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摘要：文章简单回顾了历史上具有一定影响力的平均所得税制。这一税制综合考虑了纳税人在不同年份的收入，旨在避免因收入波动导致的税负和横向不公平。由于这一税收的核算期通常长于一年，且延长后一般按核算期内年平均应纳税所得额选取适用税率，因此可被认为是纵向的综合所得税制。对这一税制的了解可以拓宽我们对综合所得税制的理解，为我国未来的所得税改革提供参考。
关键词：平均所得税；横向公平；核算期
一、 引言
在“九五”规划纲要中，我国就明确提出“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”。其后，“十五”和“十一五”规划都有类似的改革计划，2011年“十二五”规划纲要再次提出：“逐步建立健全综合和分類相结合的个人所得税制度”。可见，我国未来将迈向分类与综合相结合的税制已经成为一个不争的事实。在此之前有必要回顾一下历史上一些具有影响力的所得税制度，以期为我国个人所得税改革提供参考。本文简单回顾了“平均所得税制”（Averaging Income Taxation）。这一税制综合考虑了纳税人在不同年份的收入，而非仅仅以一年的收入为计税依据，因此可以认为是纵向的综合所得税制。对这一税制的了解可以拓宽我们对综合所得税制的理解。
我们通常认为综合所得税制较分类所得税制更有利于实现量能负担的目标。因为这一税制不仅以纳税人的综合收入为计税依据，而且考虑了与纳税人经济负担紧密相关的家庭状况。而就像纳税人的经济负担并非取决于个人的基本需求一样，其经济实力也不仅取决于当期或某一期的收入。实际上，我们无法仅凭纳税人的短期收入对其经济实力做出准确的判断，但是习惯以此为依据确定他所适用的税率。为解决这一问题，学者们提出旨在通过延长核算期提高税制横向公平性的平均所得税。之所以命名为平均所得税是因为延长核算期后一般按核算期内年平均应纳税所得额选取适用税率。
什么是横向不公平？在一般累进所得税制下，由于税率存在累进性，年均收入相等时，波动的年收入要比稳定的年收入承担更重的税负。如果收入在各时期是如何分配的是与经济实力无关的，那么这就导致了横向不公--没有实质性差别的纳税人缴纳不相等的税收。所谓的实质性差异既可以从量能负担的角度来解释，也可以从受益的角度来说明。或者说横向公平本身就是体现一项税制对量能负担原则或受益原则遵从程度的指标。
如果说综合所得税是对收入的横向合并，那么平均所得税就好比是对收入的纵向合并，两者都有利于提高税制的量能负担性，只是从不同的维度出发罢了。从这一角度来看，我们没有理由不斟酌一下延长核算期的效果。
二、 文献回顾
20世纪30年代起，一批学者针对所得税核算期的问题展开了激烈的探讨。包括诺贝尔经济学奖获得者威廉·维克瑞（William Vickery）、威廉·克莱因（William A. Klein）、威尔伯·斯蒂格（Wilbur A. Steger）、理查德·斯考曼贝克（Richard Schmalbeck）在内的一批经济学和法学家发起或参与了这一讨论。20世纪30年代末到80年代初，是美国历史上税制累进级次最多，税率最高的时期，也是这一话题的鼎盛时期。1964年在美国部分地区实施了一项有限的平均所得税制，但是这一税制因为太过繁琐而且不够公平而在1986年被取消，许多学者开始反思平均所得税缺陷：
1964年开始实施的平均所得税以五年为一个核算期，但是只有符合一定条件的应税收入才适用这一方法。这一税制后来被认为是极不公平的（Schmalbeck，1984）。事实上，斯考曼贝克1984年就在文章中对上述平均所得税的问题作出了严厉的批评。他认为税制中的一些规定如果不是别有用心的就是毫无必要的，还有一些适用条件则非常不利于低收入者。
