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摘 要：本文在分析税收负担基本概念与基本理论的基础上，总结了目前中国税负的重要特点，论述了中国税收负担水平现状，并阐述了合理宏观税负应遵守的原则。通过剖析影响税收负担的各项因素，对如何优化宏观税负水平提出相应的政策建议，继续优化中国的税收负担和税制。
关键词：税收负担；税制改革
一、税收负担的内涵
（一）税收负担的含义
税收负担简称税负，是纳税人履行纳税义务所承受的经济负担。税收负担的轻重程度通常以税收负担率表示，税收负担率是纳税人征税对象的实纳税额同课税对象数量的比例，是衡量纳税人税负轻重的基本标志。
税收负担可以从不同角度加以考察。从不同的经济层面看，有宏观税收负担和微观税收负担。宏观税收负担是从国民经济总体看的税收负担水平，反映一国社会成员税收负担的整体状况。微观税收负担是从纳税人个体看的税收负担水平，反映具体纳税人因国家课税而作出的牺牲。
（二）研究宏观税收负担的意义
宏观税收负担，又称宏观税率，是指一个国家的总体税收负担水平，一般是通过一个国家一定时期内税收总量占同期GDP的比重来反映。其从总体上表明了政府在市场经济体制下作为一个经济主体对社会总资源的占用程度，因而成为财政学科中占据核心地位的研究领域之一。它不仅影响着国家集中财力的程度和宏观调控能力，还影响着企业和居民的负担水平，进而制约着经济的发展。所以合理界定一定时期的宏观税收负担水平，对促进经济的稳定与发展，确保政府有履行其职能所需的财力，都具有非常重要的意义。
二、中国的宏观税收负担
（一）宏观税收负担的衡量
1.宏观税收负担指标的选择
根据政府取得收入的统计口径不同，有必要将中国宏观税收负担分为大、中、小三个统计口径来分析：
（1）税收收入占GDP的比重，可以称之为小口径的宏观税收负担。
（2）财政收入占GDP的比重，可以称之为中口径的宏观税收负担。这里的“财政收入”指纳入财政预算内管理的收入，包括税收收入和预算内的非税收入。
（3）政府收入占GDP的比重，可以称之为大口径的宏观税收负担。这里的“政府收入”指的是政府凭借政治权力获得的全部收入，不仅包括预算内的财政收入，而且包括各级政府及其机构的预算外收入。
2.合理的宏观税收负担的界定
一般来说，衡量、判断一国宏观税收负担水平是否合理的标准主要有以下几种：能否与经济发展水平相适应；能否与GDP保持同步或略高的增长；能否保证政府实现其职能的基本财力需求；是否被社会普遍认可、接受，体现税收效率与公平原则；不应高于国际上同等发展程度国家的宏观税负水平。
从理论研究上来说，最具有代表性的是美国供给学派经济学家阿瑟·拉弗在20世纪70年代提出的有关税收负担与税收收入的曲线，即著名的“拉弗曲线”。
（1）在一开始时提高税率可以增加政府的税收收入，也就是说加重税收负担可以提高政府的税收收入。但到了一定税率水平或者是一定的税收负担水平以后，税收收入与税收负担成反比例关系，这是由于过重的税收负担阻碍了经济的发展，使得税收收入减少。这说明，高额的宏观税收负担不一定带来高额的税收收入，而高额的税收收入也不一定要提高税收负担。
（2）取得同样的税收收入可以有两种不同的税率。图中的A点和B点，C点和D点，虽然是采用了不同的税收负担，但所取得的税收收入是相同的。然而A点和C点表示的是在较轻的税收负担下的经济的较高增长，而B点和D点表示的是在较重的税收负担下的经济的较低增长。这说明税负过高会给经济增长和政府收入带来消极的影响，结论是较低的税收负担能够推动经济增长。
（3）可产生最大限度的税收收入的点为E点（并不是50%），偏离此点，无论税率提高或降低，生产和政府收入都会下降。因此理论上应找到如E点的宏观税收负担最佳点，来达到促进经济增长和增加税收收入的双重目的。
（二）影响中国宏观税收负担的因素分析
1.经济发展的影响
由拉弗曲线可以看出，在一定时期一个国家的宏观税收负担水平与经济增长水平呈正相关关系。社会产品越丰富，经济增长水平越高，GDP的水平就越高，这样税基就相对比较宽广，整个社会税收的承受能力就强。因此，经济增长水平较高的发达国家，其宏观税负水平要高于发展中国家。
2.非税收入规模因素的影响
