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摘要：近年来，国家一直倡导产业结构升级，在国有企业优化升级过程中，时常会进行资产重组。20世纪90年代末，我国企业资产重组开始出现并持续升温，河北保定市锅炉厂以承债式兼并保定市风机厂揭开了国有企业资产重组的序幕。无论是国有企业还是其他所有制企业，在资产重组过程中出现了各种各样的财税问题。国有企业A公司在进行资产重组时，涉及到国有全资企业与国有控股企业两种不同类型的所有制企业，文章对上述两种企业股权转让过程中所存在的财税问题，梳理出关键点，给出实际解决方案。
关键词：国有企业;资产重组;股权转让;财税问题
国有企业改制重组是推动国有企业深化改革，提高经营管理水平，优化国有资产布局，促进国有资产保值增值，提高国有企业的竞争力的重要手段。实务中的改制重组具体包括清理退出和整合重组两类，前者是股权或者资产的退出，后者是实现资源的优化配置，此处的资源不仅包含经济资源，还包含组织资源和人力资源。A公司是国有全资企业，为了优化资源配置，以及为下一步资产的管理与盘活做准备，拟将其下属两家项目公司的股权转让给另一家子公司进行管理。
一、A公司股权划转的背景
A公司主要从事现代物流行业，前些年的快速发展主要以重资产模式为主，以自有资金加上一部分项目贷款投资建设物流园区，投入资金大、财务成本高、建设周期长、折旧摊销压力大、投产初期经营压力大。同时，长期持有资产既不能在短期内体现资产增值，也不能实现资金循环利用，对公司整体规模和发展造成了一定限制。
A公司为实现“十四五”期间高质量发展，进一步盘活存量资产，打通融资渠道，充分利用资本杠杆撬动更大规模的资产，实现A公司的转型升级，贯彻落实集团资本运营公司的职责和使命，经过认真分析研究，A公司下一步拟参照其他物流产业公司和国际通行的模式，将B和C两家项目公司的股权划转至A公司所属的D平台公司。A、B、C、D四家公司的所有制形式分别为国有全资企业、国有全资企业、国有控股企业、国有全资企业。不同类型企业所涉及的转让方式不相同，在这里主要涉及国有产权无偿转让和资产重组两种形式，本文就A公司的实际情况进行讨论。
二、B公司国有产权无偿划转的涉税分析
（一）国有产权无偿划转的定义
国资委在2005年、2009年分别发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》和《企业国有产权无偿划转工作指引》，对企业国有产权的无偿划转给出了定义，作出了具有针对性和操作性的规定。综合两个文件，企业国有产权的无偿划转指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有一人公司之间的无偿转移。也适用于中央企业及其子企业无偿划入（划出）企业国有产权。
A、B、D三家公司都是中央企业，他们之间的股权转让符合国有产权无偿划转的条件。
（二）国有产权无偿划转的程序
为防止国有资产流失，加强国有资产管理，国有产权无偿划转须履行严格的程序。一是A公司根据企业发展战略做好产权转让的可行性研究和方案论证;二是向国有资产监管部门申请批准股权划转方案及国有产权无偿划转协议，取得批复文件;三是完成内部决策;四是双方签订国有产权无偿划转协议;五是转协议签署后，依法办理工商变更登记及其他相关变更登记事宜。
（三）国有产权无偿划转的涉税分析
A公司此次国有产权无偿划转涉及的税种主要包含：
1. 印花税
根据国税函〔2004〕941号，对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。其他情形不符合印花税免征的规定，印花一般是交易额的万分之五。A与D公司均应缴纳印花税。
2. 契税
根据财税〔2015〕37号规定，公司进行股权（股份）转让的，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移的，不征收契税。A和D公司均不需缴纳契税。
3. 企业所得税
根据财税〔2014〕109号和国家税务总局公告2015年第40号的相关规定，受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：一是划出方企业和划入方企业均不确认所得。二是划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。三是划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。根据这两个文件的规定，D企业不缴纳企业所得税，而且D企业的划入资产按照账面价值计提的折旧可以税前扣除。但是对A企业是否需要缴纳企业所得税的解释仍然不清楚，具体处理过程中，需要咨询当地税务部门意见。