1987年，联邦所得税的累进级次从15级降低到了6级，最高税率则从50%降低到了35.8%。近年来，随着税制的发展重新出现了一些关于平均所得税的优秀论著，譬如莉莉·贝奇德（Lily L. Batchelder）的目标平均所得税制（Targeting Income Tax）。包括她在内的一些学者比前人更加重视平均所得税的可行性及对低收入者的影响。
对税制的改革与适应本身就是非常高昂的成本，加之未来收效的不确定性，许多人并不看好平均所得税。威廉·维克瑞（William Vickery）认为所得税的计算方法应满足七项要求，其中第五、六、七项分别为“转变简单”、“计算简单”和“管理简单”。这些建议最开始在Vickery（1939）中提出。这篇文章后来作为Vickrey （1947） 中的一章出现，其中的观点与建议均有不同程度的改进与扩展。维克瑞在其后来的文章中又对这一问题进行了进一步的讨论，参见Vickrey （1969）和Vickrey （1992）。维克瑞提出累积所得税（Cumulative Averaging Income Tax）。这是他所设计的一种终生平均所得税制，即旨在实现以一生为核算期的平均所得税制。虽然维克瑞试图从这些方面说明累积所得税的可行性，他的结论却并不足以使人信服。
尼尔·布坎南（Neil H. Buchanan）认为累积所得税制远比维克瑞自己想想的要复杂的多（Buchanan，2006）。他向一些人解释了累积所得税的计算方法，大部分人认为该计算方法太过复杂，甚至质疑其有效性。要知道大众能否理解新的税制对改革而言至关重要。爱德华·迈克菲（Edward J. McCaffery）进一步指出，即使累积所得税制本身是简单的，一旦到了实践中就可能变的过于复杂。
在收益方面，维克瑞亦给出了许多理由来说明为什么所得税的核算期越长越好：一是，核算期越长，纳税评估任务越轻；二是，纳税人转移收入的意愿会随着核算期的增长而被削弱（从而在根本上降低税基被侵蚀的可能性并降低管理监督成本）；三是，由收入波动所导致的“收入变动税”会减少。这里的收入变动税是指在累进税制下由各核算期间的收入变动所引致的额外税负。它与这段时期内纳税人的总收入或平均收入无关，而仅取决于收入的跨期变动和税率的累进性。 然而维克瑞简单的描述无法打消人们心中的顾虑，我们如何能凭借定性的信息来确定一个长短合适的核算期呢。甚至有学者开始质疑平均所得税对公平的促进作用，譬如威廉·克莱因（William A. Klein）就曾提出，“正如少有人仔细考虑过这个问题的重要程度一样，这一价值判断（税制的公平性要求收入相等的纳税人缴纳相等的税收）也往往被毫不犹豫或不加限制的接受”（Klein 和 Edward，1965）。言下之意，克莱因认为平均所得税的作用非但不明确，而且被一些学者高估了。
相比之下，莉莉·贝奇德（Lily L. Batchelder）所提出的目标平均所得税（Targeting Income Tax）的成本与收益则较为确切，也因此獲得了不少学者的支持（Batchelder，2003）。贝奇德首先对低收入者是收入变动税的主要受害者的猜想进行了证明。同时，她还指出导致这一结果的主要原因是低收入者的收入最为不稳定，加之间断的征税方式，使得低收入者无法充分享受各种宽免政策。仅接着，贝奇德给出了一个间接延长核算期的方法——允许劳动所得抵免（EITC）、儿童抵免（Child Credit）等宽免额向前或向后结转一年，以将核算期延长到两年，从而达到降低低收入者税负的效果。允许宽免额前后滚动一年意味着某一年未使用殆尽的额度可以继续在前后两年行使。事实上，这一效果使得核算期在某种程度上达到了三年。最后，她简要解释了采用两年作为核算期的原因：“较短的核算期使税制更加简单，因为所需保留的记录和需要进行的计算更少。更重要的是，一个两年的核算期可能就已纠正了大部分按年核算征收所导致的错误”。贝奇德引用了皮特·高夏克（Peter Gottschalk）和罗伯特·莫菲特（Robert Moffitt）关于不同人群收入不稳定性的研究以说明“即使一个更长的核算期能更好的体现量能负担原则，后续年份的作用也肯定不及开始两年的显著”（Gottschalk
