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[摘要] 2006年2月15日財政部发布了《企业会计准则第17号——借款费用》。本文试就准则的修订背景、主要变化及对会计实务的影响进行探讨。
[关键词] 借款费用 变化 影响
一、原准则存在的主要问题
2001年1月18日，财政部发布了《企业会计准则——借款费用》，该准则的发布及实施，对正确核算企业的资金成本起到了重要的作用。但在具体的实施和运用中也发现了一些不尽人意的地方，主要表现在以下方面:
1.原准则规定，借款费用资本化金额的计算需与累计资产支出加权平均数相挂钩。实际工作中，在每一会计期间发生的资产支出笔数较多的情况下，计算相当烦琐，工作量比较大。
2.原准则规定，借款费用准予资本化的资产范围仅限于固定资产，即只有在固定资产购建过程中发生的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。但在企业的实际生产经营中，房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品，机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备以及建造合同中涉及的产品，均以存货的形式出现。这些产品一般建造周期长，所用资金多，完全可能通过借款满足生产需要。按照原准则规定，这部分借款所发生的借款费用不能资本化，势必造成这些产品的成本计算不准确。
3.原准则规定，借款费用准予资本化的借款范围仅限于专门借款，一般借款所发生的借款费用均不允许资本化。在现阶段，对于企业而言，货币资金作为一种商品，其供求关系仍然较为紧张。众所周知，专门借款较一般借款有较多的条件限制，因此，实际工作中不乏出现企业以一般借款的名义取得款项用于固定资产购建的现象，而一些金融企业对此现象也采取默许的态度。这种做法的最终结果必然导致企业固定资产的购建成本不实，进而影响到折旧及损益的正确核算。
二、新准则的主要变化
2006年2月15日财政部发布了修订后的借款费用准则，从2007年1月1日在上市公司开始实施。新准则主要在以下几个方面做出了修改:
1.扩大了准予资本化的资产范围。新准则将准予资本化的资产范围从固定资产扩大到符合资本化条件的资产。这里符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
2.扩大了准予资本化的借款范围。新准则规定，借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款，在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，也可以将与该部分一般借款相关的借款费用予以资本化，否则，一般借款所发生的借款费用应当计入当期损益。
3.专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩。即只要是专门借款，不再考虑其支付情况，所发生的借款费用均可予以资本化。
4.新准则规定在计算专门借款利息费用资本化金额时，应当扣除闲置专门借款的运用收益。按照新准则的规定，由于专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩 ，也就意味着企业将已经借入而尚未使用的专门借款所发生的利息支出也计入了当期资本化金额。因此为督促企业加强资金管理、提高资金利用效率，在计算专门借款利息费用资本化金额时，对于企业因为利用专门借款闲置资金而取得的有关短期投资收益或者存款利息收入，准予从当期资本化金额中扣除。即在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。
5.折价或溢价的摊销方法和调整内容。原准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率做相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消直线法，只允许采用实际利率法摊销，这样减少了企业的会计选择，增强了企业之间会计信息的可比性。
6.辅助费用的资本化及其金额。根据原准则，因安排专门借款而发生的辅助费用，如银行借款手续费和发行债券的手续费等，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确认为费用。根据新准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。但取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。
三、新旧准则变化对会计实务的影响
新准则的以上变化，除了简化借款费用资本化金额的计算过程，提高企业会计信息的可比性之外，还在以下方面对会计实务带来影响:
1.对会计科目的影响。新准则中借款费用资本化的资产范围不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售或可使用状态的固定资产、投资性房地产以及存货。所以要增加存货或投资性房地产中用于借款费用资本化核算的相关会计科目，如存货、开发成本等。
2.对会计处理方法的影响。新准则中纳入借款费用资本化的资产范围包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，所以要增加与此相对应的会计核算业务以及相应的会计处理。
3.对企业财务状况的影响。新准则中扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，并规定专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩，这些规定必然会增加企业的资产价值，如存货、固定资产等的价值，相应减少当期财务费用，进而增加当期利润。
参考文献:
[1]《企业会计准则——借款费用》（2001年1月18日财政部发布）
