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一、引言
诸如三鹿毒奶粉事件、紫鑫药业案等内部控制失效和财务舞弊的重大事件的曝光，人们逐渐意识到对内部控制的再审计的重要性。国家规定从2011年1月1日起，要求境内外的上市公司在披露年度报告的同时也要披露由注册会计师出具的内部控制审计报告；同时在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司也要从2012年起全面展开内部控制审计的工作。但就现状来说，我国的理论研究薄弱，实务操作经验较少，因此需要对内部控制审计存在的问题进行深入分析。
二、当前我国企业内部控制审计存在的问题及原因分析
（一）缺乏相应的技术和人才准备
首先，经过多年的发展，企业内部控制审计并不像过去那样仅仅只注重于财务领域，而是已经延伸到了管理、经营等领域。所以审计人员不但要具备深厚扎实的财务会计和审计的专业知识，还需要了解各专业领域的知识。但是目前我国审计人员知识结构单一，大多数并不了解各类型的企业经营活动的细节和特征，也不了解当下资本市场的发展趋向，从而无法有效识别和判断企业信息失真与否以及企业内部控制制度的效能情况。致使相关测试控制程序设计不合理，未能识别内部控制存在的重大缺陷，增大了审计的错报风险。
其次，由于我国审计人员数量本身就很少，加上内部控制审计在我国发展较晚，内部控制审计人员就更是人才匾乏。并且有些内部控制审计人员都是从其他审计业务转型而来，对内部控制审计的目标、方式、方法、流程等都不了解，也无法适应变化的经济形式和企业战略发展对内部控制审计的需求，无法根据被审计对象的行业特征和生产经营特点制定适宜的审计方法，同样导致了内部控制审计在实践上的效能不足。
（二）在整合审计方面缺乏足够的经验
根据《企业内部控制审计指引》的说法，整合审计是指将内部控制审计和财务报表审计整合在一起同步进行，是根据财务报告内部控制审计和报表审计的高度关联性的一种切实可行、经济合理、兼顾效率和效果，并且综合考虑社会公众、被审计单位和注册会计师行业利益的制度。如果企业是选择两家不同的会计师事务所来分别进行内部控制审计和财务报表审计这两项审计工作，那么不同会计事务所或者不同的注册会计师在审计风险评估、重要性水平确定、控制测试、样本测量等方面就会存在差异。另外，在进行财务报告审计时，注册会计师会接触企业的财务人员，而在进行企业内部控制审计，注册会计师会与企业内审部门相关人员进行沟通，这也会使两个审计中相重合的部分产生差异，最终使审计工作效率下降。
（三）内部控制审计程序与方法不规范
依据《企业内部控制审计指引》第八条规定：注册会计师应当以风险评估为基础，选择拟测试的控制，确定测试所需要收集的证据。所以注册会计师对企业进行内部控制审计的时候，要以风险评估为基础。可是在我们国家的会计师事务所当中，只有少部分的事务所会采用风险评估为基础，其余大多数企业仍然还是使用随机抽样或者外部监管要求的审计方法来进行内部控制审计。但是这样的操作并不符合内控控制审计的要求以及相关的规章制度，而且还会影响内部控制和内部控制审计的目标。
内部控制审计的方法过于简单。审计工作往往只靠查阅资料，凭感觉对相关人员简单询问了事，审计证据不充分，很难有重大的审计发现。此外，对实务实践没有明文规定，导致更多的审计工作重心偏向于财务报表审计，而内部控制审计也主要为财务报表审计的风险评估及控制测试提供依据，所以内部控制审计的目标往往偏离方向，没能严格按照内部控制审计准则的有关要求实施必要的审计程序，如缺少了审计计划的编制、不完整的审计报告审计、不规范的审计资料归档、混乱的审计工作底稿等等，很难保证审计质量。