三、C公司股权协议转让的涉税分析
（一）资产重组的定义
资产重组是资源的重新组合，是一种企业行为。狭义的资产重组是指对企业的资产和负债的划分及重组。从会计学角度看，资产重组是指企业与其他主体在资产、负债或者所有者权益等项目之间的调整，从而达到资源的有效配置。资产重组的主要方式有：并购、资产剥离、股权转让、资产置换、其他重组方式。A公司将C公司股权转让给D公司属于资产重组，是通过股权转让进行的。国资委、財政部第32号令的第三十一、三十二、三十三条分别对可以进行非公开交易（即协议转让）的条件、转让价格、转让所需要审核的文件等进行了明确的规定。经咨询及深入研究，C公司的股权转让可以采用协议转让的方式进行。协议转让是指同一实际控制人下的两家企业通过洽谈、协商以协议成交的方式交易。 （二）协议转让的实施
出让方即A公司精心设计出让方案，就职工安置、债权债务处理、公司发展反复与受让方即D公司进行协商，尤其涉及职工利益的，一定要通过职代会批准。双方在评估报告的基础上协商确定转让价格，且不低于国有资产处置批复中明确的转让价格。
国有控股企业的国有股份进行转让时，一是召开公司股东会，研究股权转让的可行性，按照公司法的规定程序进行操作;二是聘请律师出具股转的法律意见，做尽职调查;三是出让和受让方进行实质性的协商和谈判;四是A公司的股转要得到上级主管部门的审批;五是评估机构进行评估;六是股东会形成股权转让决议;七是拟定并签署股转合同;八是产权交易所审理股转合同及相关资料并办理交割手续;九是依据法律法规办理变更、登记手续。
（三）协议转让的涉税分析
股权协议转让涉及的税种有印花税和企业所得税。
印花税没有相关减免政策，需要按标的金额的万分之五来缴纳，A、D公司均需缴纳印花税。
根据109号文和40号文的规定，企业所得税享受特殊性税务处理。
要区分股权转让和资产转让。股权转让涉及的税种有所得税和印花税;资产转让中，涉及的税种有所得税、土增税、增值税、印花税和契税。可见，股权转让可以极大地减轻企业的税务负担。在实务中，企业经常会通过资产作价出资，设立新的公司，再将这家新公司的股权进行转让，这样就变资产转让为股权转让，达到降低税负的目的。但这其中存在着较大的税务风险。比如，根据国税函2000年第687号的回复，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。由于现行法律法规对股权转让和资产转让的界定并不清晰，股权转让是存在法律风险的，在签订股权转让协议时要谨慎和周密。比如降低不动产在整个交易中的比例、充分考虑不动产等公允价值等。
四、账务处理
资产重组的方式有很多，不同的重组方式有不同的会计核算办法，就A公司而言，此次股权转让的实质是对D公司进行增资，对B、C公司的减资。整个交易完成后，A整体资产结构不发生变化。B、C由二级企业变成了三级企业，股东发生变化。D公司的资产结构不发生变化，资产与所有者权益总额发生变化。国家税务总局公告2015年第40号规定，划入方企业取得被划转股权或者资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。从税务角度考虑，采用原值确认更合理，但是要保证双方确认金额一致，且确认转入时点的会计确认金额和税务处理一致。依据表1，对四家公司进行账务调整如下：
A公司：
借：长期股权投资-B 10000
-C 9100（13000*70%）
贷：长期股权投资-D 19100
B公司：
借：实收资本-D 10000
贷：实收资本-A 10000
C公司：
借：实收资本-D 9100
贷：实收资本-A 9100
按 109 号文件的规定，D公司税务目的下的会计分录为：
借：长期股权投资-B 10000
-C 9100
贷：实收资本（资本公积）-A 19100
但根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定，D公司取得对B、C公司的控制权，最终控制方均为 A公司，应按同一控制下的企业合并处理，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。D公司在会计准则下的会计处理为：