在衡量宏观税收负担水平时，不仅需要考察政府通过税收方式所取得的收入，还需要考察政府通过非税方式取得的收入规模的大小。因为政府的各种收入都来源于当期社会所创造的GDP，在满足政府一定支出需要的情况下，通过非税形式取得的收入规模大，通过税收取得的收入规模必然减少。
3.税收制度及税收征管水平的影响
虽然经济的发展水平决定了宏观税收负担的水平，但是税收制度和征管水平却决定了宏观税负高低的现实性。不同的税制结构由于其征收的侧重点、税收作用点不同，从而形成了不同的宏观税负水平。此外，税收执法是否具有法律强制力，是否具有科学严密的征管程序和办法，是否具有有效的打击偷逃税的办法措施，税收部门监控税源、征收税款能力的强弱及纳税人依法纳税的自觉性和能力的高低都会影响到税收收入的实现，从而影响到宏观税负水平的高低。
4.政府职能及财政支出效率的影响
在一定时期内，宏观税收负担水平的高低取决于政府职能范围的大小。政府职能范围大，政府所需要提供的公共产品和公共服务数量多，宏观税收负担水平就会高一些，反之则低一些。
三、优化中国宏观税收负担的思考与建议
（一）整顿政府收入渠道，加强资金管理
大量存在的预算外收入和制度外收入是中国宏观税负水平居高不下的一大原因。想要减轻税负水平，必须规范政府收入。因此应控制收费项目，理顺税费关系。 1.严格立法，明确税费关系
严格立法，明确政府各类合法收入的方式和数量，对现行的税外收费进行科学分类，杜绝一切不合理收费。
2.对各种收费项目进行检查清理
对目前各级政府和部门收取的各种收费项目进行检查清理，对各级政府及其所属部门越权设置或巧立名目设置的不合理的乱收费项目、重复收费项目、擅自扩大收费范围的项目以及完全凭借部门行政管理权和执法权强制收取的改费项目都应予取消。
3.进一步加大“费改税”力度
进一步加大“费改税”力度，将具有税收性质的基金和收费，通过扩大现有税种、税基或设置新税种的办法，纳入到税收的范围内，如环境税、社保税等。对需要保留的收费项目，国家通过法律法规加以规范；保留的收费项目应严格限定在规费和使用费的范畴内，所有的收费都尽量纳入政府预算内统一管理，使政府各单位的收入都接受财政监督。
4.坚持向“税收为主”的政府收入体制转变
坚持向“税收为主”的政府收入体制转变，对现有的收费项目进行调整，或规范，或取消，或改税，使三种口径的税收负担趋于一致。
（二）进一步推进税制改革和税收政策调整
对各税种的地位、作用和税种之间的关系加以协调，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。合并性质相近、征收交叉的税种，对征收某些特定目的税的必要性及其效果重新论证，权衡利弊后进行调整。
1.改革和完善营业税，推进营业税转型。
国务院常务会议决定自2012年8月1日起至年底扩大营业税改增值税试点范围，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省、直辖市和计划单列市，争取在十二五期间将改革逐步推广到全国范围。“营改增”的改革有利于减少营业税重复征税，使市场细化和分工协作不受税制影响，有利于完善和延伸二三产业增值税抵扣链条，促进二三产业融合发展，有利于建立货物和劳务领域的增值税出口退税制度，全面改善中国的出口税收环境。
2.完善企业和个人所得税制度
（1）现行企业所得税存在着一些问题，如企业所得税管辖权问题，如何统一企业所得税与流转税的优惠管理的口径，如何建立和完善反避税的工作制度、业务规程和办法，汇总纳税企业的税收分配问题等等。有关部门应尽快制定相关的制度和措施，从而使得所得税法改革的成效尽快显现。
（2）进一步推进个人所得税制改革工作，更好地调节个人收入分配。在进一步提高个人所得税免征额和引导个税从分类征收模式向分类与综合征收模式转变的同时，应当采取相应措施适当降低个人所得税的边际税率，从而切实发挥个人所得税在调节收入分配和促进税负公平等方面的作用。
3.尽快推出其他税种的改革
随着税制改革的深入和居民收入水平的不断提高，结合完善地方税体系，开征一些新的地方税税种，如环保税、教育税、财产税、遗产税和赠与税等。在消费税方面要进一步调整消费税的征收范围对收入的调节功能，将更多的奢侈消费品纳入征税范围，提高消费税税负水平，形成税率与价格的“联动”机制，将部分税源易于管理的应税消费品的课征转移到零售环节。从而使税收制度更加规范化、合理化和公平化。
