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新企业所得税的实质是法人所得税，除了非居民企业存在的特殊情况外，对居民企业实行严格的法人税体系，以独立法人为企业所得税纳税人是企业所得税立法的基本点。在此基本点下，我国逐步取消了不同法人组成的特定企业集团的合并纳税，实行法人内部设立的不具有独立法人资格的分支机构与总机构汇总纳税。随着《国家税务总局关于印发(跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》(国税发【2008】28号)的发布和实施，法人税和汇总纳税的观念已深入人心。但在建筑行业，由于跨地区异地施工的普遍存在，新税制改变了原有的企业所得税利益分配格局，反而使法人税模式受到前所未有的挑战。
一、国税发[1995]22.7号文：分支机构独立纳税的后遗症
在2009年4月，曾有一位网友向国家税务总局所得税司缪慧频副司长在线提问关于新企业所得税法条件下建筑施工企业在外地施工的所得税问题。缪司长给与的答复是，在新的征管规定正式出台之前，仍按照《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》(国税发[1995]227号)执行。
按227号文规定，建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地到本县(区)以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明(外出经营证)，其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地主管税务机关就地征收所得税。227号文并未考虑建筑企业异地施工采取的组织形式，而是将企业所得税管理与外出经营证挂钩，办理了外出经营证和有关手续的，在原企业所在地纳税；未办理外出经营证和有关手续的，在施工地纳税。施工地税务机关普遍又对其采取核定征收的方式，并不考虑项目的具体盈亏。从法理上分析，施工企业即使未提交外出经营证，在施工地设立的工程部、指挥部等分支机构也不具备独立法人资格，无法独立核算盈亏，当然也就无法在当地独立纳税。因此，该文的规定在2008年1月1日之后已经与法人税制格格不入，即使按缪司长的回答，暂时执行227号亦仅仅是权宜之计。然而在实务中，个别地方税务机关却考虑到税源利益保护的需要，紧紧抓住这个文件不放，比如《广东省地方税务局关于加强建筑安装企业所得税若干征管问题的通知》(粤地税发【2009】119号)对加强对异地施工建筑安装企业的管理提出要求：对异地施工的建筑安装企业，要按照我省有关外出外来经营税收管理规定和国税发[1995]227号的规定，做好《外出经营活动管理证明》(《外经证》)的开具、报验、登记、跟踪管理等各环节工作。异地施工建筑安装企业未开具《外经证》的，在开具发票时，施工地主管地税机关应按照当地的应税所得率核定征收企业所得税。
二、国税函[2009]：翻号文：差一点成为就地扣税的保护伞
正是由于国税发[1995]227号文件继续执行，根据外出经营证对建筑企业征收企业所得税的情况依然普遍存在。据笔者了解，东北某省会城市税务机关在为外地来本地施工的纳税人代开建安发票时不但征收营业税、城建税、教育附加外，还要按开票金额的2.5％扣缴企业所得税。《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》(国税函[2009]221号)甚至对这种现象起了推波助澜的作用。
国税函[2009]221号文规定，二级分支机构是指总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的领取非法人营业执照的分支机构。总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明(支持证明的材料包括总机构拨款证明、总分机构协议或合同、公司章程、管理制度等)。二级分支机构在办理税务登记时应向其所在地主管税务机关报送非法人营业执照(复印件)和由总机构出具的二级分支机构的有效证明。其所在地主管税务机关应对二级分支机构进行审核鉴定，督促其及时预缴企业所得税。以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行国税发[2008]28号的相关规定。
该文件在逻辑上似乎存在一定瑕疵，一方面规定了如果属于二级分支机构需要提供哪些证明，这些证明当然需要提供给主管税务机关进行审核鉴定。另一方面，很多建筑企业异地设立的项目经理部、指挥部、合同段本身并不属于二级或者二级以下分支机构，当然也就无法向建筑施工所在地主管税务机关提交自身是二级分支机构的说明。此时个别税务机关就会指出，既然你作为“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构”，加上又“无法提供有效证据征明其二级及二级以下分支机构身份”，那么就应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。于是，221号文件已经成为实践中不少地方税务机关的尚方宝剑，很多施工企业都莫名其妙地在施工地被附征了企业所得税，而在总机构所在地，总机构所在地主管税务机关则认为这部分税款并不符合国税发[2008]28号文的规定，不允许其抵缴总体税款。
其实仔细分析不难找到其中根源，如果经理部、指挥部、合同段压根就不是二级分支机构，其自身的收入成本应该和总机构汇总在一起计算缴纳企业所得税，按照国税发[2008]28号文的规定，企业也不需要向经理部、指挥部、合同段所在地分配所得税，不存在汇总纳税中包含的就地预缴的充分。因此，建筑企业跨地区经营产生的企业所得税问题需要国家税务总局全盘考虑、统筹规划，拿出切实可行的征收管理办法出来，其中的核心，就是要不要突破现行国税发[2008]28号文件的规定，在税收利益上向经理部、指挥部、合同段所在地进行倾斜?
