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［摘要］ 长期股权投资后续计量的方法包括成本法和权益法。投资企业增加或减少投资导致成本法和权益法的相互转换。成本法转换为权益法的转换处理的基本思想是遵循追溯调整法，即假设从原取得的投资开始就采用权益法，把原取得投资采用成本法下的长期股权投资账面价值调整为权益法下的账面价值。权益法转换为成本法的转换处理既体现了未来适用法的理念，也体现了追溯调整法的理念。
［关键词］ 长期股权投资；成本法和权益法；转换
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 06. 003
［中图分类号］F230 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）06- 0006- 03
1成本法和权益法的理念
长期股权投资初始投资成本确定后，其后续计量的方法包括成本法和权益法。两种方法依据的理念不同导致长期股权投资后续计量的结果不同。
1.1 成本法的理念
成本法是指长期股权投资按成本计价的方法，主要适用于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
成本法依据的理念是法律形式重于实质的原则。从法律形式看，投资企业和被投资企业是独立的法人，除非被投资企业宣布分派利润，否则其实现的利润就只属于被投资企业，而投资企业无法按照比例分享。因此，成本法决定了投资企业持有期间不需要对被投资企业所有者权益的变动进行会计处理，只有被投资企业宣告分派现金股利或利润时才按持股比例享有的份额进行会计处理。
1.2 权益法的理念
权益法是指投资以初始投资成本计量后，投资企业长期股权投资的账面价值随着被投资企业所有者权益金额的变动而变动的方法。权益法主要适用于投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资。
权益法依据的理念是实质重于形式原则。尽管从法律形式看，投资企业和被投资企业都是独立的法人，但是从经济实质上看，投资企业对被投资企业的财务政策和经营政策具有共同控制或重大影响，因此，股权代表的是股东应享有（承担）的被投资企业所有者权益金额的增加或减少，投资企业应该按照持股比例反映长期股权投资随着被投资企业所有者权益金额变动而变动的部分。
2成本法转换为权益法的解读
由于投资企业增加或减少投资，导致长期股权投资的后续计量方法即成本法和权益法的相互转换。
2.1 适用范围
（1）原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的；
（2）因处置投资导致对被投资单位的一些能力由控制转为具有重大影响或共同控制的。
2.2 基本原则
成本法转换为权益法时需要解决的问题包括：初始投资成本如何确定；成本法下的长期股权投资的账面价值是否需要调整；如果调整，如何调整。要解决上述问题，成本法转换为权益法的转换处理的基本思想是遵循追溯调整法，即假设从原取得的投资开始就采用权益法，把原取得投资采用成本法下的长期股权投资账面价值调整为权益法下的账面价值。
2.2.1 初始投资成本的确定
成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。
2.2.2 长期股权投资的账面价值的调整
比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要调整长期股权投资的账面价值。
2.2.2.1 追加投资导致由成本法转为权益法
原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应区分原持有的以及新增的长期股权投资两部分分别处理。
2.2.2.1.1 原持有的长期股权投资账面价值的调整原则
原持有长期股权投资的投资成本大于按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值。
原取得投资时投资成本小于按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，调整长期股权投资账面价值的同时调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。借记长期股权投资（投资成本）账户；贷记盈余公积和利润分配账户。
2.2.2.1.2 新增的长期股权投资账面价值的调整原则
应按权益法处理，比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。如果新增的投资成本大于投资时按新增持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；如果新增的投资成本小于投资时按新增持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的成本（账面价值）。
2.2.2.1.3 被投资单位可辨认净资产公允价值变动的处理原则
对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于投资企业按原持股比例计算应享有的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益。属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积。
2.2.2.2 因处置投资导致由成本法转为权益法
因处置投资导致对被投资单位的一些能力由控制转为具有重大影响或共同控制的，由成本法转为权益法。
按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；在此基础上，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益（盈余公积、未分配利润），体现追溯调整。
对于原投资取得后至转为权益法之间被投资单位净资产公允价值的变动的处理：
（１）由净损益引起变动的，实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利或利润）应调整留存收益（因为属于追溯调整，所以不应当调整当期损益） ，对于处置当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。
（２）其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，计入“资本公积——其他资本公积”。