三、完善企业内部控制审计工作的对策
（一）强化注册会计师的专业能力
会计师事务所应该高度重视内部控制审计这一新的业务领域，充分考虑可能遇到的困难和挑战，加强内部控制审计与咨询人才的培养。
首先，由于企业内部控制涉及的范围广，所以会计师事务所应该定期对注册会计师进行培训，拓宽其知识领域、加强其各方面能力的培养，不仅要增强其专业能力，精通会计、审计领域，还需要熟悉管理、战略、人力资源等领域，掌握法律、信息技术、资产评估、数理统计等各方面能力，以及其良好的人际关系和沟通技巧。与此同时，会计师事务所还可以考虑从外部引进有经验的优秀审计人才，逐步建设高素质的内部控制审计监督队伍，从而对内部控制进行全方位、全过程的评价和监督，以适应现代内部控制审计发展的需要，在企业内部控制中发挥重要的作用。
其次，会计师事务所还必须与时俱进，及时了解相关政策的变化，不断吸收新的内部控制审计信息，加强对内部控制审计人员的继续教育培养，结合继续教育考核制度，不断地提高注册会计师的执业水平和道德水准。另外，注册会计师应该遵守有关的强制性规则和限制，在实施内部控制审计时，要根据被审计单位的具体情况进行职业判断，审计程序和方法的选择要符合成本效益原则，作出的决定要客观公正，而不能为了自身利益受客户管理者所左右，出具无效的审计报告。
（二）不断完善内部控制审计指引和业务指南
虽然在《我国内部控制审计指引》中，对于整合审计、内部控制审计报告都有了相关的规定，但是有很多描述不是很准确，审计实务中遇到的许多问题也找不到可以参考的规定，缺乏必要的案例分析来帮助注册会计师解读，加大了注册会计师的实际操作难度，为会计师事务所的工作带来一定的技术困难。因此在构建整个企业内部控制审计法律法规体系的同时，也要注重体系内部各项法律法规的完善，使得其能够更贴近实际工作需求，具有针对性和实效性，保证内部控制审计工作的顺利实施。
（三）规范内部控制审计工作方法和程序
根据调查，在依据配套指引开展内部控制审计的时候，不同的会计师事务所或不同的注册会计师执行的程序和方法仍然大有区别，可见指引不足够规范，需要更为细致的进行划分，并明确工作目标、工作内容和工作程序，进而提高内部控制审计的可操控性，在一定程度上降低内部控制审计的风险。
首先，企业内部控制审计工作程序应该有一个合理的规划，从准备阶段、实施阶段到结束阶段，每一阶段的环节步骤都要做到细致严谨，从而使审计报告内容清晰实用，提高审计报告的价值。其中主要审计程序不能有遗漏，主要包括编制项目审计方案、组成审计组、实施现场审查、认定控制缺陷、汇总审计结果和编制审计报告等，相关人员还应结合审计程序制定标准的工作流程。
其次，还应该根据项目情况，综合运用审计方法。相关审计人员应当综合运用问卷调查、访谈、专题讨论、实地查验、抽样、穿行測试和比较分析等多种审计方法，充分获取内部控制设计和运行是否有效的证据。同时做好审计记录和取证，规范编制审计工作底稿。相关审计人员还应详细记录实施内部控制审计的内容，包括审查和评价的要素、风险点、控制措施、有关证据资料，及内部控制缺陷认定等。
最后，在审计职责分工上必须要做到科学合理。对于不相容的职务要相分离，做到各司其职并相互牵制，并且要明确每个岗位的工作内容、岗位权限和岗位责任，以避免弄虚作假的问题出现。
总之，企业内部控制审计的开展对企业健康快速发展以及经营目标管理与实现的提高有着积极的作用和意义。因此急需完善相关的法律法规，并充分运用先进、利学的审计手段，以理论为指导，使内部控制审计工作向更为完善和健全的程序方面发展，提高内部控制审计质量，不断完善企业内部控制体制，促进企业的健康发展。（作者单位：河北经贸大学）