三、国税函[2010]39号文：建筑企业也应执行汇总纳税
现在看来，这种倾斜已无必要，如果对建筑行业做特殊考虑，那么其他行业也难免会觉得不公平。2010年1月26日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》(国税函[2010]39号文)。文件以国税发[2008]28号的规定为准绳，对跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同)经营建筑企业所得税征收管理问题做出了三项明确规定：
第一，实行总、分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。
根据此规定，跨地区经营的建筑企业必须实行汇总纳税。当然。如果引申出去，如果建筑企业在同一省、自治区、直辖市 或者计划单列市范围内跨地区经营，其具体的征收办法还要看所在地省、自治区、直辖市或者计划单列市税务机关的政策要求和制度设计。
第二，建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部(包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等)，应汇总到总机构或二级分支机构统一计算，按照国税发[2008]28号文件规定的办法计算缴纳企业所得税。
根据此规定，不符合二级分支机构条件的项目经理部需要汇总到其上一级的总机构或者二级分支机构参加汇总纳税。比如，某建筑企业总公司设在北京，并在南京、昆明设有分公司(二级分支机构)。总机构派出项目经理部在青岛施工，南京分公司派出项目经理部在杭州和宁波施工，昆明分公司派出项目经理部在贵阳施工。青岛、杭州、宁波和贵阳的项目经理部都不属于二级分支机构。那么，青岛项目经理部的收入、费用、资产应纳入总机构统一计算、杭州和宁波的项目经理部应纳入南京分公司统一计算，贵阳的项目经理部应纳入昆明分公司统一计算，最后再按照国税发[2008]28号文件进行操作。由于该建筑企业在南京、昆明设立的分公司属于二级分支机构，因此按照汇总纳税的要求，需要在南京和昆明就地预缴企业所得税。该企业虽然在青岛、杭州、宁波、贵阳设立了项目部，但是并不需要就地预缴企业所得税。实际工作中，有不少纳税人认为汇总纳税会带来多头管理，为减少纳税繁琐需要，企业可以考虑适度减少二级分支机构数量来进行税务筹划。
第三，各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件，一律停止执行并予以纠正；对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的，要及时将税款返还给企业。未按通知要求进行纠正的，税务总局将按照执法责任制的有关规定严肃处理。
从这个文件可以看出，跨地区经营的建筑企业所得税的征收不再和外出经营证明相挂钩，无论是否开具外出经营证明，都不存在建筑企业在施工项目所在地就地随票附征企业所得税的问题。对异地施工建筑企业必须严格地执行国税发[2008]28号文件。实际工作中，不实行总分机构体制，由建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目经理部，应当根据39号文的规定，将所得汇总到总机构计算，不需要在项目所在地就地预缴企业所得税。可以说，39号文是企业所得税法人税制思想的重要体现，国税总局顶住了地方各级税务机关的税源利益压力。对建筑企业异地施工的所得税征管体系进行了重新梳理。虽然这个文件的执行还有待实战的考验，但是对跨地区经营建筑企业而言，无论如何都是一件好事!尊重法人税制，就是在捍卫税法尊严，就是在捍卫纳税人合法权益!