（三）强化税收征收管理
目前税款征收管理力度显著加强，这也是公平税收负担的根本要求。但是也应看到，现行征管中的一些矛盾和问题依然存在，如税源控管问题。因此今后应将继续提高税收征管的水平，确保税制结构和税收负担的平稳调整。
1.创新征管方法，降低税收成本
提高税务人员的专业素质与服务质量，采用全国联网的税款征收管理方式，对广大纳税人宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，在纳税人缴纳税款的时间、地点方面应尽量便利。
2.加强税源监管，减少税收流失
虽然中国实行的“三期”金税工程、CTAIS等税收信息化制度以及税收管理员制度，在税源监控方面取得了显著成效，但是税源控管仍是薄弱环节。业务流程需要优化，机构设置不够规范，职责划分不明确，税收管理信息化的作用发挥不够，税收管理队伍建设有待加强。
3.坚持依法治税，促进公平正义
推进税收立法，积极扩大税法制定过程中的公众参与度，建立健全税收立法专家咨询论证制度。加强减免税和缓税审批管理，强化税收执法监督，减少执法随意性。认真落实各项税收优惠政策。深入开展税收专项检查，促进提高税法遵从度。
（四）结合宏观调控政策，调控税收负担水平
从长远来看，在市场经济发展过程中，经济的波动在所难免，实现宏观税负政策与宏观调控政策的协调，必须进一步加大国家税制改革和税收政策调整，改造现有的税收机制，切实降低居民实际税负，理顺宏观收入分配格局。一是要提高直接税在国家税收收入中的比例，逐步改变间接税为主的税收体系，合理调节直接税与间接税的比例，向“双主体”的税收体系转变，使税收水平能够与经济同方向变动。二是减轻纳税人税外负担，调整宏观的税负水平。在确保政府规范性收入、取消体制外收入、减轻纳税人税外负担、扩大预算管理范围的基础上，适当提高宏观税负水平。
参考文献：
[1] 邸欣然.如何正确认识中国的税收负担问题[J].经济研究导刊. 2012年第18期
[2]裴冬雪.刘乐.我国税收负担分析及优化[J].财政税务.2012年3月（下）
[3]孟维冉.从税收负担看经济发展[J].东方企业文化.2013年3月第5期
关键词：税收负担；税制改革
一、税收负担的内涵
（一）税收负担的含义
税收负担简称税负，是纳税人履行纳税义务所承受的经济负担。税收负担的轻重程度通常以税收负担率表示，税收负担率是纳税人征税对象的实纳税额同课税对象数量的比例，是衡量纳税人税负轻重的基本标志。
税收负担可以从不同角度加以考察。从不同的经济层面看，有宏观税收负担和微观税收负担。宏观税收负担是从国民经济总体看的税收负担水平，反映一国社会成员税收负担的整体状况。微观税收负担是从纳税人个体看的税收负担水平，反映具体纳税人因国家课税而作出的牺牲。
（二）研究宏观税收负担的意义
宏观税收负担，又称宏观税率，是指一个国家的总体税收负担水平，一般是通过一个国家一定时期内税收总量占同期GDP的比重来反映。其从总体上表明了政府在市场经济体制下作为一个经济主体对社会总资源的占用程度，因而成为财政学科中占据核心地位的研究领域之一。它不仅影响着国家集中财力的程度和宏观调控能力，还影响着企业和居民的负担水平，进而制约着经济的发展。所以合理界定一定时期的宏观税收负担水平，对促进经济的稳定与发展，确保政府有履行其职能所需的财力，都具有非常重要的意义。
二、中国的宏观税收负担
（一）宏观税收负担的衡量
1.宏观税收负担指标的选择
根据政府取得收入的统计口径不同，有必要将中国宏观税收负担分为大、中、小三个统计口径来分析：
（1）税收收入占GDP的比重，可以称之为小口径的宏观税收负担。
（2）财政收入占GDP的比重，可以称之为中口径的宏观税收负担。这里的“财政收入”指纳入财政预算内管理的收入，包括税收收入和预算内的非税收入。
（3）政府收入占GDP的比重，可以称之为大口径的宏观税收负担。这里的“政府收入”指的是政府凭借政治权力获得的全部收入，不仅包括预算内的财政收入，而且包括各级政府及其机构的预算外收入。
2.合理的宏观税收负担的界定