诸如三鹿毒奶粉事件、紫鑫药业案等内部控制失效和财务舞弊的重大事件的曝光，人们逐渐意识到对内部控制的再审计的重要性。国家规定从2011年1月1日起，要求境内外的上市公司在披露年度报告的同时也要披露由注册会计师出具的内部控制审计报告；同时在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司也要从2012年起全面展开内部控制审计的工作。但就现状来说，我国的理论研究薄弱，实务操作经验较少，因此需要对内部控制审计存在的问题进行深入分析。
二、当前我国企业内部控制审计存在的问题及原因分析
（一）缺乏相应的技术和人才准备
首先，经过多年的发展，企业内部控制审计并不像过去那样仅仅只注重于财务领域，而是已经延伸到了管理、经营等领域。所以审计人员不但要具备深厚扎实的财务会计和审计的专业知识，还需要了解各专业领域的知识。但是目前我国审计人员知识结构单一，大多数并不了解各类型的企业经营活动的细节和特征，也不了解当下资本市场的发展趋向，从而无法有效识别和判断企业信息失真与否以及企业内部控制制度的效能情况。致使相关测试控制程序设计不合理，未能识别内部控制存在的重大缺陷，增大了审计的错报风险。
其次，由于我国审计人员数量本身就很少，加上内部控制审计在我国发展较晚，内部控制审计人员就更是人才匾乏。并且有些内部控制审计人员都是从其他审计业务转型而来，对内部控制审计的目标、方式、方法、流程等都不了解，也无法适应变化的经济形式和企业战略发展对内部控制审计的需求，无法根据被审计对象的行业特征和生产经营特点制定适宜的审计方法，同样导致了内部控制审计在实践上的效能不足。
（二）在整合审计方面缺乏足够的经验
根据《企业内部控制审计指引》的说法，整合审计是指将内部控制审计和财务报表审计整合在一起同步进行，是根据财务报告内部控制审计和报表审计的高度关联性的一种切实可行、经济合理、兼顾效率和效果，并且综合考虑社会公众、被审计单位和注册会计师行业利益的制度。如果企业是选择两家不同的会计师事务所来分别进行内部控制审计和财务报表审计这两项审计工作，那么不同会计事务所或者不同的注册会计师在审计风险评估、重要性水平确定、控制测试、样本测量等方面就会存在差异。另外，在进行财务报告审计时，注册会计师会接触企业的财务人员，而在进行企业内部控制审计，注册会计师会与企业内审部门相关人员进行沟通，这也会使两个审计中相重合的部分产生差异，最终使审计工作效率下降。
（三）内部控制审计程序与方法不规范
依据《企业内部控制审计指引》第八条规定：注册会计师应当以风险评估为基础，选择拟测试的控制，确定测试所需要收集的证据。所以注册会计师对企业进行内部控制审计的时候，要以风险评估为基础。可是在我们国家的会计师事务所当中，只有少部分的事务所会采用风险评估为基础，其余大多数企业仍然还是使用随机抽样或者外部监管要求的审计方法来进行内部控制审计。但是这样的操作并不符合内控控制审计的要求以及相关的规章制度，而且还会影响内部控制和内部控制审计的目标。
内部控制审计的方法过于简单。审计工作往往只靠查阅资料，凭感觉对相关人员简单询问了事，审计证据不充分，很难有重大的审计发现。此外，对实务实践没有明文规定，导致更多的审计工作重心偏向于财务报表审计，而内部控制审计也主要为财务报表审计的风险评估及控制测试提供依据，所以内部控制审计的目标往往偏离方向，没能严格按照内部控制审计准则的有关要求实施必要的审计程序，如缺少了审计计划的编制、不完整的审计报告审计、不规范的审计资料归档、混乱的审计工作底稿等等，很难保证审计质量。
