论文部分内容阅读
摘要:商业贿赂是随着市场那个经济的发展而产生并蔓延开来的一种负面经济现象,审计作为反商业贿赂的一把“利剑”,历来被认为是治理商业贿赂的一种重要措施,而随着我国新审计准则的颁布,如何利用风险导向的审计模式来遏制商业贿赂,以使审计这把“利剑”更加“锋利”,成为人们普遍关注的问题。
关键词:商业贿赂;风险导向审计;舞弊行为
中图分类号:F239.4 文献标识码:A文章编号:1008-4428(2009)10-03-03
陈晓芳简介:
陈晓芳,中国注册会计师,武汉理工大学博士生导师,现在财政部做会计学方面的博士后研究,近年来,公开发表论文近60篇,有10篇文章被人民大学复印资料《财务与会计导刊》等全文转载,有9篇英文文章被国际会议论文集录用,其中有5篇被ISTP收录。主编《会计学原理》等教材2部(第一主编),独撰专著1部《注册会计师审计质量研究》,参编多部。主持科研项目16项,其中省部级以上有5项,主要是省科技攻关项目。硕士论文获得2003年学校和湖北省优秀论文奖;2005年,获武汉市社会科学优秀成果3等奖1项。
项国,成都电子科技大学研究生,国家一级人力资源管理师,ACCA,CFA,中国项目数据分析师。
商业贿赂是我国近年来市场交易中的一种常见的不正当竞争行为,对我国经济和社会发展造成十分严重的危害,它不仅是我国经济发展的大敌,更是实现法治、构建和谐社会的公害。随着我国审计准则体系的国际趋同,审计方法也由原来的制度导向向风险导向转变。如何利用风险导向的审计策略对商业贿赂进行审计,是我们面临的一个重要问题。商业贿赂行为,在不正当竞争行为中的概念是:企业和经营主体为了推销自己的产品,在经营活动中,采取向交易相对方的采购人员、负责人、代理人及其他有决定影响的人提供报酬和其他好处,以促成业务交易,挤掉别的竞争对手,从而挤占市场的行为。商业贿赂不同于其他贿赂行为的特征,就是其目的是非法获得竞争优势,占领市场。其表现形式就是行贿,受贿者可以成为其共谋,但不属于这种不正当竞争行为的主体,因为其目的乃在获取好处,而非占领市场。《反不正当竞争法》第八条规定:“经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。在帐外暗中给予、对方单位或者个人回扣的,以行贿论处;对方单位或者个人在帐外暗中收受回扣的,以受贿论处。”商业贿赂的主要方式有:(1)现金、实物回扣;(2)软回扣,如高消费招待、酒巴包厢享乐、提供出国机会及风景旅游观光;(3)为对方安装电话、包租大哥大、装修住房;为对方提供明显可营利的业务项目、物资批件及合同等等。这种回扣性质的商业贿赂往往以“中介费”、“佣金”、“介绍费”、“劳务费”等名义付给对方。《反不正当竞争法》对帐外回扣明确禁止,但考虑商业经营特点,对经营中的“折扣”行为则明确允许。第八条第二款规定:“经营者销售或者购买商品,可以以明示方式给对方折扣,可以给中间人佣金。经营者给对方折扣、给中间人佣金的,必须如实入帐,按受折扣、佣金的经营者必须如实入帐。”这里规定了回扣与折扣的区别:一是折扣是公开的,帐面上在案的,而回扣是秘密进行的;二是折扣是给对方单位或集体的,而回扣是给个人。折扣,是一种商界通用的推销手段,是指在商品购销活动中,卖方在所成交的价款或数量上给买方以一定比例的减让,而返还给对方的一种交易上的优惠。
一、如何识别及评估商业贿赂风险
审计人员应当根据《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中的要求,深入了解被审计单位的内外部经营环境,了解被审计单位是否建立了控制商业贿赂行为发生的内部控制措施,考虑是否具有发生商业贿赂舞弊行为的因素,即舞弊的动机、舞弊的机会和无比的借口。并根据所了解到的情况评估由于商业贿赂行为所导致的财务报表发生重大错报的风险,具体方法有:
1、询问法。定期、不定期地利用审前调查、就地审计、审计调查等时机深入被审计单位,找在职干部、离职、退休干部、在岗或下岗职工等进行个别询问、走访、座谈了解被审计单位的有关线索等情况,直接听取他们的意见、建议、从中获取商业贿赂线索。