3权益法转换成本法的解读
3.1 适用范围
（1）投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（2）投资企业增加长期股权投资或其他原因使得投资企业由对被投资单位具有共同控制或重大影响转换为具有控制能力，
3.2 基本原则
权益法转换为成本法时需要解决的问题包括：初始投资成本如何确定；权益法下的长期股权投资的账面价值是否需要调整。要解决上述问题，权益法转换为成本法的转换处理既体现了未来适用法的理念，也体现了追溯调整法的理念。
3.2.1 减少投资导致由权益法转为成本法
投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本，不需要对原权益法下的长期股权投资的账面价值进行调整，体现了未来适用法的理念。
转换为成本法之后，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中投资企业享有份额的（按剩余持股比例计算），分得的现金股利或利润实际上相当于成本法核算的新长期股权投资的投资成本的收回，因此应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益；自被投资单位分得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。
3.2.2 因追加投资导致权益法转换为成本法
投资企业增加长期股权投资或其他原因使得投资企业由对被投资单位具有共同控制或重大影响转换为具有控制能力，属于多次交易形成企业合并。因增加投资导致权益法转换为成本法时，长期股权投资账面价值的调整应按照企业合并形式确定。属于同一控制下的企业合并，权益法转为成本法时，长期股权投资的初始投资成本应该是每一交易时取得被投资方所有者权益账面价值份额之和，同时将权益法下在确定初始投资成本时点之后进行的会计处理的影响予以“消除”，体现了追溯调整法的理念，消除过程同下面的（2）。
对于非同一控制下的企业合并，属于多次交易形成合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。由于多次交易具有时间差，每项交易的长期股权投资的账面价值已经发生了变化，不再等于初始投资时点的初始投资成本，所以需要调整。调整如下：
（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和。
（2）达到企业合并前对长期股权投资采用权益法（共同控制或重大影响）核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。也就是，将权益法下在确定初始投资成本时点之后进行的会计处理的影响予以“消除”，体现了追溯调整法的理念。
1）消除原取得投资时初始投资成本小于可辨认净资产公允价值的份额所做的会计处理：借记盈余公积和利润分配——未分配利润账户；贷记长期股权投资——投资成本（初始投资成本调整额）。
2）消除原投资后至新投资之间原采用权益法所作的会计处理：
①被投资单位盈利时投资企业所作会计处理的消除：借记盈余公积和利润分配——未分配利润；贷记长期股权投资——损益调整。
②被投资单位时亏损投资企业所作会计处理的消除：借记长期股权投资——损益调整；贷记盈余公积和利润分配——未分配利润。
③被投资单位其他权益的变动投资企业所作会计处理的消除：借记资本公积——其他资本公积，贷记长期股权投资——其他权益变动；或借记长期股权投资——其他权益变动，贷记资本公积——其他资本公积。
［关键词］ 长期股权投资；成本法和权益法；转换
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 06. 003
［中图分类号］F230 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）06- 0006- 03
1成本法和权益法的理念
长期股权投资初始投资成本确定后，其后续计量的方法包括成本法和权益法。两种方法依据的理念不同导致长期股权投资后续计量的结果不同。
1.1 成本法的理念
成本法是指长期股权投资按成本计价的方法，主要适用于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
成本法依据的理念是法律形式重于实质的原则。从法律形式看，投资企业和被投资企业是独立的法人，除非被投资企业宣布分派利润，否则其实现的利润就只属于被投资企业，而投资企业无法按照比例分享。因此，成本法决定了投资企业持有期间不需要对被投资企业所有者权益的变动进行会计处理，只有被投资企业宣告分派现金股利或利润时才按持股比例享有的份额进行会计处理。
1.2 权益法的理念
权益法是指投资以初始投资成本计量后，投资企业长期股权投资的账面价值随着被投资企业所有者权益金额的变动而变动的方法。权益法主要适用于投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资。
权益法依据的理念是实质重于形式原则。尽管从法律形式看，投资企业和被投资企业都是独立的法人，但是从经济实质上看，投资企业对被投资企业的财务政策和经营政策具有共同控制或重大影响，因此，股权代表的是股东应享有（承担）的被投资企业所有者权益金额的增加或减少，投资企业应该按照持股比例反映长期股权投资随着被投资企业所有者权益金额变动而变动的部分。
2成本法转换为权益法的解读
由于投资企业增加或减少投资，导致长期股权投资的后续计量方法即成本法和权益法的相互转换。
2.1 适用范围
（1）原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的；
（2）因处置投资导致对被投资单位的一些能力由控制转为具有重大影响或共同控制的。
2.2 基本原则
成本法转换为权益法时需要解决的问题包括：初始投资成本如何确定；成本法下的长期股权投资的账面价值是否需要调整；如果调整，如何调整。要解决上述问题，成本法转换为权益法的转换处理的基本思想是遵循追溯调整法，即假设从原取得的投资开始就采用权益法，把原取得投资采用成本法下的长期股权投资账面价值调整为权益法下的账面价值。
2.2.1 初始投资成本的确定
成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。
2.2.2 长期股权投资的账面价值的调整
比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要调整长期股权投资的账面价值。