一般来说，衡量、判断一国宏观税收负担水平是否合理的标准主要有以下几种：能否与经济发展水平相适应；能否与GDP保持同步或略高的增长；能否保证政府实现其职能的基本财力需求；是否被社会普遍认可、接受，体现税收效率与公平原则；不应高于国际上同等发展程度国家的宏观税负水平。
从理论研究上来说，最具有代表性的是美国供给学派经济学家阿瑟·拉弗在20世纪70年代提出的有关税收负担与税收收入的曲线，即著名的“拉弗曲线”。
（1）在一开始时提高税率可以增加政府的税收收入，也就是说加重税收负担可以提高政府的税收收入。但到了一定税率水平或者是一定的税收负担水平以后，税收收入与税收负担成反比例关系，这是由于过重的税收负担阻碍了经济的发展，使得税收收入减少。这说明，高额的宏观税收负担不一定带来高额的税收收入，而高额的税收收入也不一定要提高税收负担。
（2）取得同样的税收收入可以有两种不同的税率。图中的A点和B点，C点和D点，虽然是采用了不同的税收负担，但所取得的税收收入是相同的。然而A点和C点表示的是在较轻的税收负担下的经济的较高增长，而B点和D点表示的是在较重的税收负担下的经济的较低增长。这说明税负过高会给经济增长和政府收入带来消极的影响，结论是较低的税收负担能够推动经济增长。
（3）可产生最大限度的税收收入的点为E点（并不是50%），偏离此点，无论税率提高或降低，生产和政府收入都会下降。因此理论上应找到如E点的宏观税收负担最佳点，来达到促进经济增长和增加税收收入的双重目的。
（二）影响中国宏观税收负担的因素分析
1.经济发展的影响
由拉弗曲线可以看出，在一定时期一个国家的宏观税收负担水平与经济增长水平呈正相关关系。社会产品越丰富，经济增长水平越高，GDP的水平就越高，这样税基就相对比较宽广，整个社会税收的承受能力就强。因此，经济增长水平较高的发达国家，其宏观税负水平要高于发展中国家。
2.非税收入规模因素的影响
在衡量宏观税收负担水平时，不仅需要考察政府通过税收方式所取得的收入，还需要考察政府通过非税方式取得的收入规模的大小。因为政府的各种收入都来源于当期社会所创造的GDP，在满足政府一定支出需要的情况下，通过非税形式取得的收入规模大，通过税收取得的收入规模必然减少。
3.税收制度及税收征管水平的影响
虽然经济的发展水平决定了宏观税收负担的水平，但是税收制度和征管水平却决定了宏观税负高低的现实性。不同的税制结构由于其征收的侧重点、税收作用点不同，从而形成了不同的宏观税负水平。此外，税收执法是否具有法律强制力，是否具有科学严密的征管程序和办法，是否具有有效的打击偷逃税的办法措施，税收部门监控税源、征收税款能力的强弱及纳税人依法纳税的自觉性和能力的高低都会影响到税收收入的实现，从而影响到宏观税负水平的高低。
4.政府职能及财政支出效率的影响
在一定时期内，宏观税收负担水平的高低取决于政府职能范围的大小。政府职能范围大，政府所需要提供的公共产品和公共服务数量多，宏观税收负担水平就会高一些，反之则低一些。
三、优化中国宏观税收负担的思考与建议
（一）整顿政府收入渠道，加强资金管理
大量存在的预算外收入和制度外收入是中国宏观税负水平居高不下的一大原因。想要减轻税负水平，必须规范政府收入。因此应控制收费项目，理顺税费关系。 1.严格立法，明确税费关系
严格立法，明确政府各类合法收入的方式和数量，对现行的税外收费进行科学分类，杜绝一切不合理收费。
2.对各种收费项目进行检查清理
对目前各级政府和部门收取的各种收费项目进行检查清理，对各级政府及其所属部门越权设置或巧立名目设置的不合理的乱收费项目、重复收费项目、擅自扩大收费范围的项目以及完全凭借部门行政管理权和执法权强制收取的改费项目都应予取消。
3.进一步加大“费改税”力度
进一步加大“费改税”力度，将具有税收性质的基金和收费，通过扩大现有税种、税基或设置新税种的办法，纳入到税收的范围内，如环境税、社保税等。对需要保留的收费项目，国家通过法律法规加以规范；保留的收费项目应严格限定在规费和使用费的范畴内，所有的收费都尽量纳入政府预算内统一管理，使政府各单位的收入都接受财政监督。
4.坚持向“税收为主”的政府收入体制转变
坚持向“税收为主”的政府收入体制转变，对现有的收费项目进行调整，或规范，或取消，或改税，使三种口径的税收负担趋于一致。