[2]《企业会计准则第17号——借款费用》（2006年2月15日财政部发布）
[3]《企业会计准则——应用指南（2006）》（2006年10月30日财政部发布）
[关键词] 借款费用 变化 影响
一、原准则存在的主要问题
2001年1月18日，财政部发布了《企业会计准则——借款费用》，该准则的发布及实施，对正确核算企业的资金成本起到了重要的作用。但在具体的实施和运用中也发现了一些不尽人意的地方，主要表现在以下方面:
1.原准则规定，借款费用资本化金额的计算需与累计资产支出加权平均数相挂钩。实际工作中，在每一会计期间发生的资产支出笔数较多的情况下，计算相当烦琐，工作量比较大。
2.原准则规定，借款费用准予资本化的资产范围仅限于固定资产，即只有在固定资产购建过程中发生的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。但在企业的实际生产经营中，房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品，机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备以及建造合同中涉及的产品，均以存货的形式出现。这些产品一般建造周期长，所用资金多，完全可能通过借款满足生产需要。按照原准则规定，这部分借款所发生的借款费用不能资本化，势必造成这些产品的成本计算不准确。
3.原准则规定，借款费用准予资本化的借款范围仅限于专门借款，一般借款所发生的借款费用均不允许资本化。在现阶段，对于企业而言，货币资金作为一种商品，其供求关系仍然较为紧张。众所周知，专门借款较一般借款有较多的条件限制，因此，实际工作中不乏出现企业以一般借款的名义取得款项用于固定资产购建的现象，而一些金融企业对此现象也采取默许的态度。这种做法的最终结果必然导致企业固定资产的购建成本不实，进而影响到折旧及损益的正确核算。
二、新准则的主要变化
2006年2月15日财政部发布了修订后的借款费用准则，从2007年1月1日在上市公司开始实施。新准则主要在以下几个方面做出了修改:
1.扩大了准予资本化的资产范围。新准则将准予资本化的资产范围从固定资产扩大到符合资本化条件的资产。这里符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
2.扩大了准予资本化的借款范围。新准则规定，借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款，在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，也可以将与该部分一般借款相关的借款费用予以资本化，否则，一般借款所发生的借款费用应当计入当期损益。
3.专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩。即只要是专门借款，不再考虑其支付情况，所发生的借款费用均可予以资本化。
4.新准则规定在计算专门借款利息费用资本化金额时，应当扣除闲置专门借款的运用收益。按照新准则的规定，由于专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩 ，也就意味着企业将已经借入而尚未使用的专门借款所发生的利息支出也计入了当期资本化金额。因此为督促企业加强资金管理、提高资金利用效率，在计算专门借款利息费用资本化金额时，对于企业因为利用专门借款闲置资金而取得的有关短期投资收益或者存款利息收入，准予从当期资本化金额中扣除。即在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。
5.折价或溢价的摊销方法和调整内容。原准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率做相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消直线法，只允许采用实际利率法摊销，这样减少了企业的会计选择，增强了企业之间会计信息的可比性。
6.辅助费用的资本化及其金额。根据原准则，因安排专门借款而发生的辅助费用，如银行借款手续费和发行债券的手续费等，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确认为费用。根据新准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。但取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。
三、新旧准则变化对会计实务的影响
新准则的以上变化，除了简化借款费用资本化金额的计算过程，提高企业会计信息的可比性之外，还在以下方面对会计实务带来影响:
1.对会计科目的影响。新准则中借款费用资本化的资产范围不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售或可使用状态的固定资产、投资性房地产以及存货。所以要增加存货或投资性房地产中用于借款费用资本化核算的相关会计科目，如存货、开发成本等。
2.对会计处理方法的影响。新准则中纳入借款费用资本化的资产范围包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，所以要增加与此相对应的会计核算业务以及相应的会计处理。
3.对企业财务状况的影响。新准则中扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，并规定专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩，这些规定必然会增加企业的资产价值，如存货、固定资产等的价值，相应减少当期财务费用，进而增加当期利润。
参考文献:
[1]《企业会计准则——借款费用》（2001年1月18日财政部发布）
[2]《企业会计准则第17号——借款费用》（2006年2月15日财政部发布）
[3]《企业会计准则——应用指南（2006）》（2006年10月30日财政部发布）