2、观察法。主要是指审计人员深入到被审计单位的日常工作当中去,察看其是否建立了防止商业贿赂发生的控制制度以及这些制度的执行情况如何。观察的结果取决于审计人员对日常社会经济活动与交往经验积累,也是审计人员多年审计职业的敏感性专业判断,因人而异,因地制宜。
3、分析性程序。分析性程序是查找商业贿赂线索的重要工具。审计分析包含的内容是多样化的,分析的基础是审计人员所获取的数据资料和各种行为交易信息,透过现象看本质是审计分析的根本目的。审计人员可以通过分析已经完成的各种经济活动行为,才有各种技术参数和经济指标,并综合考虑政策因素作用的结果,考虑经济活动结果是否符合相应的标准。如果评估结果与正常的指标背离,审计人员就要以此为线索,采取措施进一步查找原因。
企业中商业贿赂主要有两方面:一是本企业采购人员或拥有权利资源人员接受上游公司的贿赂;二是本企业贿赂下游企业的采购人员或者拥有权利资源的人员。
第一种情况,站在本企业的角度很难防范,特别是上游贿赂人和财务人员事先有商量,本公司财务人员很难寻找到蛛丝马迹,所以第一种情况更应该从非财务的角度去调查发现取证。
第二种情况,涉及到本公司“钱”的流出,财务人员很容易就能发现贿赂行为,关键是很多公司已经把给回扣当成拓展业务的一个重要手段,甚至是制胜法宝,公司老板支持给回扣的做法,很多财务人员也没有办法,只能配合着做,而且还需要想出各种办法帐务处理掉回扣部分。对于大型集团公司,为防范下属公司商业贿赂,比较普遍的就是从内部控制和资金两个方面来加强管理,一方面对于任何的支出都要严格和完整的原始凭证,无论是费用还是业务成本,相关人员需在背面签字确认,审单人员应对业务付款规律非常熟悉,不能见到发票就付款。另一方面银行帐户规定严格按照央行和财务部规定,禁止公转私,即使支给私人的款项也要通过开支票进行;收支帐户应该两条线,有严格的收款管理制度,收到现金及时上交,严禁公司内部私设小金库和个人帐户。
财务人员日常工作如果能站在审计角度来考虑问题,相信会有很多值得改进的地方。
二、应对商业贿赂风险措施
审计人员应当根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》中的要求,结合初步评估出的重大错报风险,来制定审计程序。如果被审计单位制定了针对商业贿赂舞弊的控制措施,审计可以根据是否准备信赖这些控制措施,来决定是否进行相应的控制测试,以评价其在控制商业贿赂发生方面的有效性。审计人员根据对被审计单位内外部环境的了解和控制测试的结果,结合审计人员个人的专业判断,审计处相应的实质性测试程序,来收集审计证据,从而确定被审计单位是否存在商业贿赂行为。在商业贿赂审计中,收审计证据的测试方法主要有以下几种:
1、对原始凭证进行审查。从票据入手核实票据是否齐全、收入是否入账、付款是否真实。对于收款票据,可以先了解企业内部控制执行情况,检查票据的购买、领用、保存、销毁等内部控制制度是否健全。对企业外购、自制的票据进行清点,从中抽出一定数量的存根联,看是否入账。若坚持到票据存根短缺或者票据编号不连号,极有可能存在账外资金。对于付款发票,要检查发票是否附有采购清单,是否经过适当的授权,检查采购数量与实际需用是否一致。对大额发票项目内容没有填写又没有附购物清单的,就应换衣是否与开票单位勾结虚开发票。
2、对会计账簿进行审查。对于固定资产的增减变化,可以查阅固定资产明细账,从账簿开始追查相应的实物资产,从而验证记录的真实性。对企业近几年来的各项资产增减情况进行追踪调查,对已报废的固定资产,核实是否存在隐匿残值收入或资产转移。特别是对使用于个人需求的汽车、电脑、打印机等资产要重点进行账实核对;对于往来帐的冲销,要特别关注非货币资金冲减的应收账款、其他应收款、预付货款等类型。用坏账准备冲销的、且金额较大的应收账款,应查明原因,如需要可到欠款单位所在地调查,证实是否有利用假坏账套取现金的情况;对大额费用的支出,重点关注支付大额的质量问题赔偿款、罚金;重点关注费用项目中大额的“宣传费”、“广告费”、“劳务费”、“咨询费”、“市场开发费”等。要对这些费用进行认真仔细的审计,追踪去向,加大延伸审计力度。
