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2006年2月财政部颁布了《企业会计制度》和《企业会计准则——投资》(以下简称新会计准则),长期股权投资在新会计准则中的确认计量发生了很大变化。
一、长期股权投资初始投资成本的确认计量的基础不同
(一)新会计准则中长期股权投资初始投资成本的确认计量
1.新会计准则中同一控制下的企业合并。⑴合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。⑵合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
2.新会计准则中非同一控制下的企业合并,采用购买法,与此一致,属于这种类型的长期股权投资的初始投资成本按照《企业会计准则(第20号)——企业合并》确定的合并成本作为初始投资成本。初始投资成本为投资企业在购买日取得被投资单位的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。投资企业在购买日为取得被投资单位控制权而发生的各项直接相关费用也应计入初始投资成本。
3.其他不是企业合并形成的长期股权投资,其初始投资成本为实际支付的购买价款或发行权益性证券的公允价值。
(二)旧会计准则中长期股权投资初始投资成本的确认计量
旧准则规定,长期股权投资的初始投资成本为取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本应按现行的《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定,即以放弃的非货币性资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为取得的长期股权投资的入账价值。以债务重组而取得的投资,其初始投资成本应按现行的《企业会计准则——债务重组》的规定确定,即应按重组债权的账面价值作为取得的长期股权投资的入账价值。旧准则规范的内容没有新准则的内容详细、完整,而且新准则中引入了公允价值。
二、成本法和权益法核算的内容不同
新会计准则中长期股权投资在初始入账时是按投资成本加以计量的,但以后的账务处理程序,则取决于投资企业所持有股份占被投资单位股份总额比例的高低,或对被投资单位影响力大小程度而分别采用成本法或权益法。与旧准则相比,新准则长期股权投资成本法的核算方法与旧准则长期股权投资成本法的核算方法基本一致,但新准则长期股权投资权益法的核算方法与旧准则长期股权投资权益法的核算方法差别较大,主要差异如下:
1.股权投资差额的处理
旧准则下的权益法以被投资单位所有者权益的账面价值为基础。投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为长期股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益。
新准则中权益法以被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础,不确认长期股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时,应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
2.被投资单位净损益及其他所有者权益变化的处理
投资企业取得长期股权投资后,旧准则和新准则在被投资单位净损益发生变化后,会计处理方法基本一致,均按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但需要注意的是,新准则规定投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。旧准则无此项规定,不需要对被投资单位净损益进行调整。
三、计提长期股权投资减值有所变化
根据新会计准则中《企业会计准则——资产减值》,计提的减值不能转回。而按照旧会计准则中的规定:“以确认损失的长期股权投资的价值又得以恢复,应在原已确认的投资损失的数额内转回。”长期投资计提减值准备后,原准则在价值回升时可以转回,新准则规定不能转回,这将使企业利润减少。旧准则已经确认的投资减值损失予以转回这一规定,已经成为一些企业操纵损益的主要手段,不利于提高会计信息质量。新准则实施后,将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的现象。
四、长期股权投资的转让处理不同
旧准则和新准则均规定处置投资时,投资的账面价值与实际取得价款的差额,确认为当期投资损益,但在处置采用权益法核算的长期股权投资时,存在一定的差异。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,旧准则指南中规定应当调整长期股权投资的账面价值并计入“资本公积——股权投资准备”,处置该项投资时应当将原计入“资本公积——股权投资准备”的金额按相应比例转入“资本公积——其他资本公积”。而新准则规定采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
(郑州市第一建筑工程集团有限公司)
一、长期股权投资初始投资成本的确认计量的基础不同
(一)新会计准则中长期股权投资初始投资成本的确认计量
1.新会计准则中同一控制下的企业合并。⑴合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。⑵合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
2.新会计准则中非同一控制下的企业合并,采用购买法,与此一致,属于这种类型的长期股权投资的初始投资成本按照《企业会计准则(第20号)——企业合并》确定的合并成本作为初始投资成本。初始投资成本为投资企业在购买日取得被投资单位的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。投资企业在购买日为取得被投资单位控制权而发生的各项直接相关费用也应计入初始投资成本。
3.其他不是企业合并形成的长期股权投资,其初始投资成本为实际支付的购买价款或发行权益性证券的公允价值。
(二)旧会计准则中长期股权投资初始投资成本的确认计量
旧准则规定,长期股权投资的初始投资成本为取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本应按现行的《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定,即以放弃的非货币性资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为取得的长期股权投资的入账价值。以债务重组而取得的投资,其初始投资成本应按现行的《企业会计准则——债务重组》的规定确定,即应按重组债权的账面价值作为取得的长期股权投资的入账价值。旧准则规范的内容没有新准则的内容详细、完整,而且新准则中引入了公允价值。
二、成本法和权益法核算的内容不同
新会计准则中长期股权投资在初始入账时是按投资成本加以计量的,但以后的账务处理程序,则取决于投资企业所持有股份占被投资单位股份总额比例的高低,或对被投资单位影响力大小程度而分别采用成本法或权益法。与旧准则相比,新准则长期股权投资成本法的核算方法与旧准则长期股权投资成本法的核算方法基本一致,但新准则长期股权投资权益法的核算方法与旧准则长期股权投资权益法的核算方法差别较大,主要差异如下:
1.股权投资差额的处理
旧准则下的权益法以被投资单位所有者权益的账面价值为基础。投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为长期股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益。
新准则中权益法以被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础,不确认长期股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时,应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
2.被投资单位净损益及其他所有者权益变化的处理
投资企业取得长期股权投资后,旧准则和新准则在被投资单位净损益发生变化后,会计处理方法基本一致,均按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但需要注意的是,新准则规定投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。旧准则无此项规定,不需要对被投资单位净损益进行调整。
三、计提长期股权投资减值有所变化
根据新会计准则中《企业会计准则——资产减值》,计提的减值不能转回。而按照旧会计准则中的规定:“以确认损失的长期股权投资的价值又得以恢复,应在原已确认的投资损失的数额内转回。”长期投资计提减值准备后,原准则在价值回升时可以转回,新准则规定不能转回,这将使企业利润减少。旧准则已经确认的投资减值损失予以转回这一规定,已经成为一些企业操纵损益的主要手段,不利于提高会计信息质量。新准则实施后,将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的现象。
四、长期股权投资的转让处理不同
旧准则和新准则均规定处置投资时,投资的账面价值与实际取得价款的差额,确认为当期投资损益,但在处置采用权益法核算的长期股权投资时,存在一定的差异。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,旧准则指南中规定应当调整长期股权投资的账面价值并计入“资本公积——股权投资准备”,处置该项投资时应当将原计入“资本公积——股权投资准备”的金额按相应比例转入“资本公积——其他资本公积”。而新准则规定采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
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