借：长期股权投资-B 14000
-C 12600
贷：实收资本（资本公积）-A 26600
上述长期股权投资在税务目的下的计税基础与会计准则下的账面价值不一致，属于税法与会计准则的差异。
五、股权划转应注意的问题
首先，C公司是国有控股企业，有其他小股东的存在。根据《公司法》的第35条规定：“股东之间可以相互转让其全部出资或者部分出资。股东向股东以外的人转让其出资时，必须经全体股东过半数同意;不同意转让的股东应当购买该转让的出资，如果不购买该转让的出资，视为同意转让。”实务中，A公司占到C公司70%的股权，就本次股权转让，需要通知其他股东。
其次，要把控股转过程中各环节的时点。为了股转能尽快实现，不但要规避各项文件的批复和审计评估等报告的时间出现错误，还要尽量避免跨越会计年度，一旦跨越会计年度，很可能出现会计政策断层，出现税费计算基数出现变化。要尽可能的在政策和操作上保持会计的连贯性和一致性。
再次，股转后，被转让的企业是否进行会计基础，是否需要变更，在理论界有很多种声音，国内外采用的做法也各不相同。实务中，普遍做法是认为股东的变更不影响被转让企业的法人主体地位，经营也在没有停止，不进行账务调整，依然以其资产负债表的账面价值为依据。A公司的股转更是集团内部转让，不需要B、C公司进行账务调整。
最后，税务筹划的重要性。资产重组涉及资产价值高，对应的税负也会比较高。A公司采用两种不同的股权方式提前进行了科学、合理的筹划和安排，尽可能的降低资产重组的交易成本。但是要深入研究税收法律政策，把握好税收筹划和偷税漏税的界限。
六、结语
无论何种形式的资产重组，都是企业优化调整的表现形式。就A集团企业的重组，内容相对简单，只是集团内部。但是在初期设计重组方案、计算交易成本，后续账务调整以及审批时点的把握，以及人员安置问题等都需要考虑清楚，给出相对应的预案，才能促成重组的顺利完成。如今我国的市场环境、法规政策在不断变化和更新，今天看着存在的问题或者对应解决方案是合理的，过不了多久就会变得不合理。希望法律尽快对重组一些定义不清晰，政策不明朗的方面进一步完善;企业在实务操作中对政策的解读要更科学。
参考文献：
[1]姜新录，陈爱华.国有资产划转的涉税问题探讨[J].新理財，2020（01）：56-60.
[2]黄文敏.国有股权无偿划转涉及的财税处理问题探析[J].财务与会计，2017（10）：47-49.
[3]单翔.企业重组的会计与所得税纳税处理[J].财务与会计，2011（03）：31-34.
（作者单位：中国新能源汽车有限公司）
关键词：国有企业;资产重组;股权转让;财税问题
国有企业改制重组是推动国有企业深化改革，提高经营管理水平，优化国有资产布局，促进国有资产保值增值，提高国有企业的竞争力的重要手段。实务中的改制重组具体包括清理退出和整合重组两类，前者是股权或者资产的退出，后者是实现资源的优化配置，此处的资源不仅包含经济资源，还包含组织资源和人力资源。A公司是国有全资企业，为了优化资源配置，以及为下一步资产的管理与盘活做准备，拟将其下属两家项目公司的股权转让给另一家子公司进行管理。
一、A公司股权划转的背景
A公司主要从事现代物流行业，前些年的快速发展主要以重资产模式为主，以自有资金加上一部分项目贷款投资建设物流园区，投入资金大、财务成本高、建设周期长、折旧摊销压力大、投产初期经营压力大。同时，长期持有资产既不能在短期内体现资产增值，也不能实现资金循环利用，对公司整体规模和发展造成了一定限制。
A公司为实现“十四五”期间高质量发展，进一步盘活存量资产，打通融资渠道，充分利用资本杠杆撬动更大规模的资产，实现A公司的转型升级，贯彻落实集团资本运营公司的职责和使命，经过认真分析研究，A公司下一步拟参照其他物流产业公司和国际通行的模式，将B和C两家项目公司的股权划转至A公司所属的D平台公司。A、B、C、D四家公司的所有制形式分别为国有全资企业、国有全资企业、国有控股企业、国有全资企业。不同类型企业所涉及的转让方式不相同，在这里主要涉及国有产权无偿转让和资产重组两种形式，本文就A公司的实际情况进行讨论。
二、B公司国有产权无偿划转的涉税分析
（一）国有产权无偿划转的定义
国资委在2005年、2009年分别发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》和《企业国有产权无偿划转工作指引》，对企业国有产权的无偿划转给出了定义，作出了具有针对性和操作性的规定。综合两个文件，企业国有产权的无偿划转指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有一人公司之间的无偿转移。也适用于中央企业及其子企业无偿划入（划出）企业国有产权。