3、对资金流动进行审查。商业贿赂的发生离不开资金的流动,因此,对资金流动的审查时商业贿赂审查的重中之重。首先,根据银行对账单,核查某一时点企业银行存款总账余额与所有开户银行对账单余额是否相符;其次,对有疑点的银行存款收付业务的会计凭证加以分析,特别要注意付款、收款单位同是被审计单位的凭证。从审计实践看, 商业贿赂资金涉及的人员范围较小,但资金数额较大,来源渠道复杂,因此资金的进出通常通过开设帐外银行账户进行,而这种资金往来行为与单位正常的经济业务存在着千丝万缕的联系。因此,在审计过程中,应当注意观察分析被审计单位的账户往来情况,从中查问题、找线索。商业贿赂的资金,一部分通过账外账开支。这部分账外账的资金来源,主要有:生产经营收入,服务和劳务收入,价外费用收入,集资、摊派、赞助、捐赠收入,股票、债券等投资收益,回扣,佣金收入,行政性收费,罚款,会费收入,虚列支出,资金返拨等等。这部分资金虽然具有较强的隐蔽性,知情人不多,不易查出。但是,经济活动总有其规律性,通过运用分析判断法,外查内访,查账技巧,举报线索等,完全可以被发现。
介绍查账外账线索的方法:
(1)突击盘点出纳现金。基本步骤是事先不知道,突然检查财务人员的保险箱、办公桌、文件柜等地方,清查出财务人员保管的现金、存折和有价证券,再与调节后的现金余额进行核对,盘盈和盘亏数额较大的,无法出示有效证据的,一般都会列入重大疑点跟踪审查。所以,财务人员的个人用品、私人财产、资料不要存放在办公场所,以免引起不必要的误会。
(2)收集掌握举报线索。俗话说“顺藤摸瓜”,在查办账外账中,举报线索具有导向作用,直抵要害。
①设举报中心,建立资料备查库。如职能部门在对A单位日常工作检查中,发现B单位应使用购物发票或财政收费票据而使用自制的收款收据提供给A单位入账,这些疑点证据都会备查待用,用于对B单位的检查核对。
②建立工作联系和案件线索移送制度。为了形成监督合力,检察、公安、纪检、监察、审计等部门都相应成立相关查办案件线索移送制度。
③重视群众的举报监督参与作用。在现场工作中,一般会公开预告、收集群众的举报线索或召开群众代表会议,从群众反映的情况中,分析发现可疑线索。
(3)跟踪延伸下属单位和关联企业。下属单位、关联企业的账务管理存在不甚完善的地方,有些单位往往利用多数人忽略的盲区,将资金以某种名义拨付给下属单位和关联企业,然后进行报销、转付,使用“领据”领款套取出现金、银行存款,形成账外账。常见的如拨款存放在职工食堂账、工会账上。
(4)清查经营性资产。可采用固定资产清单进行现场资产盘点、核对,特别关注店面场地出租收入是否全部入账;有 账无物的机器设备是否转租,租金收入是否入账;无账有物的账外资产的经营收入是否入账。单位的存款是否转移为公款私存,利用高息存款收入形成账外账;商业银行是否存在高息放款,形成账外账。
①对完工产品数量进行审查;用完工的产品数减库存数加上期余额算出销售量,核实是否隐瞒了产品销售收入。为了防止财务上的产品账做假,完工产品数量要以车间完工产量记录表和工人的计件工资表为根据。如算出的销售数量与财务账有差异,财务人员又不能说明原因,很有可能是隐瞒了产品销售收入。如果车间没有完工产品记录表,工人是计时工资不是计件工资,在这种情况下完工产品数量可以用耗用包装品数量等来确定。根据完工产品数量,还可以计算出原材料的实际耗用量,可以核实被审计单位是否存在以车间部门领料为名计入成本费用,变卖原材料的行为;可以核实被审计单位是否存在虚构采购套取现金的行为。