关键词：平均所得税；横向公平；核算期
一、 引言
在“九五”规划纲要中，我国就明确提出“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”。其后，“十五”和“十一五”规划都有类似的改革计划，2011年“十二五”规划纲要再次提出：“逐步建立健全综合和分類相结合的个人所得税制度”。可见，我国未来将迈向分类与综合相结合的税制已经成为一个不争的事实。在此之前有必要回顾一下历史上一些具有影响力的所得税制度，以期为我国个人所得税改革提供参考。本文简单回顾了“平均所得税制”（Averaging Income Taxation）。这一税制综合考虑了纳税人在不同年份的收入，而非仅仅以一年的收入为计税依据，因此可以认为是纵向的综合所得税制。对这一税制的了解可以拓宽我们对综合所得税制的理解。
我们通常认为综合所得税制较分类所得税制更有利于实现量能负担的目标。因为这一税制不仅以纳税人的综合收入为计税依据，而且考虑了与纳税人经济负担紧密相关的家庭状况。而就像纳税人的经济负担并非取决于个人的基本需求一样，其经济实力也不仅取决于当期或某一期的收入。实际上，我们无法仅凭纳税人的短期收入对其经济实力做出准确的判断，但是习惯以此为依据确定他所适用的税率。为解决这一问题，学者们提出旨在通过延长核算期提高税制横向公平性的平均所得税。之所以命名为平均所得税是因为延长核算期后一般按核算期内年平均应纳税所得额选取适用税率。
什么是横向不公平？在一般累进所得税制下，由于税率存在累进性，年均收入相等时，波动的年收入要比稳定的年收入承担更重的税负。如果收入在各时期是如何分配的是与经济实力无关的，那么这就导致了横向不公--没有实质性差别的纳税人缴纳不相等的税收。所谓的实质性差异既可以从量能负担的角度来解释，也可以从受益的角度来说明。或者说横向公平本身就是体现一项税制对量能负担原则或受益原则遵从程度的指标。
如果说综合所得税是对收入的横向合并，那么平均所得税就好比是对收入的纵向合并，两者都有利于提高税制的量能负担性，只是从不同的维度出发罢了。从这一角度来看，我们没有理由不斟酌一下延长核算期的效果。
二、 文献回顾
20世纪30年代起，一批学者针对所得税核算期的问题展开了激烈的探讨。包括诺贝尔经济学奖获得者威廉·维克瑞（William Vickery）、威廉·克莱因（William A. Klein）、威尔伯·斯蒂格（Wilbur A. Steger）、理查德·斯考曼贝克（Richard Schmalbeck）在内的一批经济学和法学家发起或参与了这一讨论。20世纪30年代末到80年代初，是美国历史上税制累进级次最多，税率最高的时期，也是这一话题的鼎盛时期。1964年在美国部分地区实施了一项有限的平均所得税制，但是这一税制因为太过繁琐而且不够公平而在1986年被取消，许多学者开始反思平均所得税缺陷：
1964年开始实施的平均所得税以五年为一个核算期，但是只有符合一定条件的应税收入才适用这一方法。这一税制后来被认为是极不公平的（Schmalbeck，1984）。事实上，斯考曼贝克1984年就在文章中对上述平均所得税的问题作出了严厉的批评。他认为税制中的一些规定如果不是别有用心的就是毫无必要的，还有一些适用条件则非常不利于低收入者。
1987年，联邦所得税的累进级次从15级降低到了6级，最高税率则从50%降低到了35.8%。近年来，随着税制的发展重新出现了一些关于平均所得税的优秀论著，譬如莉莉·贝奇德（Lily L. Batchelder）的目标平均所得税制（Targeting Income Tax）。包括她在内的一些学者比前人更加重视平均所得税的可行性及对低收入者的影响。