A、B、D三家公司都是中央企业，他们之间的股权转让符合国有产权无偿划转的条件。
（二）国有产权无偿划转的程序
为防止国有资产流失，加强国有资产管理，国有产权无偿划转须履行严格的程序。一是A公司根据企业发展战略做好产权转让的可行性研究和方案论证;二是向国有资产监管部门申请批准股权划转方案及国有产权无偿划转协议，取得批复文件;三是完成内部决策;四是双方签订国有产权无偿划转协议;五是转协议签署后，依法办理工商变更登记及其他相关变更登记事宜。
（三）国有产权无偿划转的涉税分析
A公司此次国有产权无偿划转涉及的税种主要包含：
1. 印花税
根据国税函〔2004〕941号，对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。其他情形不符合印花税免征的规定，印花一般是交易额的万分之五。A与D公司均应缴纳印花税。
2. 契税
根据财税〔2015〕37号规定，公司进行股权（股份）转让的，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移的，不征收契税。A和D公司均不需缴纳契税。
3. 企业所得税
根据财税〔2014〕109号和国家税务总局公告2015年第40号的相关规定，受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：一是划出方企业和划入方企业均不确认所得。二是划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。三是划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。根据这两个文件的规定，D企业不缴纳企业所得税，而且D企业的划入资产按照账面价值计提的折旧可以税前扣除。但是对A企业是否需要缴纳企业所得税的解释仍然不清楚，具体处理过程中，需要咨询当地税务部门意见。
三、C公司股权协议转让的涉税分析
（一）资产重组的定义
资产重组是资源的重新组合，是一种企业行为。狭义的资产重组是指对企业的资产和负债的划分及重组。从会计学角度看，资产重组是指企业与其他主体在资产、负债或者所有者权益等项目之间的调整，从而达到资源的有效配置。资产重组的主要方式有：并购、资产剥离、股权转让、资产置换、其他重组方式。A公司将C公司股权转让给D公司属于资产重组，是通过股权转让进行的。国资委、財政部第32号令的第三十一、三十二、三十三条分别对可以进行非公开交易（即协议转让）的条件、转让价格、转让所需要审核的文件等进行了明确的规定。经咨询及深入研究，C公司的股权转让可以采用协议转让的方式进行。协议转让是指同一实际控制人下的两家企业通过洽谈、协商以协议成交的方式交易。 （二）协议转让的实施
出让方即A公司精心设计出让方案，就职工安置、债权债务处理、公司发展反复与受让方即D公司进行协商，尤其涉及职工利益的，一定要通过职代会批准。双方在评估报告的基础上协商确定转让价格，且不低于国有资产处置批复中明确的转让价格。
国有控股企业的国有股份进行转让时，一是召开公司股东会，研究股权转让的可行性，按照公司法的规定程序进行操作;二是聘请律师出具股转的法律意见，做尽职调查;三是出让和受让方进行实质性的协商和谈判;四是A公司的股转要得到上级主管部门的审批;五是评估机构进行评估;六是股东会形成股权转让决议;七是拟定并签署股转合同;八是产权交易所审理股转合同及相关资料并办理交割手续;九是依据法律法规办理变更、登记手续。
（三）协议转让的涉税分析
股权协议转让涉及的税种有印花税和企业所得税。
印花税没有相关减免政策，需要按标的金额的万分之五来缴纳，A、D公司均需缴纳印花税。
根据109号文和40号文的规定，企业所得税享受特殊性税务处理。
要区分股权转让和资产转让。股权转让涉及的税种有所得税和印花税;资产转让中，涉及的税种有所得税、土增税、增值税、印花税和契税。可见，股权转让可以极大地减轻企业的税务负担。在实务中，企业经常会通过资产作价出资，设立新的公司，再将这家新公司的股权进行转让，这样就变资产转让为股权转让，达到降低税负的目的。但这其中存在着较大的税务风险。比如，根据国税函2000年第687号的回复，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。由于现行法律法规对股权转让和资产转让的界定并不清晰，股权转让是存在法律风险的，在签订股权转让协议时要谨慎和周密。比如降低不动产在整个交易中的比例、充分考虑不动产等公允价值等。