②对销售部门的销售凭证进行审查。据有关资料统计,销售和采购部门是发生商业贿赂行为的重灾区。因此,查看销售部门有关会议纪要、销售方案、销售合同等资料,再结合财务账上记录的情况加以分析,是反商业贿赂审计的重要手段之一。特别要关注销售合同的附加说明,再说明中注明的销售价与实际结算价,和指定的货款汇入的银行,通过这条线索,我们与财务账的记录核对,可能会发现财务账指反映销售价没有结算价,指定的收款银行账户是账外账。这就可能导致用销售价与结算价的差额给有关人员支付回扣,并在帐外开设银行结算户,方便存放商业贿赂资金的行为发生。
③重视开支的合理性,重视预算的作用。费用预算做得好的企业综合考虑了历史数据和业务发展的计划,辛辛苦苦编制预算要利用好,实际费用中金额和预算中差额较大者应引起财务人员足够重视,预算中金额为零的费目实际中出现了也应该引起重视,适当的时候还是需要查查端倪。财务人员应熟悉对供应商的付款规律,举个例子,协定好月结的供应商每个月却提供两张发票两个付款账号,就应该引起财务人员的注意了,是不是其中有一张发票有问题呢;另外,有些发票明显有问题,一眼就看出来了,明明是广州区域性公司,却有了深圳某公司的发票要求付款,这种情况都应该问清楚。
三、得出商业贿赂是否存在的结论
审计人员应当根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》和《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》中的相关要求,评价所收集到的审计证据,由于商业贿赂的隐蔽性较强,而且大都发生在企业内部人员串通的基础之上。因此,审计人员在评价所获取的审计证据时,要时刻保持应有的职业谨慎,对引起怀疑的证据要做进一步的调查。最后,审计人员在评价审计证据的基础上,结合重要性水平,得出商业贿赂是否存在的结论,出具相应的审计报告。商业贿赂已经成为过街老鼠,人人喊打。但是,治理商业贿赂不可能毕其功于一役,商业贿赂是我们在社会转型、体制转轨、机制变换整个过程当中滋生蔓延起来的恶性肿瘤,治理它不能光用猛药,更应该建立起防范商业贿赂的长效机制。毫无疑问,抵御商业贿赂的万里长城离不开国家审计、社会审计和内部审计三管齐下,合力才能断金。从国家审计来看,国家审计可以说是治理商业贿赂的强大推动力。审计机关应该将查处商业贿赂问题作为各项审计工作的基本内容和要求,在查处重大违法违纪问题和经济犯罪案件过程中,注重查找和深挖有关涉嫌商业贿赂方面的问题。同时,审计机关需要结合审计业务工作,严肃查处商业贿赂案件,查处重点领域的商业贿赂行为,以及涉及公职人员在商业活动中的商业贿赂行为。审计机关还需要加强与司法、纪检、监察等相关部门在查办商业贿赂案件上协作配合,对审计中发现涉嫌商业贿赂案件的线索,及时移送有关部门立案查处。同时,针对审计中发现的商业贿赂案件线索,深入分析问题产生的原因,积极向有关部门和单位提出整改建议,防患于未然。在反商业贿赂中,社会审计显然也是一份不可或缺的力量。2006年2月25日发布的《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》为注册会计师关注商业贿赂,提供了充分的审计制度支持。注册会计师在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时,应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响,这当然也包括被审计单位的商业贿赂行为。如果发现被审计单位存在严重违反法规行为,注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告。必要时,注册会计师完全可以征询法律意见。从而真正担当起揭露商业贿赂面纱的外部警察。总而言之,在笔者看来不管是国家审计、企业内部审计,还是社会审计,在治理商业贿赂中,应携起手来,共同担负起作为社会、国家和企业利益守护者的责任,理顺经济秩序,造福社会。
参考文献:
[1] 黎仁华.法务会计概论[M].北京:中国财政经济出版社,2005.
[2] 许伟.基于反商业贿赂的企业内部控制系统优化[J].国际商务会计,2007,(03).