对税制的改革与适应本身就是非常高昂的成本，加之未来收效的不确定性，许多人并不看好平均所得税。威廉·维克瑞（William Vickery）认为所得税的计算方法应满足七项要求，其中第五、六、七项分别为“转变简单”、“计算简单”和“管理简单”。这些建议最开始在Vickery（1939）中提出。这篇文章后来作为Vickrey （1947） 中的一章出现，其中的观点与建议均有不同程度的改进与扩展。维克瑞在其后来的文章中又对这一问题进行了进一步的讨论，参见Vickrey （1969）和Vickrey （1992）。维克瑞提出累积所得税（Cumulative Averaging Income Tax）。这是他所设计的一种终生平均所得税制，即旨在实现以一生为核算期的平均所得税制。虽然维克瑞试图从这些方面说明累积所得税的可行性，他的结论却并不足以使人信服。
尼尔·布坎南（Neil H. Buchanan）认为累积所得税制远比维克瑞自己想想的要复杂的多（Buchanan，2006）。他向一些人解释了累积所得税的计算方法，大部分人认为该计算方法太过复杂，甚至质疑其有效性。要知道大众能否理解新的税制对改革而言至关重要。爱德华·迈克菲（Edward J. McCaffery）进一步指出，即使累积所得税制本身是简单的，一旦到了实践中就可能变的过于复杂。
在收益方面，维克瑞亦给出了许多理由来说明为什么所得税的核算期越长越好：一是，核算期越长，纳税评估任务越轻；二是，纳税人转移收入的意愿会随着核算期的增长而被削弱（从而在根本上降低税基被侵蚀的可能性并降低管理监督成本）；三是，由收入波动所导致的“收入变动税”会减少。这里的收入变动税是指在累进税制下由各核算期间的收入变动所引致的额外税负。它与这段时期内纳税人的总收入或平均收入无关，而仅取决于收入的跨期变动和税率的累进性。 然而维克瑞简单的描述无法打消人们心中的顾虑，我们如何能凭借定性的信息来确定一个长短合适的核算期呢。甚至有学者开始质疑平均所得税对公平的促进作用，譬如威廉·克莱因（William A. Klein）就曾提出，“正如少有人仔细考虑过这个问题的重要程度一样，这一价值判断（税制的公平性要求收入相等的纳税人缴纳相等的税收）也往往被毫不犹豫或不加限制的接受”（Klein 和 Edward，1965）。言下之意，克莱因认为平均所得税的作用非但不明确，而且被一些学者高估了。
相比之下，莉莉·贝奇德（Lily L. Batchelder）所提出的目标平均所得税（Targeting Income Tax）的成本与收益则较为确切，也因此獲得了不少学者的支持（Batchelder，2003）。贝奇德首先对低收入者是收入变动税的主要受害者的猜想进行了证明。同时，她还指出导致这一结果的主要原因是低收入者的收入最为不稳定，加之间断的征税方式，使得低收入者无法充分享受各种宽免政策。仅接着，贝奇德给出了一个间接延长核算期的方法——允许劳动所得抵免（EITC）、儿童抵免（Child Credit）等宽免额向前或向后结转一年，以将核算期延长到两年，从而达到降低低收入者税负的效果。允许宽免额前后滚动一年意味着某一年未使用殆尽的额度可以继续在前后两年行使。事实上，这一效果使得核算期在某种程度上达到了三年。最后，她简要解释了采用两年作为核算期的原因：“较短的核算期使税制更加简单，因为所需保留的记录和需要进行的计算更少。更重要的是，一个两年的核算期可能就已纠正了大部分按年核算征收所导致的错误”。贝奇德引用了皮特·高夏克（Peter Gottschalk）和罗伯特·莫菲特（Robert Moffitt）关于不同人群收入不稳定性的研究以说明“即使一个更长的核算期能更好的体现量能负担原则，后续年份的作用也肯定不及开始两年的显著”（Gottschalk