站在学校高度进行全面筹划。
2.为了加强税收的调节作用，国家应针对年终奖计税政策缺陷进行修订
为了进一步加强税收对收入分配的调节作用，缩小收入差距，2011年9月1日起，实行新修订的《个人所得税税法》，但全年一次性奖金的计税方法继续沿用2005年国家税务总局出台的《调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法》。也就是说，年终一次性奖金计税方法的政策缺陷继续存在。在高校教师工资结构越来越多元化的今天，这务必给高校代扣代缴工作带来更多的困难。为了确保税法的严谨性，建议针对年终奖计税政策存在的缺陷，出台一个针对性的补充规定，或最迟在《个人所得税税法》下一轮修订时一并修订。
参考文献：
[1]梁文涛. 税务筹划. 北京交通大学出版社，2012
[2]刘云甫.高校税收筹划的法律思考——以高校教师个人所得税为视角. 探索与争鸣，2011.5