[3] 沈美树.审计与反商业贿赂[J].审计月刊,2006,(09).
[4] 赵毅.司法会计鉴定实践中存在问题及对策[J].会计之友,2006,(06).
关键词:商业贿赂;风险导向审计;舞弊行为
中图分类号:F239.4 文献标识码:A文章编号:1008-4428(2009)10-03-03
陈晓芳简介:
陈晓芳,中国注册会计师,武汉理工大学博士生导师,现在财政部做会计学方面的博士后研究,近年来,公开发表论文近60篇,有10篇文章被人民大学复印资料《财务与会计导刊》等全文转载,有9篇英文文章被国际会议论文集录用,其中有5篇被ISTP收录。主编《会计学原理》等教材2部(第一主编),独撰专著1部《注册会计师审计质量研究》,参编多部。主持科研项目16项,其中省部级以上有5项,主要是省科技攻关项目。硕士论文获得2003年学校和湖北省优秀论文奖;2005年,获武汉市社会科学优秀成果3等奖1项。
项国,成都电子科技大学研究生,国家一级人力资源管理师,ACCA,CFA,中国项目数据分析师。
商业贿赂是我国近年来市场交易中的一种常见的不正当竞争行为,对我国经济和社会发展造成十分严重的危害,它不仅是我国经济发展的大敌,更是实现法治、构建和谐社会的公害。随着我国审计准则体系的国际趋同,审计方法也由原来的制度导向向风险导向转变。如何利用风险导向的审计策略对商业贿赂进行审计,是我们面临的一个重要问题。商业贿赂行为,在不正当竞争行为中的概念是:企业和经营主体为了推销自己的产品,在经营活动中,采取向交易相对方的采购人员、负责人、代理人及其他有决定影响的人提供报酬和其他好处,以促成业务交易,挤掉别的竞争对手,从而挤占市场的行为。商业贿赂不同于其他贿赂行为的特征,就是其目的是非法获得竞争优势,占领市场。其表现形式就是行贿,受贿者可以成为其共谋,但不属于这种不正当竞争行为的主体,因为其目的乃在获取好处,而非占领市场。《反不正当竞争法》第八条规定:“经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。在帐外暗中给予、对方单位或者个人回扣的,以行贿论处;对方单位或者个人在帐外暗中收受回扣的,以受贿论处。”商业贿赂的主要方式有:(1)现金、实物回扣;(2)软回扣,如高消费招待、酒巴包厢享乐、提供出国机会及风景旅游观光;(3)为对方安装电话、包租大哥大、装修住房;为对方提供明显可营利的业务项目、物资批件及合同等等。这种回扣性质的商业贿赂往往以“中介费”、“佣金”、“介绍费”、“劳务费”等名义付给对方。《反不正当竞争法》对帐外回扣明确禁止,但考虑商业经营特点,对经营中的“折扣”行为则明确允许。第八条第二款规定:“经营者销售或者购买商品,可以以明示方式给对方折扣,可以给中间人佣金。经营者给对方折扣、给中间人佣金的,必须如实入帐,按受折扣、佣金的经营者必须如实入帐。”这里规定了回扣与折扣的区别:一是折扣是公开的,帐面上在案的,而回扣是秘密进行的;二是折扣是给对方单位或集体的,而回扣是给个人。折扣,是一种商界通用的推销手段,是指在商品购销活动中,卖方在所成交的价款或数量上给买方以一定比例的减让,而返还给对方的一种交易上的优惠。
一、如何识别及评估商业贿赂风险
审计人员应当根据《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中的要求,深入了解被审计单位的内外部经营环境,了解被审计单位是否建立了控制商业贿赂行为发生的内部控制措施,考虑是否具有发生商业贿赂舞弊行为的因素,即舞弊的动机、舞弊的机会和无比的借口。并根据所了解到的情况评估由于商业贿赂行为所导致的财务报表发生重大错报的风险,具体方法有:
1、询问法。定期、不定期地利用审前调查、就地审计、审计调查等时机深入被审计单位,找在职干部、离职、退休干部、在岗或下岗职工等进行个别询问、走访、座谈了解被审计单位的有关线索等情况,直接听取他们的意见、建议、从中获取商业贿赂线索。