春天已经来了，建筑企业沐浴在法人税制的阳光里，我们相信，一定会感受到温暖!
一、国税发[1995]22.7号文：分支机构独立纳税的后遗症
在2009年4月，曾有一位网友向国家税务总局所得税司缪慧频副司长在线提问关于新企业所得税法条件下建筑施工企业在外地施工的所得税问题。缪司长给与的答复是，在新的征管规定正式出台之前，仍按照《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》(国税发[1995]227号)执行。
按227号文规定，建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地到本县(区)以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明(外出经营证)，其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地主管税务机关就地征收所得税。227号文并未考虑建筑企业异地施工采取的组织形式，而是将企业所得税管理与外出经营证挂钩，办理了外出经营证和有关手续的，在原企业所在地纳税；未办理外出经营证和有关手续的，在施工地纳税。施工地税务机关普遍又对其采取核定征收的方式，并不考虑项目的具体盈亏。从法理上分析，施工企业即使未提交外出经营证，在施工地设立的工程部、指挥部等分支机构也不具备独立法人资格，无法独立核算盈亏，当然也就无法在当地独立纳税。因此，该文的规定在2008年1月1日之后已经与法人税制格格不入，即使按缪司长的回答，暂时执行227号亦仅仅是权宜之计。然而在实务中，个别地方税务机关却考虑到税源利益保护的需要，紧紧抓住这个文件不放，比如《广东省地方税务局关于加强建筑安装企业所得税若干征管问题的通知》(粤地税发【2009】119号)对加强对异地施工建筑安装企业的管理提出要求：对异地施工的建筑安装企业，要按照我省有关外出外来经营税收管理规定和国税发[1995]227号的规定，做好《外出经营活动管理证明》(《外经证》)的开具、报验、登记、跟踪管理等各环节工作。异地施工建筑安装企业未开具《外经证》的，在开具发票时，施工地主管地税机关应按照当地的应税所得率核定征收企业所得税。
二、国税函[2009]：翻号文：差一点成为就地扣税的保护伞
正是由于国税发[1995]227号文件继续执行，根据外出经营证对建筑企业征收企业所得税的情况依然普遍存在。据笔者了解，东北某省会城市税务机关在为外地来本地施工的纳税人代开建安发票时不但征收营业税、城建税、教育附加外，还要按开票金额的2.5％扣缴企业所得税。《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》(国税函[2009]221号)甚至对这种现象起了推波助澜的作用。
国税函[2009]221号文规定，二级分支机构是指总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的领取非法人营业执照的分支机构。总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明(支持证明的材料包括总机构拨款证明、总分机构协议或合同、公司章程、管理制度等)。二级分支机构在办理税务登记时应向其所在地主管税务机关报送非法人营业执照(复印件)和由总机构出具的二级分支机构的有效证明。其所在地主管税务机关应对二级分支机构进行审核鉴定，督促其及时预缴企业所得税。以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行国税发[2008]28号的相关规定。
该文件在逻辑上似乎存在一定瑕疵，一方面规定了如果属于二级分支机构需要提供哪些证明，这些证明当然需要提供给主管税务机关进行审核鉴定。另一方面，很多建筑企业异地设立的项目经理部、指挥部、合同段本身并不属于二级或者二级以下分支机构，当然也就无法向建筑施工所在地主管税务机关提交自身是二级分支机构的说明。此时个别税务机关就会指出，既然你作为“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构”，加上又“无法提供有效证据征明其二级及二级以下分支机构身份”，那么就应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。于是，221号文件已经成为实践中不少地方税务机关的尚方宝剑，很多施工企业都莫名其妙地在施工地被附征了企业所得税，而在总机构所在地，总机构所在地主管税务机关则认为这部分税款并不符合国税发[2008]28号文的规定，不允许其抵缴总体税款。
其实仔细分析不难找到其中根源，如果经理部、指挥部、合同段压根就不是二级分支机构，其自身的收入成本应该和总机构汇总在一起计算缴纳企业所得税，按照国税发[2008]28号文的规定，企业也不需要向经理部、指挥部、合同段所在地分配所得税，不存在汇总纳税中包含的就地预缴的充分。因此，建筑企业跨地区经营产生的企业所得税问题需要国家税务总局全盘考虑、统筹规划，拿出切实可行的征收管理办法出来，其中的核心，就是要不要突破现行国税发[2008]28号文件的规定，在税收利益上向经理部、指挥部、合同段所在地进行倾斜?