四、账务处理
资产重组的方式有很多，不同的重组方式有不同的会计核算办法，就A公司而言，此次股权转让的实质是对D公司进行增资，对B、C公司的减资。整个交易完成后，A整体资产结构不发生变化。B、C由二级企业变成了三级企业，股东发生变化。D公司的资产结构不发生变化，资产与所有者权益总额发生变化。国家税务总局公告2015年第40号规定，划入方企业取得被划转股权或者资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。从税务角度考虑，采用原值确认更合理，但是要保证双方确认金额一致，且确认转入时点的会计确认金额和税务处理一致。依据表1，对四家公司进行账务调整如下：
A公司：
借：长期股权投资-B 10000
-C 9100（13000*70%）
贷：长期股权投资-D 19100
B公司：
借：实收资本-D 10000
贷：实收资本-A 10000
C公司：
借：实收资本-D 9100
贷：实收资本-A 9100
按 109 号文件的规定，D公司税务目的下的会计分录为：
借：长期股权投资-B 10000
-C 9100
贷：实收资本（资本公积）-A 19100
但根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定，D公司取得对B、C公司的控制权，最终控制方均为 A公司，应按同一控制下的企业合并处理，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。D公司在会计准则下的会计处理为：
借：长期股权投资-B 14000
-C 12600
贷：实收资本（资本公积）-A 26600
上述长期股权投资在税务目的下的计税基础与会计准则下的账面价值不一致，属于税法与会计准则的差异。
五、股权划转应注意的问题
首先，C公司是国有控股企业，有其他小股东的存在。根据《公司法》的第35条规定：“股东之间可以相互转让其全部出资或者部分出资。股东向股东以外的人转让其出资时，必须经全体股东过半数同意;不同意转让的股东应当购买该转让的出资，如果不购买该转让的出资，视为同意转让。”实务中，A公司占到C公司70%的股权，就本次股权转让，需要通知其他股东。
其次，要把控股转过程中各环节的时点。为了股转能尽快实现，不但要规避各项文件的批复和审计评估等报告的时间出现错误，还要尽量避免跨越会计年度，一旦跨越会计年度，很可能出现会计政策断层，出现税费计算基数出现变化。要尽可能的在政策和操作上保持会计的连贯性和一致性。
再次，股转后，被转让的企业是否进行会计基础，是否需要变更，在理论界有很多种声音，国内外采用的做法也各不相同。实务中，普遍做法是认为股东的变更不影响被转让企业的法人主体地位，经营也在没有停止，不进行账务调整，依然以其资产负债表的账面价值为依据。A公司的股转更是集团内部转让，不需要B、C公司进行账务调整。
最后，税务筹划的重要性。资产重组涉及资产价值高，对应的税负也会比较高。A公司采用两种不同的股权方式提前进行了科学、合理的筹划和安排，尽可能的降低资产重组的交易成本。但是要深入研究税收法律政策，把握好税收筹划和偷税漏税的界限。
六、结语
无论何种形式的资产重组，都是企业优化调整的表现形式。就A集团企业的重组，内容相对简单，只是集团内部。但是在初期设计重组方案、计算交易成本，后续账务调整以及审批时点的把握，以及人员安置问题等都需要考虑清楚，给出相对应的预案，才能促成重组的顺利完成。如今我国的市场环境、法规政策在不断变化和更新，今天看着存在的问题或者对应解决方案是合理的，过不了多久就会变得不合理。希望法律尽快对重组一些定义不清晰，政策不明朗的方面进一步完善;企业在实务操作中对政策的解读要更科学。
参考文献：
[1]姜新录，陈爱华.国有资产划转的涉税问题探讨[J].新理財，2020（01）：56-60.
[2]黄文敏.国有股权无偿划转涉及的财税处理问题探析[J].财务与会计，2017（10）：47-49.
[3]单翔.企业重组的会计与所得税纳税处理[J].财务与会计，2011（03）：31-34.
（作者单位：中国新能源汽车有限公司）