2、观察法。主要是指审计人员深入到被审计单位的日常工作当中去,察看其是否建立了防止商业贿赂发生的控制制度以及这些制度的执行情况如何。观察的结果取决于审计人员对日常社会经济活动与交往经验积累,也是审计人员多年审计职业的敏感性专业判断,因人而异,因地制宜。
3、分析性程序。分析性程序是查找商业贿赂线索的重要工具。审计分析包含的内容是多样化的,分析的基础是审计人员所获取的数据资料和各种行为交易信息,透过现象看本质是审计分析的根本目的。审计人员可以通过分析已经完成的各种经济活动行为,才有各种技术参数和经济指标,并综合考虑政策因素作用的结果,考虑经济活动结果是否符合相应的标准。如果评估结果与正常的指标背离,审计人员就要以此为线索,采取措施进一步查找原因。
企业中商业贿赂主要有两方面:一是本企业采购人员或拥有权利资源人员接受上游公司的贿赂;二是本企业贿赂下游企业的采购人员或者拥有权利资源的人员。
第一种情况,站在本企业的角度很难防范,特别是上游贿赂人和财务人员事先有商量,本公司财务人员很难寻找到蛛丝马迹,所以第一种情况更应该从非财务的角度去调查发现取证。
第二种情况,涉及到本公司“钱”的流出,财务人员很容易就能发现贿赂行为,关键是很多公司已经把给回扣当成拓展业务的一个重要手段,甚至是制胜法宝,公司老板支持给回扣的做法,很多财务人员也没有办法,只能配合着做,而且还需要想出各种办法帐务处理掉回扣部分。对于大型集团公司,为防范下属公司商业贿赂,比较普遍的就是从内部控制和资金两个方面来加强管理,一方面对于任何的支出都要严格和完整的原始凭证,无论是费用还是业务成本,相关人员需在背面签字确认,审单人员应对业务付款规律非常熟悉,不能见到发票就付款。另一方面银行帐户规定严格按照央行和财务部规定,禁止公转私,即使支给私人的款项也要通过开支票进行;收支帐户应该两条线,有严格的收款管理制度,收到现金及时上交,严禁公司内部私设小金库和个人帐户。
财务人员日常工作如果能站在审计角度来考虑问题,相信会有很多值得改进的地方。
二、应对商业贿赂风险措施
审计人员应当根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》中的要求,结合初步评估出的重大错报风险,来制定审计程序。如果被审计单位制定了针对商业贿赂舞弊的控制措施,审计可以根据是否准备信赖这些控制措施,来决定是否进行相应的控制测试,以评价其在控制商业贿赂发生方面的有效性。审计人员根据对被审计单位内外部环境的了解和控制测试的结果,结合审计人员个人的专业判断,审计处相应的实质性测试程序,来收集审计证据,从而确定被审计单位是否存在商业贿赂行为。在商业贿赂审计中,收审计证据的测试方法主要有以下几种:
1、对原始凭证进行审查。从票据入手核实票据是否齐全、收入是否入账、付款是否真实。对于收款票据,可以先了解企业内部控制执行情况,检查票据的购买、领用、保存、销毁等内部控制制度是否健全。对企业外购、自制的票据进行清点,从中抽出一定数量的存根联,看是否入账。若坚持到票据存根短缺或者票据编号不连号,极有可能存在账外资金。对于付款发票,要检查发票是否附有采购清单,是否经过适当的授权,检查采购数量与实际需用是否一致。对大额发票项目内容没有填写又没有附购物清单的,就应换衣是否与开票单位勾结虚开发票。
2、对会计账簿进行审查。对于固定资产的增减变化,可以查阅固定资产明细账,从账簿开始追查相应的实物资产,从而验证记录的真实性。对企业近几年来的各项资产增减情况进行追踪调查,对已报废的固定资产,核实是否存在隐匿残值收入或资产转移。特别是对使用于个人需求的汽车、电脑、打印机等资产要重点进行账实核对;对于往来帐的冲销,要特别关注非货币资金冲减的应收账款、其他应收款、预付货款等类型。用坏账准备冲销的、且金额较大的应收账款,应查明原因,如需要可到欠款单位所在地调查,证实是否有利用假坏账套取现金的情况;对大额费用的支出,重点关注支付大额的质量问题赔偿款、罚金;重点关注费用项目中大额的“宣传费”、“广告费”、“劳务费”、“咨询费”、“市场开发费”等。要对这些费用进行认真仔细的审计,追踪去向,加大延伸审计力度。