（二）进一步推进税制改革和税收政策调整
对各税种的地位、作用和税种之间的关系加以协调，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。合并性质相近、征收交叉的税种，对征收某些特定目的税的必要性及其效果重新论证，权衡利弊后进行调整。
1.改革和完善营业税，推进营业税转型。
国务院常务会议决定自2012年8月1日起至年底扩大营业税改增值税试点范围，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省、直辖市和计划单列市，争取在十二五期间将改革逐步推广到全国范围。“营改增”的改革有利于减少营业税重复征税，使市场细化和分工协作不受税制影响，有利于完善和延伸二三产业增值税抵扣链条，促进二三产业融合发展，有利于建立货物和劳务领域的增值税出口退税制度，全面改善中国的出口税收环境。
2.完善企业和个人所得税制度
（1）现行企业所得税存在着一些问题，如企业所得税管辖权问题，如何统一企业所得税与流转税的优惠管理的口径，如何建立和完善反避税的工作制度、业务规程和办法，汇总纳税企业的税收分配问题等等。有关部门应尽快制定相关的制度和措施，从而使得所得税法改革的成效尽快显现。
（2）进一步推进个人所得税制改革工作，更好地调节个人收入分配。在进一步提高个人所得税免征额和引导个税从分类征收模式向分类与综合征收模式转变的同时，应当采取相应措施适当降低个人所得税的边际税率，从而切实发挥个人所得税在调节收入分配和促进税负公平等方面的作用。
3.尽快推出其他税种的改革
随着税制改革的深入和居民收入水平的不断提高，结合完善地方税体系，开征一些新的地方税税种，如环保税、教育税、财产税、遗产税和赠与税等。在消费税方面要进一步调整消费税的征收范围对收入的调节功能，将更多的奢侈消费品纳入征税范围，提高消费税税负水平，形成税率与价格的“联动”机制，将部分税源易于管理的应税消费品的课征转移到零售环节。从而使税收制度更加规范化、合理化和公平化。
（三）强化税收征收管理
目前税款征收管理力度显著加强，这也是公平税收负担的根本要求。但是也应看到，现行征管中的一些矛盾和问题依然存在，如税源控管问题。因此今后应将继续提高税收征管的水平，确保税制结构和税收负担的平稳调整。
1.创新征管方法，降低税收成本
提高税务人员的专业素质与服务质量，采用全国联网的税款征收管理方式，对广大纳税人宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，在纳税人缴纳税款的时间、地点方面应尽量便利。
2.加强税源监管，减少税收流失
虽然中国实行的“三期”金税工程、CTAIS等税收信息化制度以及税收管理员制度，在税源监控方面取得了显著成效，但是税源控管仍是薄弱环节。业务流程需要优化，机构设置不够规范，职责划分不明确，税收管理信息化的作用发挥不够，税收管理队伍建设有待加强。
3.坚持依法治税，促进公平正义
推进税收立法，积极扩大税法制定过程中的公众参与度，建立健全税收立法专家咨询论证制度。加强减免税和缓税审批管理，强化税收执法监督，减少执法随意性。认真落实各项税收优惠政策。深入开展税收专项检查，促进提高税法遵从度。
（四）结合宏观调控政策，调控税收负担水平
从长远来看，在市场经济发展过程中，经济的波动在所难免，实现宏观税负政策与宏观调控政策的协调，必须进一步加大国家税制改革和税收政策调整，改造现有的税收机制，切实降低居民实际税负，理顺宏观收入分配格局。一是要提高直接税在国家税收收入中的比例，逐步改变间接税为主的税收体系，合理调节直接税与间接税的比例，向“双主体”的税收体系转变，使税收水平能够与经济同方向变动。二是减轻纳税人税外负担，调整宏观的税负水平。在确保政府规范性收入、取消体制外收入、减轻纳税人税外负担、扩大预算管理范围的基础上，适当提高宏观税负水平。
参考文献：
[1] 邸欣然.如何正确认识中国的税收负担问题[J].经济研究导刊. 2012年第18期
[2]裴冬雪.刘乐.我国税收负担分析及优化[J].财政税务.2012年3月（下）
[3]孟维冉.从税收负担看经济发展[J].东方企业文化.2013年3月第5期