三、完善企业内部控制审计工作的对策
（一）强化注册会计师的专业能力
会计师事务所应该高度重视内部控制审计这一新的业务领域，充分考虑可能遇到的困难和挑战，加强内部控制审计与咨询人才的培养。
首先，由于企业内部控制涉及的范围广，所以会计师事务所应该定期对注册会计师进行培训，拓宽其知识领域、加强其各方面能力的培养，不仅要增强其专业能力，精通会计、审计领域，还需要熟悉管理、战略、人力资源等领域，掌握法律、信息技术、资产评估、数理统计等各方面能力，以及其良好的人际关系和沟通技巧。与此同时，会计师事务所还可以考虑从外部引进有经验的优秀审计人才，逐步建设高素质的内部控制审计监督队伍，从而对内部控制进行全方位、全过程的评价和监督，以适应现代内部控制审计发展的需要，在企业内部控制中发挥重要的作用。
其次，会计师事务所还必须与时俱进，及时了解相关政策的变化，不断吸收新的内部控制审计信息，加强对内部控制审计人员的继续教育培养，结合继续教育考核制度，不断地提高注册会计师的执业水平和道德水准。另外，注册会计师应该遵守有关的强制性规则和限制，在实施内部控制审计时，要根据被审计单位的具体情况进行职业判断，审计程序和方法的选择要符合成本效益原则，作出的决定要客观公正，而不能为了自身利益受客户管理者所左右，出具无效的审计报告。
（二）不断完善内部控制审计指引和业务指南
虽然在《我国内部控制审计指引》中，对于整合审计、内部控制审计报告都有了相关的规定，但是有很多描述不是很准确，审计实务中遇到的许多问题也找不到可以参考的规定，缺乏必要的案例分析来帮助注册会计师解读，加大了注册会计师的实际操作难度，为会计师事务所的工作带来一定的技术困难。因此在构建整个企业内部控制审计法律法规体系的同时，也要注重体系内部各项法律法规的完善，使得其能够更贴近实际工作需求，具有针对性和实效性，保证内部控制审计工作的顺利实施。
（三）规范内部控制审计工作方法和程序
根据调查，在依据配套指引开展内部控制审计的时候，不同的会计师事务所或不同的注册会计师执行的程序和方法仍然大有区别，可见指引不足够规范，需要更为细致的进行划分，并明确工作目标、工作内容和工作程序，进而提高内部控制审计的可操控性，在一定程度上降低内部控制审计的风险。
首先，企业内部控制审计工作程序应该有一个合理的规划，从准备阶段、实施阶段到结束阶段，每一阶段的环节步骤都要做到细致严谨，从而使审计报告内容清晰实用，提高审计报告的价值。其中主要审计程序不能有遗漏，主要包括编制项目审计方案、组成审计组、实施现场审查、认定控制缺陷、汇总审计结果和编制审计报告等，相关人员还应结合审计程序制定标准的工作流程。
其次，还应该根据项目情况，综合运用审计方法。相关审计人员应当综合运用问卷调查、访谈、专题讨论、实地查验、抽样、穿行測试和比较分析等多种审计方法，充分获取内部控制设计和运行是否有效的证据。同时做好审计记录和取证，规范编制审计工作底稿。相关审计人员还应详细记录实施内部控制审计的内容，包括审查和评价的要素、风险点、控制措施、有关证据资料，及内部控制缺陷认定等。
最后，在审计职责分工上必须要做到科学合理。对于不相容的职务要相分离，做到各司其职并相互牵制，并且要明确每个岗位的工作内容、岗位权限和岗位责任，以避免弄虚作假的问题出现。
总之，企业内部控制审计的开展对企业健康快速发展以及经营目标管理与实现的提高有着积极的作用和意义。因此急需完善相关的法律法规，并充分运用先进、利学的审计手段，以理论为指导，使内部控制审计工作向更为完善和健全的程序方面发展，提高内部控制审计质量，不断完善企业内部控制体制，促进企业的健康发展。（作者单位：河北经贸大学）