3、对资金流动进行审查。商业贿赂的发生离不开资金的流动,因此,对资金流动的审查时商业贿赂审查的重中之重。首先,根据银行对账单,核查某一时点企业银行存款总账余额与所有开户银行对账单余额是否相符;其次,对有疑点的银行存款收付业务的会计凭证加以分析,特别要注意付款、收款单位同是被审计单位的凭证。从审计实践看, 商业贿赂资金涉及的人员范围较小,但资金数额较大,来源渠道复杂,因此资金的进出通常通过开设帐外银行账户进行,而这种资金往来行为与单位正常的经济业务存在着千丝万缕的联系。因此,在审计过程中,应当注意观察分析被审计单位的账户往来情况,从中查问题、找线索。商业贿赂的资金,一部分通过账外账开支。这部分账外账的资金来源,主要有:生产经营收入,服务和劳务收入,价外费用收入,集资、摊派、赞助、捐赠收入,股票、债券等投资收益,回扣,佣金收入,行政性收费,罚款,会费收入,虚列支出,资金返拨等等。这部分资金虽然具有较强的隐蔽性,知情人不多,不易查出。但是,经济活动总有其规律性,通过运用分析判断法,外查内访,查账技巧,举报线索等,完全可以被发现。
介绍查账外账线索的方法:
(1)突击盘点出纳现金。基本步骤是事先不知道,突然检查财务人员的保险箱、办公桌、文件柜等地方,清查出财务人员保管的现金、存折和有价证券,再与调节后的现金余额进行核对,盘盈和盘亏数额较大的,无法出示有效证据的,一般都会列入重大疑点跟踪审查。所以,财务人员的个人用品、私人财产、资料不要存放在办公场所,以免引起不必要的误会。
(2)收集掌握举报线索。俗话说“顺藤摸瓜”,在查办账外账中,举报线索具有导向作用,直抵要害。
①设举报中心,建立资料备查库。如职能部门在对A单位日常工作检查中,发现B单位应使用购物发票或财政收费票据而使用自制的收款收据提供给A单位入账,这些疑点证据都会备查待用,用于对B单位的检查核对。
②建立工作联系和案件线索移送制度。为了形成监督合力,检察、公安、纪检、监察、审计等部门都相应成立相关查办案件线索移送制度。
③重视群众的举报监督参与作用。在现场工作中,一般会公开预告、收集群众的举报线索或召开群众代表会议,从群众反映的情况中,分析发现可疑线索。
(3)跟踪延伸下属单位和关联企业。下属单位、关联企业的账务管理存在不甚完善的地方,有些单位往往利用多数人忽略的盲区,将资金以某种名义拨付给下属单位和关联企业,然后进行报销、转付,使用“领据”领款套取出现金、银行存款,形成账外账。常见的如拨款存放在职工食堂账、工会账上。
(4)清查经营性资产。可采用固定资产清单进行现场资产盘点、核对,特别关注店面场地出租收入是否全部入账;有 账无物的机器设备是否转租,租金收入是否入账;无账有物的账外资产的经营收入是否入账。单位的存款是否转移为公款私存,利用高息存款收入形成账外账;商业银行是否存在高息放款,形成账外账。
①对完工产品数量进行审查;用完工的产品数减库存数加上期余额算出销售量,核实是否隐瞒了产品销售收入。为了防止财务上的产品账做假,完工产品数量要以车间完工产量记录表和工人的计件工资表为根据。如算出的销售数量与财务账有差异,财务人员又不能说明原因,很有可能是隐瞒了产品销售收入。如果车间没有完工产品记录表,工人是计时工资不是计件工资,在这种情况下完工产品数量可以用耗用包装品数量等来确定。根据完工产品数量,还可以计算出原材料的实际耗用量,可以核实被审计单位是否存在以车间部门领料为名计入成本费用,变卖原材料的行为;可以核实被审计单位是否存在虚构采购套取现金的行为。
②对销售部门的销售凭证进行审查。据有关资料统计,销售和采购部门是发生商业贿赂行为的重灾区。因此,查看销售部门有关会议纪要、销售方案、销售合同等资料,再结合财务账上记录的情况加以分析,是反商业贿赂审计的重要手段之一。特别要关注销售合同的附加说明,再说明中注明的销售价与实际结算价,和指定的货款汇入的银行,通过这条线索,我们与财务账的记录核对,可能会发现财务账指反映销售价没有结算价,指定的收款银行账户是账外账。这就可能导致用销售价与结算价的差额给有关人员支付回扣,并在帐外开设银行结算户,方便存放商业贿赂资金的行为发生。