三、国税函[2010]39号文：建筑企业也应执行汇总纳税
现在看来，这种倾斜已无必要，如果对建筑行业做特殊考虑，那么其他行业也难免会觉得不公平。2010年1月26日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》(国税函[2010]39号文)。文件以国税发[2008]28号的规定为准绳，对跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同)经营建筑企业所得税征收管理问题做出了三项明确规定：
第一，实行总、分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。
根据此规定，跨地区经营的建筑企业必须实行汇总纳税。当然。如果引申出去，如果建筑企业在同一省、自治区、直辖市 或者计划单列市范围内跨地区经营，其具体的征收办法还要看所在地省、自治区、直辖市或者计划单列市税务机关的政策要求和制度设计。
第二，建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部(包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等)，应汇总到总机构或二级分支机构统一计算，按照国税发[2008]28号文件规定的办法计算缴纳企业所得税。
根据此规定，不符合二级分支机构条件的项目经理部需要汇总到其上一级的总机构或者二级分支机构参加汇总纳税。比如，某建筑企业总公司设在北京，并在南京、昆明设有分公司(二级分支机构)。总机构派出项目经理部在青岛施工，南京分公司派出项目经理部在杭州和宁波施工，昆明分公司派出项目经理部在贵阳施工。青岛、杭州、宁波和贵阳的项目经理部都不属于二级分支机构。那么，青岛项目经理部的收入、费用、资产应纳入总机构统一计算、杭州和宁波的项目经理部应纳入南京分公司统一计算，贵阳的项目经理部应纳入昆明分公司统一计算，最后再按照国税发[2008]28号文件进行操作。由于该建筑企业在南京、昆明设立的分公司属于二级分支机构，因此按照汇总纳税的要求，需要在南京和昆明就地预缴企业所得税。该企业虽然在青岛、杭州、宁波、贵阳设立了项目部，但是并不需要就地预缴企业所得税。实际工作中，有不少纳税人认为汇总纳税会带来多头管理，为减少纳税繁琐需要，企业可以考虑适度减少二级分支机构数量来进行税务筹划。
第三，各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件，一律停止执行并予以纠正；对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的，要及时将税款返还给企业。未按通知要求进行纠正的，税务总局将按照执法责任制的有关规定严肃处理。
从这个文件可以看出，跨地区经营的建筑企业所得税的征收不再和外出经营证明相挂钩，无论是否开具外出经营证明，都不存在建筑企业在施工项目所在地就地随票附征企业所得税的问题。对异地施工建筑企业必须严格地执行国税发[2008]28号文件。实际工作中，不实行总分机构体制，由建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目经理部，应当根据39号文的规定，将所得汇总到总机构计算，不需要在项目所在地就地预缴企业所得税。可以说，39号文是企业所得税法人税制思想的重要体现，国税总局顶住了地方各级税务机关的税源利益压力。对建筑企业异地施工的所得税征管体系进行了重新梳理。虽然这个文件的执行还有待实战的考验，但是对跨地区经营建筑企业而言，无论如何都是一件好事!尊重法人税制，就是在捍卫税法尊严，就是在捍卫纳税人合法权益!
春天已经来了，建筑企业沐浴在法人税制的阳光里，我们相信，一定会感受到温暖!