2.2.2.1 追加投资导致由成本法转为权益法
原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应区分原持有的以及新增的长期股权投资两部分分别处理。
2.2.2.1.1 原持有的长期股权投资账面价值的调整原则
原持有长期股权投资的投资成本大于按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值。
原取得投资时投资成本小于按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，调整长期股权投资账面价值的同时调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。借记长期股权投资（投资成本）账户；贷记盈余公积和利润分配账户。
2.2.2.1.2 新增的长期股权投资账面价值的调整原则
应按权益法处理，比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。如果新增的投资成本大于投资时按新增持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；如果新增的投资成本小于投资时按新增持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的成本（账面价值）。
2.2.2.1.3 被投资单位可辨认净资产公允价值变动的处理原则
对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于投资企业按原持股比例计算应享有的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益。属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积。
2.2.2.2 因处置投资导致由成本法转为权益法
因处置投资导致对被投资单位的一些能力由控制转为具有重大影响或共同控制的，由成本法转为权益法。
按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；在此基础上，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益（盈余公积、未分配利润），体现追溯调整。
对于原投资取得后至转为权益法之间被投资单位净资产公允价值的变动的处理：
（１）由净损益引起变动的，实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利或利润）应调整留存收益（因为属于追溯调整，所以不应当调整当期损益） ，对于处置当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。
（２）其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，计入“资本公积——其他资本公积”。
3权益法转换成本法的解读
3.1 适用范围
（1）投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（2）投资企业增加长期股权投资或其他原因使得投资企业由对被投资单位具有共同控制或重大影响转换为具有控制能力，
3.2 基本原则
权益法转换为成本法时需要解决的问题包括：初始投资成本如何确定；权益法下的长期股权投资的账面价值是否需要调整。要解决上述问题，权益法转换为成本法的转换处理既体现了未来适用法的理念，也体现了追溯调整法的理念。
3.2.1 减少投资导致由权益法转为成本法
投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本，不需要对原权益法下的长期股权投资的账面价值进行调整，体现了未来适用法的理念。
转换为成本法之后，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中投资企业享有份额的（按剩余持股比例计算），分得的现金股利或利润实际上相当于成本法核算的新长期股权投资的投资成本的收回，因此应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益；自被投资单位分得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。
3.2.2 因追加投资导致权益法转换为成本法
投资企业增加长期股权投资或其他原因使得投资企业由对被投资单位具有共同控制或重大影响转换为具有控制能力，属于多次交易形成企业合并。因增加投资导致权益法转换为成本法时，长期股权投资账面价值的调整应按照企业合并形式确定。属于同一控制下的企业合并，权益法转为成本法时，长期股权投资的初始投资成本应该是每一交易时取得被投资方所有者权益账面价值份额之和，同时将权益法下在确定初始投资成本时点之后进行的会计处理的影响予以“消除”，体现了追溯调整法的理念，消除过程同下面的（2）。
对于非同一控制下的企业合并，属于多次交易形成合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。由于多次交易具有时间差，每项交易的长期股权投资的账面价值已经发生了变化，不再等于初始投资时点的初始投资成本，所以需要调整。调整如下：
（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和。
（2）达到企业合并前对长期股权投资采用权益法（共同控制或重大影响）核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。也就是，将权益法下在确定初始投资成本时点之后进行的会计处理的影响予以“消除”，体现了追溯调整法的理念。
1）消除原取得投资时初始投资成本小于可辨认净资产公允价值的份额所做的会计处理：借记盈余公积和利润分配——未分配利润账户；贷记长期股权投资——投资成本（初始投资成本调整额）。
2）消除原投资后至新投资之间原采用权益法所作的会计处理：
①被投资单位盈利时投资企业所作会计处理的消除：借记盈余公积和利润分配——未分配利润；贷记长期股权投资——损益调整。
②被投资单位时亏损投资企业所作会计处理的消除：借记长期股权投资——损益调整；贷记盈余公积和利润分配——未分配利润。
③被投资单位其他权益的变动投资企业所作会计处理的消除：借记资本公积——其他资本公积，贷记长期股权投资——其他权益变动；或借记长期股权投资——其他权益变动，贷记资本公积——其他资本公积。