③重视开支的合理性,重视预算的作用。费用预算做得好的企业综合考虑了历史数据和业务发展的计划,辛辛苦苦编制预算要利用好,实际费用中金额和预算中差额较大者应引起财务人员足够重视,预算中金额为零的费目实际中出现了也应该引起重视,适当的时候还是需要查查端倪。财务人员应熟悉对供应商的付款规律,举个例子,协定好月结的供应商每个月却提供两张发票两个付款账号,就应该引起财务人员的注意了,是不是其中有一张发票有问题呢;另外,有些发票明显有问题,一眼就看出来了,明明是广州区域性公司,却有了深圳某公司的发票要求付款,这种情况都应该问清楚。
三、得出商业贿赂是否存在的结论
审计人员应当根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》和《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》中的相关要求,评价所收集到的审计证据,由于商业贿赂的隐蔽性较强,而且大都发生在企业内部人员串通的基础之上。因此,审计人员在评价所获取的审计证据时,要时刻保持应有的职业谨慎,对引起怀疑的证据要做进一步的调查。最后,审计人员在评价审计证据的基础上,结合重要性水平,得出商业贿赂是否存在的结论,出具相应的审计报告。商业贿赂已经成为过街老鼠,人人喊打。但是,治理商业贿赂不可能毕其功于一役,商业贿赂是我们在社会转型、体制转轨、机制变换整个过程当中滋生蔓延起来的恶性肿瘤,治理它不能光用猛药,更应该建立起防范商业贿赂的长效机制。毫无疑问,抵御商业贿赂的万里长城离不开国家审计、社会审计和内部审计三管齐下,合力才能断金。从国家审计来看,国家审计可以说是治理商业贿赂的强大推动力。审计机关应该将查处商业贿赂问题作为各项审计工作的基本内容和要求,在查处重大违法违纪问题和经济犯罪案件过程中,注重查找和深挖有关涉嫌商业贿赂方面的问题。同时,审计机关需要结合审计业务工作,严肃查处商业贿赂案件,查处重点领域的商业贿赂行为,以及涉及公职人员在商业活动中的商业贿赂行为。审计机关还需要加强与司法、纪检、监察等相关部门在查办商业贿赂案件上协作配合,对审计中发现涉嫌商业贿赂案件的线索,及时移送有关部门立案查处。同时,针对审计中发现的商业贿赂案件线索,深入分析问题产生的原因,积极向有关部门和单位提出整改建议,防患于未然。在反商业贿赂中,社会审计显然也是一份不可或缺的力量。2006年2月25日发布的《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》为注册会计师关注商业贿赂,提供了充分的审计制度支持。注册会计师在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时,应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响,这当然也包括被审计单位的商业贿赂行为。如果发现被审计单位存在严重违反法规行为,注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告。必要时,注册会计师完全可以征询法律意见。从而真正担当起揭露商业贿赂面纱的外部警察。总而言之,在笔者看来不管是国家审计、企业内部审计,还是社会审计,在治理商业贿赂中,应携起手来,共同担负起作为社会、国家和企业利益守护者的责任,理顺经济秩序,造福社会。
参考文献:
[1] 黎仁华.法务会计概论[M].北京:中国财政经济出版社,2005.
[2] 许伟.基于反商业贿赂的企业内部控制系统优化[J].国际商务会计,2007,(03).
[3] 沈美树.审计与反商业贿赂[J].审计月刊,2006,(09).
[4] 赵毅.司法会计鉴定实践中存在问题及对策[J].会计之友,2006,(06).